Imposta sostitutiva dell’IRPEF, prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera: adesione ad alcuni piani pensionistici (Merchant Navy Officers Pension Fund – Financial Assistant Scheme ), articolo 24–ter del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – Risposta n. 21 del 29 gennaio 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Imposta sostitutiva dell’IRPEF, prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera: adesione ad alcuni piani pensionistici (Merchant Navy Officers Pension Fund – Financial Assistant Scheme ), articolo 24–ter del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante, cittadino britannico, attualmente residente nel Regno Unito intende esercitare l’opzione per l’applicazione del regime opzionale di cui all’articolo 24­ter del testo unico delle imposte dirette (di seguito TUIR), approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a partire dal suo primo anno di residenza fiscale in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del TUIR.

Fa presente, al riguardo, che la giurisdizione in cui l’Istante ha avuto l’ultima residenza fiscale prima del primo esercizio di validità dell’opzione per il regime opzionale è il Regno Unito, Paese con il quale sono attualmente in vigore accordi di cooperazione amministrativa con l’Italia che consentono lo scambio di informazioni in materia fiscale. In particolare, il Regno Unito e l’Italia hanno siglato una convenzione contro le doppie imposizioni ratificata in Italia con legge del 5 novembre 1990, n. 329 (la ”Convenzione”).

L’Istante fa presente che nel corso della sua carriera lavorativa, ha aderito a diversi schemi di previdenza complementare offerti dai propri datori di lavoro nel Regno Unito.

Si tratta, in particolare, dei seguenti schemi pensionistici:

1. Il Merchant Navy Officers Pension Fund (di seguito, ”Merchant Navy Fund”);

2. Il Financial Assistant Scheme (di seguito, il ”FAS”).

L’Istante rappresenta che il Merchant Navy Fund è un ”occupational pension scheme”, a cui contribuiscono più datori di lavoro operanti nel settore marittimo, gestito da una società con sede a Londra (il ”Gestore”) ”vigilata dall’ente pubblico britannico deputato al controllo del corretto funzionamento degli schemi pensionistici promossi dai datori di lavoro (”The Pensions Regulator)”. L’Istante afferma che il Merchant Navy Fund, è registrato presso l’amministrazione finanziaria britannica, onde poter essere trattato come schema pensionistico ai fini del diritto tributario britannico.

L’Istante fa presente che dal regolamento del fondo, si evince che:

­ è istituito al fine di garantire una pensione complementare agli ufficiali (….) e che la contribuzione è stata effettuata dai dipendenti (parzialmente in forma obbligatoria e parzialmente in misura volontaria) e dai datori di lavoro;

­ il diritto alla percezione della pensione matura, generalmente, al compimento dei 61 anni d’età e, in alcune particolari situazioni e previo consenso del Gestore, al compimento dei 55 anni.

L’Istante dichiara di aver maturato il diritto a ricevere la pensione dal Merchant Navy Fund in ragione dell’attività lavorativa svolta dal 1982 al 1989 come (…..) presso una società di diritto inglese percependo il trattamento pensionistico dal 2022.

L’Istante fa presente, inoltre, che il ”FAS” è un fondo previdenziale pubblico del Regno Unito costituito nel 2004 al fine di offrire assistenza ai beneficiari di schemi previdenziali lavorativi che, a causa dell’insolvenza del proprio datore di lavoro, hanno perso la loro pensione tra il 1° gennaio 1997 e il 5 aprile 2005.

Il fondo viene alimentato dai versamenti effettuati dal datore di lavoro al fine di garantire al lavoratore dipendente una fonte di reddito certa al momento del pensionamento e prevede che le prestazioni siano erogate al raggiungimento di una determinata età pensionabile.

L’Istante dichiara di aver maturato il diritto a ricevere la prestazione pensionistica dal ”FAS” a seguito del trasferimento in tale schema del montante contributivo accumulato in relazione a una precedente esperienza lavorativa presso una società con sede nel Regno Unito tra il 1989 ed 1991.

L’Istante fa presente, inoltre, che intende acquisire la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del TUIR ma avendo ancora impegni lavorativi e familiari che richiedono la sua presenza fisica nel Regno Unito per periodi di tempo relativamente lunghi, potrà mantenere la residenza fiscale nel Regno Unito, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione, in quanto avrà in tale Stato il centro dei propri interessi per alcuni periodi d’imposta e solo successivamente, risulterà «esclusivamente» residente in Italia.

Ciò posto, l’Istante chiede se:

1) il Merchant Navy Fund e/o il FAS si qualifichino come schemi pensionistici e, di conseguenza, se le eventuali distribuzioni ricevute dall’Istante si qualifichino ”pensione di ogni genere” ai sensi dell’articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR e rientrano nel regime di cui all’articolo 24­ter dello stesso TUIR;

2) ai fini dell’accesso al predetto regime sia sufficiente che l’Istante acquisisca la residenza fiscale italiana ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del TUIR, a nulla rilevando il fatto che risulti residente nel Regno Unito ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2 della Convenzione;

3) possa, comunque, assoggettare ad imposizione in Italia le prestazioni derivanti dalla partecipazione ai predetti schemi pensionistici applicando il regime di cui al citato articolo 24­ter del TUIR. Ciò anche se, in applicazione della Convenzione, per alcuni periodi d’imposta dal 2024 in poi risulterà «residente esclusivamente nel Regno Unito ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2 della Convenzione (in quanto l’Istante risulterà residente in tale paese ai fini delle relative imposte sui redditi e in quanto avrà nel Regno Unito il centro dei propri interessi vitali)» e se «l’articolo 18, paragrafo 1 della Convenzione dispone che: ”le pensioni e le altre remunerazioni analoghe pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego ed ogni altra annualità pagata a tale residente sono imponibili soltanto in detto Stato”. Pertanto, ai sensi della Convenzione, le distribuzioni derivanti dal Merchant Navy Fund e dal FAS e percepite dall’Istante non sarebbero imponibili in Italia.».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che le prestazioni ricevute dal ”Merchant Navy Fund” e dal ”FAS” si qualifichino come pensioni ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell’articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR. Ciò in quanto si tratta di emolumenti derivanti dalla pregressa attività lavorativa, erogati in ragione del versamento di contributi da parte del datore di lavoro e dell’Istante durante agli anni in cui prestava la propria attività lavorativa e che l’Istante ha il diritto di ricevere a seguito del raggiungimento di una determinata età anagrafica.

L’Istante ritiene, pertanto, di poter optare per l’applicazione del regime di cui all’articolo 24­ter del TUIR a partire dal primo periodo d’imposta nel quale risulterà residente in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del medesimo TUIR.

A tal riguardo ritiene, infatti che ai fini dell’accesso al regime opzionale, sia sufficiente acquisire la residenza fiscale italiana ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del TUIR, a nulla rilevando la circostanza che, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione lo stesso risulti fiscalmente residente nel Regno Unito.

Ritiene, inoltre, di «assoggettare ad imposizione in Italia i redditi di pensione derivanti dal Merchant Navy Fund e dal FAS a prescindere dal disposto dell’articolo 18 della Convenzione (…) pertanto procederà a includere il valore dei redditi di pensione precedentemente descritti (non invocando il beneficio di cui al suddetto articolo 18 della Convenzione in relazione a tali specifici redditi, ma invocando tale beneficio in relazione ad altri redditi di fonte estera)».

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare, si fa presente che è preclusa la possibilità di presentare istanza di interpello laddove le questioni poste riguardino la sussistenza dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale nonché la verifica dei requisiti necessari ai fini dell’accesso dei regimi speciali in esame, posto che tali verifiche implicano valutazioni di fatto non esperibili in sede di interpello.

Come precisato nella circolare 1° aprile 2016, n. 9/E, infatti, il legislatore ha inteso escludere dall’area dell’interpello tutte quelle ipotesi caratterizzate da una spiccata ed ineliminabile rilevanza dei profili fattuali riscontrabili dall’amministrazione finanziaria ma solo in sede di accertamento; si tratta, in altre parole, di tutte quelle fattispecie in cui rileva il mero appuramento del fatto (cd. accertamenti di fatto).

L’articolo 24­ter del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che «le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a),erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza ai sensi dell’articolo 2, comma 2, in uno dei comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, o in uno dei comuni di cui agli allegati 1, 2 e 2­bis al decreto­legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229, o in uno dei comuni interessati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009, avente comunque una popolazione non superiore a 20.000 abitanti, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero, individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, a un’imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7 per cento per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione».

Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate (Provv. n. 167878/2019, pubblicato il 31/05/2019) sono state stabilite le «Modalità applicative del regime di cui al comma 1 dell’articolo 24­ter del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ­ TUIR».

Per una completa disamina degli aspetti di carattere generale della normativa e dei presupposti soggettivi ed oggettivi dei richiamati regimi agevolativi sono stati forniti specifici chiarimenti con la circolare del 17 luglio 2020, n. 21/E e pubblicate diverse risposte a istanze d’interpello, consultabili nell’apposita sezione presente sul sito dell’Agenzia delle entrate (www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/normativa[1]eprassi/risposteagli interpelli).

Come chiarito con la citata circolare n. 21/E del 2020, ai fini dell’applicazione del regime, la persona fisica che trasferisce la propria residenza fiscale da un Paese estero con il quale è in vigore un accordo di cooperazione amministrativa (cioè uno strumento che consente lo scambio di informazioni in materia fiscale) in Italia in uno dei Comuni previsti dalla disciplina in esame, può optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero (secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, del medesimo TUIR), ad un’imposta sostitutiva, con aliquota del 7 per cento, da applicarsi per ciascuno dei periodi di validità dell’opzione (complessivamente 10 anni), secondo i criteri dei commi 4 e 5 dello stesso articolo 24­ter.

In particolare, ai sensi del comma 2 di cui al citato articolo 24­ter, l’opzione può essere esercitata dalle persone fisiche che non siano state fiscalmente residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace e trasferiscono la residenza da paesi con i quali sono in vigore i citati accordi.

In base al comma 4, l’opzione è valida per i primi nove periodi d’imposta successivi al periodo di imposta in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale, anno in cui l’opzione diviene efficace.

La medesima opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta (comma 5).

La menzionata circolare n. 21/E del 2020, fornisce chiarimenti in merito all’ambito soggettivo di applicazione del regime opzionale ex articolo 24­ter del TUIR, evidenziando che, per accedere al suddetto regime, è richiesto l’effettivo trasferimento della residenza fiscale in Italia in uno dei Comuni evidenziati dalla normativa.

Come chiarito nel citato documento di prassi, considerata la ratio del regime in esame, volta ad attrarre nei Comuni appartenenti al territorio del Mezzogiorno i soggetti titolari di capitali e risorse finanziarie che possono essere investiti nel nostro Paese, la fruizione del beneficio implica l’effettivo trasferimento della persona fisica in Italia (cfr. pagina 7). Il medesimo documento precisa che «il requisito formale dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente è soggetto a controlli da parte delle autorità comunali competenti, come disciplinato ai sensi del d.P.R. 30 maggio 1989, n. 223» (cfr. pagina 8).

Ai fini dell’applicazione del regime in questione, pertanto, non è necessario indagare la configurabilità di una situazione in cui il soggetto risulti residente, oltre che in Italia, in uno o più altri Stati e, dunque, l’applicabilità delle c.d. ”tie breaker rules”.

L’applicazione del regime in argomento è subordinata alla condizione di possedere «redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri».

In particolare, in base al citato articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR, «costituiscono redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati».

Come chiarito, al riguardo, con la citata circolare n. 21/E del 2020:

­ il regime in commento è rivolto ai soggetti destinatari di trattamenti pensionistici «di ogni genere e di assegni ad essi equiparati» erogati esclusivamente da soggetti esteri.

Sono esclusi dal regime in esame, invece, i soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia;

­ rientrano nella nozione di redditi da pensione anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo la cessazione di un’attività lavorativa, che trovano genericamente la loro causale anche in un rapporto di lavoro diverso da quello di lavoro dipendente;

­ l’espressione normativa «le pensioni di ogni genere» porta a considerare ricomprese nell’ambito di operatività del citato comma 2 dell’articolo 49 del TUIR anche tutte quelle indennità una tantum (si pensi alla capitalizzazione delle pensioni) erogate in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro.

Come chiarito nella risposta n. 616, pubblicata il 20 settembre 2021, si rappresenta che, in linea di principio, le prestazioni pensionistiche integrative, erogate da un fondo previdenziale professionale estero o erogate tramite una società di assicurazione estera, corrisposte in forma di capitale o rendita, a un soggetto che intende trasferire la residenza nel territorio dello Stato, una volta maturato il requisito anagrafico, richiesto per l’accesso alla prestazione, devono risultare imponibili nel nostro Paese in base alla specifica Convenzione per evitare le doppie imposizioni stipulata dall’Italia con il Paese della fonte.

Detti emolumenti sono riconducibili, in via ordinaria, secondo l’ordinamento tributario vigente in Italia, ai redditi di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati», in quanto alle stesse prestazioni non si applica la disciplina della previdenza complementare italiana, in base al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.

Con riferimento al caso di specie, dalla documentazione integrativa prodotta dall’Istante si rileva che:

­ con atto fiduciario del (…..) è stato istituito il ”Merchant Navy Fund” Fondo pensione per gli ufficiali (….) finalizzato, in base al regolamento, «all’erogazione di pensioni per gli ufficiali della (…..) al momento del pensionamento all’età della pensione normale (…) e al momento del pensionamento all’età della pensione normale e di rendite per le loro vedove e i loro figli, con la facoltà per gli Amministratori di estendere le qualifiche per l’adesione ad altri Ufficiali o ad altre categorie di persone legate alla (…..)»;

­ il fondo è soggetto alla vigilanza dell’ente pubblico britannico deputato al controllo del corretto funzionamento degli schemi pensionistici promossi dai datori di lavoro (The Pensions Regulator) che può intervenire se ritiene che il fiduciario, i consulenti o il datore di lavoro di un regime non siano nell’esercizio corretto delle loro funzioni (all. 2 all’istanza);

­ le prestazioni sono erogate in ragione del versamento di contributi da parte del datore di lavoro e parte dell’iscritto durante gli anni in cui lo stesso prestava la propria attività lavorativa;

­ il fondo ”FAS” è alimentato dai versamenti effettuati dal datore di lavoro al fine di garantire al lavoratore dipendente una fonte di reddito certa al momento del pensionamento;

­ come rappresentato nella documentazione integrativa prodotta, a seguito della partecipazione ad entrambi gli schemi pensionistici, l’Istante ha iniziato a percepire i relativi trattamenti una volta raggiunta l’età minima richiesta.

 Ciò premesso, si ritiene che, nel caso in esame, il collegamento con una precedente attività lavorativa nonché il diritto a percepire i proventi al raggiungimento di una determinata età pensionabile, riconducono gli schemi in esame a quelli pensionistici anche ai fini delle imposte sui redditi in Italia, considerata la finalità previdenziale della prestazione, volta a garantire al lavoratore dipendente una pensione integrativa nella forma di rendita e/o di capitale della pensione obbligatoria, una volta raggiunto il requisito anagrafico.

Le somme derivanti dall’adesione agli schemi in esame rientrano, pertanto, tra i redditi di cui al citato articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR, e l’Istante potrà accedere al regime di favore previsto dall’articolo 24­ter del medesimo TUIR dall’anno di imposta di trasferimento della propria residenza fiscale ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del TUIR, in Italia in uno dei Comuni previsti dalla norma.

Si osserva, ad ogni modo, che resta impregiudicata, l’applicazione della disciplina convenzionale per dirimere eventuali conflitti di residenza tra i due Stati contraenti.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.