Illegittimità dell’accertamento basato sugli studi di settore se non elaborate le osservazioni in contraddittorio – Cassazione sentenza n. 26504 del 2016

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 26504 del 21 dicembre 2016 interviene in  tema di determinazione del reddito con strumenti standardizzati riconfermando l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di elaborare le osservazioni del contribuente in sede di contraddittorio. In particolare, i giudici di legittimità  affermano che il contraddittorio successivo all’invito formulato ex art 32 del DPR 600/73, nel caso in cui venga compiutamente integrato dal contribuente, assume un ruolo centrale per il successivo  avviso di accertamento, ponendo l’obbligo a carico dell’amministrazione finanziaria di motivazione rafforzata, che tenga conto di quanto affermato dal contribuente.

La vicenda ha avuto origine dalla notifica di un avviso di accertamento nei confronti di un contribuente che in sede di contraddittorio aveva inoltrate le proprie osservazioni. L’Agenzia delle Entrate, nonostante le predette contestazioni del contribuente in sede di contraddittorio, non ha integrato le motivazioni dell’accertamento ma si è limitato ad applicare l’elaborazione numerica da studi di settore. Il contribuente avverso tale atto impositivo ricorre alla Commissione Tributaria eccependo, tra gli altri motivi, la violazione del principio di diritto secondo cui gli studi di settore sono presunzioni semplici. Inoltre il contraddittorio è stato l’elemento più significativo della vicenda. La CTP respinge il ricorso del contribuente, la Commissione Tributaria invece riformula totalmente la sentenza dei giudici di prime cure accogliendo le doglianze del ricorrente, in particolare perché l’Amministrazione non ha assolto all’onere probatorio.

Avverso la decisione della CTR l’Agenzia delle Entrate propone ricorso in cassazione.

Per gli Ermellini, confermando l’orientamento, ha respinto il ricorso del Fisco non potendosi attribuire valore di presunzione legale agli studi di settore, per cui l’Agenzia era tenuto a integrare la motivazione dell’accertamento con le ragioni per le quali l’Ufficio ha disatteso le contestazioni della contribuente. E comunque a supportare l’accertamento con la prova di elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa. Non avendo operato in tal senso non ha assolto all’onere probatorio e quindi bene ha fatto la CTR che ha ritenuto di accogliere le ragioni della contribuente.

Come già affermato dalla Cass. SS. UU. Del 18/12/2009 n. 26635, “La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.”  Nella fattispecie il contribuente aveva partecipato al contradittorio, formulando le proprie contestazioni.

Per cui, per i giudici di legittimità, l’iter procedimentale adottato dall’Amministrazione finanziaria è fallace ed incompleto. Proprio la natura di presunzione semplice dello studio di settore non esclude la facoltà del contribuente di fornire, nel concreto, la prova positiva della sua non corrispondenza ai dati risultanti dallo studio di settore. Questo perché lo strumento utilizzato dal fisco è un metodo basato su risultanze di tipo statistico, il quale, per sua intrinseca natura, può dare solo dati generali, che possono però essere ampiamente disattesi dal singolo caso specifico in ragione di variabili esogene o endogene. Proprio per queste caratteristiche il legislatore ha previsto che esso non comportasse una presunzione iuris et de iure  ma che vi fosse la piena facoltà del contribuente, previo invito al contraddittorio, di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuti, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame.

Pertanto  “la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. In definitiva, i parametri previsti dall’art. 3, commi da 181 a 187, 1. 28 dicembre 1995 n. 549, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma I, lett. d, DPR 29 settembre 1973 n. 600, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare da soli l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa, che concretamente possono emergere, anche, dalla ragioni per le quali sono state disattese le deduzione del contribuente […] Solo nell’ipotesi in cui il contribuente ometta di partecipare al contraddittorio, ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione (e non è l’ipotesi in esame), l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineannento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass. n. 17646 del 06/08/2014).”

Per cui a carico dell’Agenzia viene posto un obbligo di motivazione rafforzata qualora il contribuente, ritualmente invitato al contraddittorio, vi partecipi ed esperisca delle contestazioni, vi è un inversione dell’onere della prova, tale per cui, spetta all’amministrazione, attore sostanziale, motivare con risultanze concrete che prescindano dalla mera applicazione dello studio di settore le circostanze che si vogliono addurre con l’emanando avviso di accertamento.

Si ricorda, infatti, che lo studio di settore altro non è che un “mezzo di prova” e non una prova stessa: esso è idoneo, a determinate condizioni, a fornire una prova, ma, essendo l’accertamento un  procedimento amministrativo precontenzioso, soggetto ai dettami di efficienza, parità e trasparenza di cui alla L.241/1990, al DPR 600/73 e all’art. 97 Cost., esso  necessità che il suo utilizzo avvenga nel pieno rispetto di questi oneri sostanziali posti dalle norme di riferimento, evitando l’aggravarsi ulteriore del pur presente e ontologicamente imprescindibile divario tra le parti in causa.