La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 36 depositata il 27 marzo 2025, ha dichiarato parzialmente fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 58, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, come introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. bb), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220, sollevata dalle Corti di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania e della Lombardia con riferimento agli artt. 3, comma 1, 24, comma 2, 102, comma 1 e 111, commi 1 e 2, della Costituzione.

Per la Consulta è costituzionalmente illegittima la disposizione di cui all’art. 58, comma 3, citato nella parte in cui vieta il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti.
In particolare, secondo il giudice delle leggi, la sottrazione di tali atti alla regola generale prevista dal comma 1 – che consente la produzione di nova istruttori in appello se ritenuti dal giudice indispensabili ai fini della decisione o incolpevolmente non dedotti in primo grado – non risulta ragionevole, atteso che essi non presentano alcun tratto distintivo particolare per giustificare una simile deroga. Peraltro, sostiene la Consulta, escludere il deposito di quei documenti che attengono alla legittimazione processuale e sostanziale altera la parità delle armi e determina una compressione ingiustificata del diritto alla prova quando non è stata possibile la produzione degli stessi in primo grado per causa non imputabile alla parte. Nessun dubbio di costituzionalità sussiste, invece, con riferimento agli altri documenti menzionati dal medesimo comma 3 (notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono il presupposto di legittimità).

Per i giudici di palazzo Spada “gli atti in questione non costituiscono temi di prova soggetti alle ordinarie preclusioni istruttorie, in quanto non attengono al merito della causa, ma alla legittimazione processuale o alla rappresentanza tecnica e, quindi, alla regolare costituzione del rapporto processuale. Esse non sono, pertanto, soggette al giudizio di indispensabilità supposto dall’art. 58, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, né ricadono nello speciale divieto di cui al comma 3 di tale disposizione.

(…) la deroga alla regola della limitata acquisibilità di nova istruttori introdotta per le deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere risulta priva di una ragionevole ratio distinguendi.

(…) le deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere non solo appartengono al più ampio genus delle prove documentali, che l’art. 58, comma 1, sottopone alla regola generale della producibilità, al ricorrere dei requisiti prescritti, in secondo grado, ma – a differenza delle notificazioni dell’atto impugnato e di quelli presupposti, di cui si dirà meglio più avanti – non presentano tratti differenziali idonei ad incidere sul meccanismo di acquisizione di nova istruttori in appello.

(…) la disposizione in scrutinio, là dove inibisce il deposito in appello delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere pur quando ne sia stata incolpevolmente impossibile la produzione in primo grado, comporta un’ingiustificabile compressione del diritto alla prova (sentenze n. 41 del 2024 e n. 275 del 1990), quale nucleo essenziale del diritto di difesa ex art. 24 Cost. (sentenze n. 205 del 1997 e n. 248 del 1974) e del contraddittorio.”

In ordine alla limitazione del deposito delle prove in appello i giudici della Consulta hanno precisato che “La facoltà di dedurre in appello una prova nuova, ma indispensabile costituisce, dunque, uno strumento di contemperamento tra il regime delle preclusioni istruttorie – il quale «non è un carattere tanto coessenziale al sistema da non ammettere alternative, essendo soltanto una tecnica elaborata per assicurare rispetto del contraddittorio, parità delle parti nel processo e sua ragionevole durata» (ancora Cass., sez. un. civ., n. 10790 del 2017) – e l’esigenza che l’accertamento giudiziale sia aderente alla realtà dei fatti.

La predisposizione di una disciplina che, al fine di favorire la ricerca della verità materiale, accordi alle parti la possibilità di integrare in appello le carenze probatorie emerse all’esito del giudizio di primo grado non costituisce, dunque, una garanzia indefettibile del giusto processo, ma, piuttosto, un’attenuazione del rigore delle preclusioni istruttorie in appello, che il legislatore può, o meno, accordare «sulla base di una scelta discrezionale, come tale insindacabile» (sentenza n. 199 del 2017) e calibrare secondo le caratteristiche e le esigenze del tipo di processo.

(…) in ossequio ai principi consacrati negli artt. 24 e 111 Cost., deve essere necessariamente assicurato è un sistema processuale che garantisca alle parti l’esercizio del diritto alla prova in almeno uno dei gradi di giudizio.“

La Corte Costituzionale ha ritenuto costituzionalmente legittimo il divieto di produzione in appello delle notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità, pure sancito dall’articolo 58, comma 3, del decreto legislativo numero 546 del 1992, la Corte ne ha escluso sia la irragionevolezza sia la contrarietà agli altri parametri evocati dalle rimettenti.

Sul punto la Consulta ha precisato che “la notificazione, da un lato, è condizione di efficacia degli atti impositivi, in quanto, stante il loro carattere recettizio, consente ad essi la produzione degli effetti, senza tuttavia incidere sulla loro validità (Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 24 agosto 2018, n. 21071); dall’altro lato, integra un requisito di validità dell’atto consequenziale, posto che, secondo una consolidata giurisprudenza di legittimità, l’omissione della notifica di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4 marzo 2008, n. 5791; sezione quinta civile, ordinanza 18 gennaio 2018, n. 1144).

Va, inoltre, considerato che, come chiarito dalle pronunce ora richiamate, in quest’ultimo caso la nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta, consentita dall’art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 di impugnare solo l’atto consequenziale notificatogli, facendo valere il vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell’ordine, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria.

(…) in quest’ultimo caso, il giudizio verte sull’esistenza, o meno, della pretesa tributaria, nel primo il giudice è chiamato a verificare esclusivamente la sussistenza, o meno, del difetto di notifica, al fine di pronunciarsi sulla nullità dell’atto consequenziale (con eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza siano o meno decorsi) (Cass., sez. un. civ., n. 5791 del 2008).

(…)

l’atto tributario produce i suoi effetti tipici per mezzo della notificazione, sicché o la notifica esiste – e quindi deve essere necessariamente conosciuta dall’amministrazione, sulla quale grava un dovere qualificato di documentazione del procedimento notificatorio e di conservazione e custodia dei relativi atti – prima che la pretesa impositiva venga azionata, oppure la stessa pretesa è da ritenersi inefficace ab origine e quindi non può essere fatta valere.

(…) Inoltre, laddove le contestazioni cadano sulla notifica di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha adottato l’atto impugnato, il comma 6-bis dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, parimenti introdotto dal d.lgs. n. 220 del 2023, impone che il ricorso introduttivo sia sempre proposto nei riguardi di entrambi i soggetti, al fine di consentire che la produzione della notifica avvenga direttamente ad opera dell’ente che ha provveduto alla sua esecuzione.

Diverso è, invece, il caso in cui l’impossibilità di produrre in primo grado la documentazione attestante la notificazione dell’atto impugnato derivi dalla sua distruzione o perdita per fatto estraneo alla sfera di controllo dell’amministrazione, venendo, in tale evenienza, in considerazione la diversa facoltà, da esercitarsi pur sempre entro i termini per le deduzioni istruttorie del giudizio di primo grado, di ricostruire il documento smarrito o distrutto attraverso altri mezzi di prova, come ad esempio la testimonianza scritta ex art. 257-bis cod. proc. civ., estesa anche al processo tributario dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, come sostituito dall’art. 4, comma 1, lettera c), della legge 31 agosto 2022 n. 130 (Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari): ciò in applicazione del principio generale desumibile dall’art. 2724 cod. civ., la cui estensione al diritto tributario è stata confermata dalla stessa giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezione sesta civile, ordinanza 16 novembre 2016, n. 23331). “

Con la stessa pronuncia, la Corte Costituzionale ha, altresì, ritenuto costituzionalmente illegittimo l’art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220/2023 laddove prescrive che le disposizioni in questione si applicano anche ai giudizi di appello pendenti alla data di entrata in vigore del medesimo decreto, anziché “ai giudizi di appello il cui primo grado sia instaurato successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220/2023”. La successione di leggi processuali nel tempo non può pregiudicare situazioni verificatesi nei giudizi iniziati nel vigore della precedente normativa e ancora pendenti.