La determinazione del reddito d’impresa, per quanto connotata da principi contabili e regole di bilancio, si interseca costantemente con il diritto tributario, e in particolare con il principio di inerenza e i criteri temporali di imputazione dei costi. Un ambito delicato è quello concernente la deducibilità fiscale del trattamento di fine mandato (TFM) riconosciuto agli amministratori delle società di capitali.

La Corte Suprema con l’ Ordinanza n. 16354 depositata il 17 giugno 2025 (Sezione Tributaria) ha ribadito i criteri interpretativi dell’art. 95, comma 5, del TUIR, ma soprattutto chiarendo i presupposti in presenza dei quali il TFM può considerarsi deducibile secondo il principio di competenza, e quando invece debba applicarsi il più rigido principio di cassa.

Il fatto e il diritto

Nella fattispecie esaminata dalla Corte di Cassazione esaminata, l’Amministrazione finanziaria aveva contestato la deduzione di quote annuali di Trattamento di Fine Mandato da parte di una società, ritenendo che non fossero rispettati i requisiti documentali previsti. La società, al contrario, invocava il principio di competenza, essendo il TFM correlato a un atto scritto stipulato anni prima.

I giudici di legittimità con la decisione in commento hanno:

  • accertato la presenza di un atto scritto con data certa anteriore e importo specifico;

  • riconosciuto la validità della deduzione pro quota nel corso degli esercizi;

  • escluso l’applicazione del principio di cassa, ritenendo integrati i presupposti per la competenza economica, ai sensi dell’art. 109, comma 1, TUIR, in combinato con il secondo periodo dell’art. 95, comma 5.

Il principio di diritto

Il Supremo consesso ha ricordato che con “un recente arresto (Cass. 20/02/2025, n. 4487), questa Corte ha ribadito che, in mancanza di una norma che obblighi le società’ a provvedere all’ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lavoratori dipendenti, non possa applicarsi l’art. 2120 cod. civ., dettato per questi ultimi (Cass. n. 25435/2022 e Cass. n. 24848/2020).

Si è precisato che tale assunto è in linea con l’ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 T.U.I.R., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società’, purché’ la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi anche l’importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall’art. 95, comma 5, T.U.I.R. che stabilisce la deducibilità’ dei compensi spettanti agli amministratori delle società’ nell’esercizio nel quale sono corrisposti (Cass. n. 19445/2023 e Cass. n. 26431/2018).”

Gli Ermellini hanno riaffermato, come da precedente Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15966 del 07/06/2024, il principio di diritto secondo cui:

“In tema di determinazione dei redditi d’impresa, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, in favore dell’amministratore di una società, sono deducibili in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, quando la previsione di detto trattamento risulta da atto scritto, avente data certa anteriore all’inizio del rapporto e con la specificazione anche dell’importo, in assenza del quale si applica il principio di cassa, previsto dall’art. 95, comma 5, del T.U.I.R.”

Quadro normativo di riferimento

L’art. 95, comma 5, del D.P.R. 917/1986 (TUIR) dispone che:

“I compensi spettanti agli amministratori delle società sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti.”

Tale formulazione sancisce, apparentemente in modo netto, il principio di cassa quale criterio univoco di deducibilità per tali compensi. Tuttavia, l’interprete – già da anni – ha dovuto misurarsi con l’applicazione di tale disposizione al TFM, che, per sua natura, si configura come componente di costo differito, analogamente al TFR dei lavoratori subordinati.

Evoluzione giurisprudenziale: dalla rigidità formale alla valorizzazione del principio di competenza

La Corte di Cassazione, a partire da alcune pronunce degli anni 2010 (es. Cass. n. 11247/2016; Cass. n. 22010/2018), ha progressivamente chiarito che il principio di competenza può applicarsi anche al TFM degli amministratori, ma a condizione rigorosa che:

  • Il trattamento risulti da atto scritto;

  • L’atto abbia data certa anteriore all’inizio del rapporto;

  • Sia specificato l’importo o almeno i criteri determinativi dello stesso.

Tale impostazione è stata confermata e rafforzata dall’Ordinanza n. 16354/2025, la quale ha ribadito che in assenza anche di uno solo di tali requisiti, la deducibilità può avvenire solo per cassa, ossia nell’esercizio in cui il TFM è effettivamente corrisposto.

Profili critici e osservazioni sistematiche

La posizione dell’Amministrazione finanziaria

L’Amministrazione ha spesso sostenuto una lettura rigida del principio di cassa, nel timore che l’adozione del criterio di competenza potesse prestarsi a strumentalizzazioni elusive o a pratiche di pianificazione fiscale aggressiva. Tuttavia, la prassi e la giurisprudenza (inclusa l’AdE con Ris. n. 124/E/2006) hanno mostrato un progressivo bilanciamento tra esigenze di certezza e flessibilità interpretativa.

La specificazione dell’importo

La giurisprudenza, coerentemente, richiede la predeterminazione dell’ammontare o almeno dei criteri di calcolo del TFM. Tuttavia, resta controverso se una generica previsione (es. “una mensilità per ogni anno di mandato”) possa considerarsi sufficiente. La Corte sembra preferire un approccio sostanzialistico, che privilegia la capacità dell’atto di generare un’obbligazione certa e determinabile già in sede di accantonamento.

Equilibrio tra autonomia privata e controllo fiscale

Il riconoscimento del principio di competenza, subordinato a precisi requisiti formali, rappresenta un punto d’equilibrio tra:

  • la libertà statutaria e negoziale delle società nel determinare i compensi degli amministratori;

  • e la necessità, sul piano tributario, di certezza documentale e verificabilità degli impegni economici, per evitare che la deduzione si trasformi in uno strumento di arbitraggio fiscale.

Conclusione

L’Ordinanza n. 16354/2025 si pone nel solco della giurisprudenza consolidata, ma con una valenza chiarificatrice e sistematizzante. Il principio di competenza, seppur in apparente contrasto con la lettera dell’art. 95, comma 5, TUIR, viene legittimato come criterio alternativo, purché sorretto da una struttura documentale solida e tempestiva.

La pronuncia offre quindi una guida operativa sia per i contribuenti che per l’Amministrazione, fissando un perimetro giuridico certo entro cui la deduzione del TFM possa considerarsi conforme al dettato normativo e coerente con i principi del diritto tributario.