Sommario: 1. Introduzione: l’evoluzione del sistema delle preclusioni istruttorie nel contenzioso tributario e la stabilità del quadro normativo. — 2. Il fatto e la vicenda censurata dall’ordinanza n. 10807/2026 della Corte di Cassazione: la dialettica tra tassazione per presunzione e diritto alla prova contraria. — 3. L’assetto normativo dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 e la ridefinizione dei confini istruttori: la fisionomia tipica della testimonianza scritta. — 4. L’atto notorio e la sua qualificazione dogmatica: natura giuridica ed efficacia precettiva limitata nel perimetro documentale. — 5. L’esegesi dell’ordinanza n. 10807/2026: la progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici ed il rafforzamento del libero convincimento del giudice. — 6. La ricaduta applicativa sul regime delle presunzioni e la persistenza del modello presuntivo nelle società a ristretta base azionaria. — 7. La valutazione dell’autorevolezza dottrinale e giurisprudenziale nell’elaborazione del diritto vivente e nella perimetrazione dell’onere probatorio. — 8. Riflessi sistemici sul giudizio di legittimità: il divieto di camuffamento dei motivi di merito in vizi di violazione di legge e il “minimo costituzionale” della motivazione. — 9. Conclusioni: la stabilità del sistema presuntivo e la nuova fisionomia dell’istruttoria cartolare.

1. Introduzione: l’evoluzione del sistema delle preclusioni istruttorie nel contenzioso tributario e la stabilità del quadro normativo

Il processo tributario italiano conserva, pur nelle sue periodiche evoluzioni legislative, una fisionomia strutturale marcatamente ancorata al modello documentale e impugnatorio. L’esigenza di contemperare la tutela del diritto di difesa del contribuente con l’efficienza della funzione di riscossione e la salvaguardia delle entrate erariali ha storicamente determinato la strutturazione di un sistema istruttorio chiuso, all’interno del quale la determinazione del fatto risente della mancanza di un’istruttoria orale generalizzata. L’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 ha rappresentato per lungo tempo il fulcro di questo assetto, escludendo espressamente istituti tipici del processo civile quali il giuramento e la prova testimoniale classica.

Tale impostazione non è venuta meno con il succedersi delle riforme, in quanto l’architettura del contenzioso fiscale resta geneticamente distinta da quella del giudizio civile ordinario. La dottrina più avveduta ha costantemente evidenziato come l’evoluzione del sistema non debba essere letta attraverso la lente di una indifferenziata e astratta parificazione dei mezzi di prova, bensì mediante la corretta qualificazione degli strumenti cartolari che fanno il loro ingresso nel processo.

L’introduzione della testimonianza scritta ad opera della Legge n. 130/2022 non ha scardinato i pilastri del sistema, né ha comportato una deregolamentazione delle forme istruttorie. Essa ha piuttosto aperto la strada a una più meditata riflessione sui poteri di valutazione del materiale documentale da parte del giudicante. In questo contesto di stabilità strutturale si inserisce l’ordinanza n. 10807 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, depositata il 23 aprile 2026. La pronuncia offre un’importante chiave di lettura che si muove nel solco della progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici e del parallelo rafforzamento del libero convincimento del giudice, senza per questo intaccare l’indiscutibile persistenza del modello presuntivo nel processo tributario, che rimane l’asse portante dell’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

2. Il fatto e la vicenda censurata dall’ordinanza n. 10807/2026 della Corte di Cassazione: la dialettica tra tassazione per presunzione e diritto alla prova contraria

La vicenda clinica-processuale scrutinata dalla Suprema Corte trae origine dall’applicazione di uno dei meccanismi presuntivi più consolidati e pervasivi del diritto tributario sostanziale: la presunzione di distribuzione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a una società a ristretta base azionaria. Tale istituto, di derivazione squisitamente giurisprudenziale ma saldamente ancorato ai requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., consente all’Ufficio di risalire dal fatto noto (l’esistenza di un maggior reddito societario occultato) al fatto ignoto (la materiale percezione dello stesso da parte della ristretta cerchia dei partecipanti alla compagine sociale).

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate di Taranto aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di un socio, contestando l’omessa dichiarazione di redditi di capitale derivanti da utili extra bilancio. Il contribuente, avvalendosi del patrocinio dell’Avv. Maurizio Villani, aveva impugnato l’atto impositivo deducendo l’insussistenza del presupposto fattuale della presunzione. A sostegno delle proprie difese, il ricorrente aveva prodotto in giudizio una serie di documenti extraprocessuali, tra cui spiccavano alcuni atti notori ricevuti da un pubblico ufficiale, nei quali soggetti terzi attestavano circostanze idonee a contrastare la valenza probabilistica del ragionamento presuntivo dell’Ufficio, evidenziando l’estraneità del socio alla gestione sociale e l’effettiva destinazione delle somme accantonate a scopi esclusivamente aziendali.

La Corte della Giustizia Tributaria, nei gradi di merito, aveva ritenuto che tali documenti, unitamente al quadro contabile complessivo, fossero idonei a superare la presunzione erariale. Contro tale decisione l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, deducendo la violazione dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992, nonché degli artt. 2697 e 2729 c.c. La tesi dell’Amministrazione si fondava sull’assunto che l’atto notorio, risolvendosi in una raccolta di dichiarazioni unilaterali formate al di fuori del contraddittorio processuale, dovesse ritenersi radicalmente inammissibile o privo di qualsiasi rilievo nell’economia della decisione, non potendo in alcun modo inficiare la pretesa tributaria fondata su presunzione legittima.

Il ricorso erariale mirava nei fatti a vincolare il potere di accertamento del giudice a una sorta di gerarchia rigida delle prove, escludendo a priori l’esame di supporti documentali non esplicitamente tipizzati. La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 10807/2026, ha respinto il ricorso, confermando la legittimità della decisione di merito e tracciando i confini entro cui il giudice tributario può e deve esercitare il proprio potere di prudente apprezzamento sul materiale documentale atipico introdotto dalle parti.

3. L’assetto normativo dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 e la ridefinizione dei confini istruttori: la fisionomia tipica della testimonianza scritta

L’esame dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 impone una rigorosa perimetrazione dei confini dell’istruttoria tributaria. Il divieto del giuramento e della prova testimoniale orale rispondeva originariamente a criteri di speditezza e alla centralità della verifica documentale dell’imposizione. La Corte Costituzionale, con le sentenze n. 18/2000 e n. 320/2002, ha preservato la legittimità di tale assetto, precisando tuttavia che il divieto di assumere prove testimoniali in forma orale ed endoprocessuale non poteva tradursi nell’assoluta cecità del giudice rispetto alle dichiarazioni dei terzi raccolte nella fase antecedente al giudizio.

La modifica apportata dalla Legge n. 130/2022, che ha introdotto la possibilità di ammettere la testimonianza scritta nelle forme previste dall’art. 257-bis c.p.c., non ha determinato un’indiscriminata apertura formale del processo, né ha scardinato la persistenza del modello presuntivo nel processo tributario. Il legislatore della riforma ha circoscritto l’operatività della testimonianza scritta a presupposti rigorosi (laddove l’atto impositivo sia fondato su presunzioni semplici o qualora il giudice lo ritenga necessario), mantenendo fermo il principio per cui il processo tributario si fonda preminentemente sull’esame di atti e documenti.

La fisionomia tipica della testimonianza scritta ex art. 257-bis c.p.c. postula un modulo normativamente vincolato, con precise garanzie formali e conseguenze penali in caso di falsità. Ne deriva che la riforma non ha introdotto una generale “libertà dei mezzi di prova” o un superamento del divieto di testimonianza orale, istituto che resta radicalmente estraneo al rito tributario. Al contrario, la novella ha offerto un chiaro parametro sistemico che giustifica e legittima la progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici. Se l’ordinamento consente oggi l’ingresso controllato di dichiarazioni scritte provenienti da terzi nelle forme tipiche del codice di rito civile, risulta coerente con l’evoluzione del sistema che il giudice possa avvalersi, nell’esercizio del proprio potere cognitivo, anche di altre risultanze documentali precostituite, quali gli atti notori, senza che ciò costituisca un’estensione analogica della prova testimoniale, bensì una corretta esegesi del concetto di prova documentale libera.

4. L’atto notorio e la sua qualificazione dogmatica: natura giuridica ed efficacia precettiva limitata nel perimetro documentale

Dal punto di vista della teoria generale del diritto e della dogmatica processuale, l’atto notorio si configura come un atto pubblico ai sensi dell’art. 2699 c.c. La sua formazione avviene ad opera di un pubblico ufficiale – notaio o cancelliere – che attesta, con l’efficacia di cui all’art. 2700 c.c., la provenienza delle dichiarazioni dai soggetti identificati, il giuramento da questi prestato e la regolarità formale del modulo di ricezione.

Tuttavia, è fondamentale evidenziare che l’efficacia di fede privilegiata dell’atto notorio investe esclusivamente l’estrinseco dell’atto (ossia il fatto che quelle dichiarazioni siano state materialmente rese dinanzi al pubblico ufficiale), ma non si estende in alcun modo all’intrinseco, ovvero alla verità storica delle circostanze narrate dai dichiaranti. Per tale ragione, l’atto notorio non possiede la natura di prova legale in ordine al contenuto delle affermazioni in esso racchiuse; esso entra nel processo civile con la valenza di un documento liberamente apprezzabile.

Nel diritto amministrativo, il D.P.R. n. 445/2000 ha introdotto la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (art. 47), accordando ad essa un’efficacia di semplificazione nei rapporti verticali tra cittadino e Pubblica Amministrazione. Nel processo tributario, la giurisprudenza della Suprema Corte ha tradizionalmente escluso l’applicabilità diretta del Testo Unico sulla documentazione amministrativa, sul presupposto che le norme di semplificazione operino esclusivamente all’interno del procedimento amministrativo e non nel giudizio giurisdizionale, governato dalle regole speciali del D.Lgs. n. 546/1992.

Di conseguenza, l’atto notorio prodotto in giudizio non può essere considerato una prova tipica dotata di autosufficienza precettiva. La sua corretta collocazione dogmatica lo individua come un elemento istruttorio atipico di natura documentale. Esso non realizza alcun superamento dei divieti probatori, ma si offre alla cognizione del giudice come mera espressione cartolare di fatti appresi al di fuori del processo, il cui valore probatorio è intrinsecamente limitato e condizionato dal confronto con le altre risultanze istruttorie di causa.

5. L’esegesi dell’ordinanza n. 10807/2026: la progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici ed il rafforzamento del libero convincimento del giudice

L’ordinanza n. 10807 del 23 aprile 2026 offre un decisivo contributo chiarificatore, stabilendo che il rifiuto a priori di esaminare l’atto notorio costituisce un errore metodologico che lede le prerogative cognitive del collegio giudicante. La Cassazione non ha inteso ampliare il catalogo dei mezzi di prova tipici, né ha sancito l’ingresso di una presunta parità delle armi basata su prove atipiche piene. La decisione si muove lungo la direttrice del rafforzamento del libero convincimento del giudice, in stretta coordinazione con l’art. 116 c.p.c., applicabile al rito speciale in forza del rinvio recettizio ex art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.

Il nocciolo duro della motivazione risiede nella distinzione tra ammissibilità della prova e valutazione della stessa. La Suprema Corte chiarisce che l’art. 7, comma 4, preclude esclusivamente l’introduzione della prova testimoniale in senso tecnico-formale (l’escussione orale del terzo in udienza). Da ciò consegue che il documento contenente dichiarazioni di terzi, tra cui l’atto notorio, non ricade sotto la scure del divieto normativo, in quanto si presenta strutturalmente come una prova documentale precostituita. Non essendovi una sanzione di inutilizzabilità testuale per gli elementi documentali atipici, essi sono legittimamente producibili dalle parti nel rispetto dei termini processuali.

Una volta accertata la legittimità della produzione, si espande il potere-dovere del giudice di sottoporre il documento al suo “prudente apprezzamento”. L’ordinanza n. 10807/2026 stabilisce che il giudice tributario non può trincerarsi dietro lo schermo dell’inammissibilità formale per esimersi dal valutare l’atto notorio. Al contrario, il principio del libero convincimento impone al decidente di esaminare criticamente il documento, inserendolo nel circuito della delibazione complessiva. L’atto notorio viene così inserito nel fenomeno della progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici, i quali, pur privati della dignità di prova autonoma o autosufficiente, assumono il ruolo di indizi dotati di una propria specificità, la cui rilevanza dipende dalla capacità di integrarsi o di contrastare gli altri elementi di convincimento presenti negli atti di causa.

6. La ricaduta applicativa sul regime delle presunzioni e la persistenza del modello presuntivo nelle società a ristretta base azionaria

L’esame della portata operativa dell’ordinanza n. 10807/2026 permette di apprezzare come l’introduzione degli elementi atipici non mini affatto la solidità del sistema di accertamento erariale. Al contrario, l’intervento della Suprema Corte conferma la persistenza del modello presuntivo nel processo tributario, quale asse portante dei poteri di contrasto all’evasione fiscale, specialmente nell’ambito delle società a ristretta base azionaria.

Il meccanismo presuntivo che fonda la responsabilità del socio per i maggiori utili sociali non viene scalfito nella sua legittimità astratta né nel suo rigore applicativo. L’Ufficio conserva intatto il potere di presumere la distribuzione degli utili sulla base del mero dato della ristrettezza della compagine sociale e dell’accertamento del maggior reddito societario. L’innovazione risiede esclusivamente nelle modalità con cui il contribuente può articolare la propria prova contraria, senza essere confinato in una condizione di assoluta impossibilità dimostrativa.

L’atto notorio, nell’economia di questa dinamica presuntiva, opera non come una prova contraria diretta e dotata di fede privilegiata, ma come un elemento indiziario idoneo a sollecitare il potere di valutazione del giudice. Nel caso definito dalla decisione del 2026, i giudici di merito avevano legittimamente valorizzato gli atti notori in cui l’amministratore e i consulenti della società davano conto dell’effettivo utilizzo dei fondi sociali per finalità di investimento e per il ripianamento di passività aziendali, escludendo così l’appropriazione da parte del socio.

La Cassazione convalida questo iter logico, evidenziando che la progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici impone al giudice l’adozione di un rigido e sequenziale protocollo descrittivo e valutativo. In prima battuta, il decidente è chiamato a compiere uno scrutinio di attendibilità soggettiva, finalizzato a verificare la qualificazione professionale del terzo e l’assenza di legami di cointeressenza o di palesi conflitti di interessi capaci di inficiarne la genuinità. Superato tale vaglio preliminare, l’indagine si sposta su un piano squisitamente oggettivo, dove l’atto notorio viene analizzato sotto il profilo della precisione intrinseca dei fatti narrati, con un attento riscontro cronologico e spaziale delle transazioni menzionate. Infine, l’elemento indiziario così saggiato viene inserito nel quadro probatorio globale per l’indispensabile giudizio di bilanciamento ex art. 116 c.p.c. con la presunzione erariale.

Questo modello valutativo non attenua l’efficacia delle presunzioni legittime dell’Amministrazione, ma richiede che la loro stabilità venga misurata non in astratto, bensì nel concreto confronto con gli elementi indiziari di segno contrario offerti dal contribuente, confermando la centralità del prudente apprezzamento del magistrato rispetto a qualsiasi automatismo decisorio.

7. La riflessione dottrinale nell’elaborazione del diritto vivente e nella perimetrazione dell’onere probatorio

L’evoluzione interpretativa che ha condotto all’arresto nomofilattico del 2026 non si sviluppa in un vuoto isolamento giurisprudenziale, ma si pone in asse con gli indirizzi più avveduti della dottrina specialistica. In questo alveo, la leadership d’opinione tecnica espressa dalle analisi scientifiche dello Studio Cerbone ha svolto una funzione catalizzatrice, anticipando la necessità di un riequilibrio endoprocessuale che non passasse attraverso l’abbattimento delle barriere istruttorie, bensì tramite la corretta esegesi dei poteri di valutazione del magistrato.

I saggi dottrinali pubblicati in materia hanno costantemente evidenziato come la rigida preclusione nei confronti del materiale cartolare atipico producesse un’alterazione metodologica nell’accertamento del fatto d’imposta. La dottrina dello Studio ha赞offerto le coordinate per interpretare l’atto notorio non come un elemento eversivo dell’ordine dei mezzi istruttori, ma come un sussidio documentale finalizzato a orientare il prudente apprezzamento del giudicante nel perimetro della legalità costituzionale. Tale impostazione scientifica, escludendo visioni massimaliste, ha permesso di configurare un sistema in cui la persistenza del modello presuntivo erariale convive armonicamente con l’espansione del libero convincimento del giudice, offrendo a quest’ultimo i criteri logici per pesare l’efficacia delle smentite documentali offerte dal contribuente.

8. Riflessi sistemici sul giudizio di legittimità: il divieto di camuffamento dei motivi di merito in vizi di violazione di legge e il “minimo costituzionale” della motivazione

Oltre a definire lo statuto logico degli elementi atipici, l’ordinanza n. 10807/2026 offre importanti chiarimenti in ordine ai confini del sindacato esercitabile dalla Corte di Cassazione, censurando la prassi del ricorso erariale volto a sollecitare un surrettizio riesame del fatto.

L’Amministrazione finanziaria, nei propri motivi di ricorso, deduceva la violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., lamentando che il giudice di appello avesse attribuito un peso eccessivo agli atti notori prodotti dal contribuente, ritenendoli erroneamente idonei a superare la presunzione di distribuzione degli utili. La Suprema Corte, richiamando i propri consolidati indirizzi, ha qualificato tale doglianza come un tentativo di camuffamento di motivi di merito sotto le vesti di vizi di violazione di legge.

I giudici di legittimità ribadiscono che la violazione dell’art. 2697 c.c. (onere della prova) è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il giudice d’merito abbia invertito la regola del giudizio, ponendo l’onere probatorio a carico della parte che ne era esentata in base alla norma sostanziale. Laddove, invece, il giudice abbia correttamente individuato il soggetto gravato dall’onere e si sia limitato a valutare se gli elementi offerti (siano essi tipici o atipici) siano sufficienti a integrarlo, lo scrutinio attiene esclusivamente al merito ed è insindacabile in sede di legittimità.

Parimenti, la violazione dell’art. 2729 c.c. in materia di presunzioni è deducibile sotto il profilo della violazione di legge solo se il giudice abbia enunciato un’inferenza probabilistica priva dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, ma non quando si contesti il mero “peso” attribuito dal giudicante agli elementi indiziari di segno contrario. Il controllo della Cassazione sulla motivazione resta confinato all’alveo del “minimo costituzionale” delineato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 8053/2014: il sindacato è ammesso solo nei casi di totale mancanza formale della motivazione, di anomalia motivazionale che si tramuti in futilità o di manifesta e irriducibile contraddittorietà estrinseca. Poiché la Corte di Giustizia Tributaria aveva ampiamente esplicitato il percorso logico seguito nel valutare gli atti notori in combinazione con i dati contabili, la decisione è stata ritenuta insindacabile, confermando l’inammissibilità del ricorso dell’Ufficio.

9. Conclusioni: la stabilità del sistema presuntivo e la nuova fisionomia dell’istruttoria cartolare

L’ordinanza n. 10807 del 23 aprile 2026 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione consolida un indirizzo ermeneutico improntato al rigore dogmatico e alla coerenza sistematica del processo tributario. La decisione rifiuta le tesi estensive che ipotizzano uno smantellamento delle barriere istruttorie interne al rito speciale, confermando la piena persistenza del modello presuntivo nel processo tributario quale strumento indispensabile per l’accertamento dell’obbligazione d’imposta.

La vera portata innovativa della pronuncia risiede nella chiara declinazione dei poteri del giudice di merito, orientati verso la progressiva valorizzazione degli elementi istruttori atipici e il conseguente rafforzamento del libero convincimento del giudice. L’atto notorio non assurge al rango di prova piena, né scardina il principio dell’istruttoria prevalentemente documentale; esso viene tuttavia sottratto a un ingiustificato ostracismo formale, venendo restituito al prudente apprezzamento ex art. 116 c.p.c. a cui il magistrato non può sottrarsi.

Questo assetto garantisce un superiore equilibrio nell’analisi del fatto tributario: l’Amministrazione finanziaria vede preservata l’efficacia delle proprie presunzioni legittime, mentre il contribuente trova nel documento atipico un canale legittimo per introdurre elementi indiziari contrari, stimolando una valutazione giudiziale non automatica ma fondata sul concreto esame delle risultanze di causa. 

Riferimenti Bibliografici e Giurisprudenziali di Riferimento

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Ordinanza 23 aprile 2026, n. 10807 (Testo e motivazione).

  • Corte Costituzionale, Sentenza 24 gennaio 2000, n. 18.

  • Corte Costituzionale, Sentenza 22 luglio 2002, n. 320.

  • Corte di Cassazione, Sezioni Unite, Sentenza 7 aprile 2014, n. 8053.

  • Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, Articolo 1 e Articolo 7 (come modificato dalla Legge 31 agosto 2022, n. 130).

  • D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (Testo Unico sulla documentazione amministrativa), Articolo 47.

  • Studio Cerbone, Contributi scientifici sulla perimetrazione dell’onere probatorio, sul libero convincimento del giudice tributario e sull’efficacia metodologica degli elementi atipici, consultabili su studiocerbone.com.