Imposta sostitutiva dell’IRPEF, prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera: adesione ad uno schema pensionistico collettivo estero – articolo 24-ter del d.P.R 22 dicembre1986, n. 917 – Risposta 07 luglio 2021, n. 462 dell’Agenzia delle Entrate

Imposta sostitutiva dell’IRPEF, prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera: adesione ad uno schema pensionistico collettivo estero – articolo 24-ter del d.P.R 22 dicembre1986, n. 917

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante, cittadino finlandese, rappresenta:

– che è stato fiscalmente residente in Finlandia fino al 2020;

– di aver svolto, prevalentemente, la propria attività lavorativa nel settore bancario e finanziario;

– che da ottobre 2018 ha interrotto l’attività lavorativa e da novembre 2018 percepisce una pensione corrisposta da un ente finlandese di natura privata residente in Finlandia;

– che intende esercitare l’opzione per l’applicazione del regime opzionale di cui all’articolo 24-ter del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR) a partire dal suo primo anno di residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, TUIR stabilita in un Comune della Regione Abruzzo che, secondo le rilevazioni Istat 2020, ha un numero di abitanti residenti pari a 7.276;

– che ha avuto l’ultima residenza fiscale prima del primo esercizio di validità dell’opzione per il regime opzionale in Finlandia.

In particolare, lo stesso Istante percepisce una pensione in forza di uno schema pensionistico promosso dal proprio datore di lavoro finlandese (di seguito la “Pensione “), la quale è erogata da una società di assicurazione finlandese, con sede legale in Finlandia.

Dalla documentazione allegata emerge che l’Istante percepisce una “una pensione” secondo uno schema pensionistico collettivo finlandese (cd. del secondo pilastro) che integrano le “statutory pensions” (pensioni nazionali legate al reddito, cd. del primo pilastro ). Le forme pensionistiche riconducibili al secondo pilastro includono gli schemi offerti dai datori di lavoro per il tramite di assicurazioni pensionistiche collettive (group pension insurance). Sono offerte dai datori di lavoro finlandesi, tramite accordi stipulati tra tali datori di lavoro e società di assicurazione con la quale il datore di lavoro stipula una polizza assicurativa, in cui il titolare della polizza è il datore di lavoro mentre i beneficiari della polizza sono i lavoratori ai quali il datore di lavoro ha offerto la partecipazione allo schema pensionistico.

In relazione al caso in esame, l’Istante ha maturato il diritto a ricevere la pensione in forza dello schema pensionistico collettivo descritto, offerto dal proprio datore di lavoro, finanziato con contribuzioni effettuate dal datore di lavoro, tramite la polizza numero ….., stipulata tra il datore di lavoro dello stesso Istante e la società di Assicurazione.

Le somme derivanti da tale schema pensionistico sono erogate al beneficiato, tramite pagamenti mensili e sono erogate al compimento dei 60 anni di età (che l’Istante ha compiuto nel 2018, annualità in cui ha cominciato a ricevere la pensione a seguito dell’interruzione della propria attività lavorativa).

Ciò posto, l’Istante chiede di conoscere se possa beneficiare del regime per l’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF, prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera dall’articolo 24-ter del TUIR in considerazione che lo stesso risulta essere beneficiario della pensione mediante, ” adesione allo schema pensionistico collettivo del proprio datore di lavoro” tramite la polizza stipulata tra il datore di lavoro dell’Istante e la società di assicurazione.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere dell’Istante tale pensione rientra nella locuzione delle “pensione di ogni genere” ai sensi dell’articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR e che, essendo corrisposta da un soggetto non residente in Italia, si qualifica come reddito da pensione erogato da soggetto estero ai sensi dell’articolo 24-ter del TUIR.

In considerazione che le prestazioni previdenziali derivanti da forme pensionistiche complementari di diritto estero che non sono regolate dalle disposizioni del decreto legislativo n. 252 del 2005 (come quella sottoscritta dall’Istante) non possono essere ricondotte ai redditi di cui all’articolo 50, c. 1, lett. h-bis, del TUIR;

ritiene che le prestazioni corrisposte da forme pensionistiche complementari di diritto estero non disciplinate dal decreto legislativo n. 252 del 2005 devono, pertanto, rientrare nella disposizione di cui all’articolo 49, c. 2, lett. a), del TUIR. Inoltre, tale pensione corrisposta si qualifica come “pensione di ogni genere”, in quanto costituisce un emolumento periodico e continuativo corrisposto mensilmente all’Istante; discendente dall’attività lavorativa svolta dallo stesso sino al 2018 per il proprio datore di lavoro finlandese, erogata in ragione del versamento di contributi da parte del datore di lavoro durante gli anni in cui l’Istante prestava la propria attività lavorativa e che lo stesso riceverà al compimento dei 60 anni di età e della interruzione della propria attività lavorativa.

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale costituisce una questione di fatto che non può essere oggetto di istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016); pertanto, la seguente risposta si basa sui fatti e sui dati così come prospettati nell’istanza di interpello, fermo restando, in capo al competente Ufficio finanziario, l’ordinario potere di verifica e di accertamento nei confronti dell’Istante, anche con riferimento all’effettiva residenza all’estero del contribuente.

L’articolo 1, comma 273, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (“Legge di bilancio 2019”), ha inserito l’articolo 24-ter del TUIR (modificato dal decreto legge 30 aprile 2019 n. 34, convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 e, successivamente, dall’articolo 9-ter, comma 1, del decreto legge 24 ottobre 2019, n. 123, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 dicembre 2019, n. 156), prevedendo un nuovo regime di imposizione sostitutiva dell’IRPEF per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera.

In particolare, il comma 1 dello stesso articolo 24-ter del TUIR prevede che «le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza ai sensi dell’articolo 2, comma 2, in uno dei comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti, e in uno dei comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti compresi negli allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero, individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, a un’imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7 per cento per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione».

Come chiarito con la circolare 17 luglio 2020, n. 21/E, le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in taluni Comuni del Mezzogiorno o in uno dei Comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, rientranti nelle zone colpite dal sisma del 24 agosto 2016, del 26 e 30 ottobre 2016 e del 18 gennaio 2017, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero (secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, del TUIR), ad un’imposta sostitutiva, con aliquota del 7 per cento, da applicarsi per ciascuno dei periodi di validità dell’opzione (complessivamente 10 anni), secondo i criteri dei commi 4 e 5 dello stesso articolo 24-ter.

Al riguardo, si evidenzia che per accedere al regime è richiesto il trasferimento della residenza fiscale in Italia in uno dei Comuni sopra evidenziati. Considerata la ratio della normativa in esame, volta ad attrarre nei comuni, tra l’altro, appartenenti al territorio del Mezzogiorno i soggetti titolari di capitali e risorse finanziarie che possono essere investiti nel nostro Paese, la fruizione del beneficio implica l’effettivo trasferimento della persona fisica in Italia.

A tal fine, non ha alcun rilievo la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l’accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero sia a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all’estero per il periodo indicato dalla norma e l’ultima residenza sia stata in un Paese con il quale siano in vigore accordi di cooperazione amministrativa in ambito fiscale (si tratta, essenzialmente, oltre ai Paesi europei, dei Paesi con i quali l’Italia ha siglato una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, un TIEA -Tax Information Exchange Agreement – ovvero che aderiscono alla Convenzione OCSE – Consiglio d’Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

Per effetto dei successivi commi 2, 4 e 5 dello stesso articolo 24-ter del TUIR, l’opzione è:

– esercitata dalle persone fisiche che non siano state fiscalmente residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace e trasferiscono la residenza da paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa (comma 2);

– valida per i primi nove periodi d’imposta successivi al periodo di imposta in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale – anno in cui l’opzione diviene efficace (comma 4);

– esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta (comma 5).

Per l’accesso al regime in argomento è necessaria, inoltre, la titolarità da parte delle persone fisiche «dei redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri». Il legislatore ha inteso favorire gli investimenti, i consumi ed il radicamento, tra l’altro, in alcuni comuni del Mezzogiorno con determinate caratteristiche demografiche solo con riferimento ai soggetti non residenti che percepiscono redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR.

Al riguardo, si rammenta che in base al citato articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR, «costituiscono redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati».

Pertanto, per espressa previsione normativa, i redditi da “pensione” sono equiparati a quelli di “lavoro dipendente”.

Si tratta di soggetti destinatari di trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri.

Come chiarito con la circolare n. 21/E del 17 luglio 2020 rientrano in tale nozione di redditi da pensione anche tutti quegli emolumenti percepiti dopo la cessazione di un’attività lavorativa, che trovano genericamente la loro causa anche in un rapporto di lavoro diverso da quello di lavoro dipendente (ad esempio, il trattamento pensionistico percepito da un ex titolare di reddito di lavoro autonomo).

L’espressione normativa «le pensioni di ogni genere» porta a considerare ricomprese nell’ambito di operatività del citato comma 2 dell’articolo 49 del TUIR anche tutte quelle indennità una tantum (si pensi alla capitalizzazione delle pensioni) erogate in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro.

In linea di principio, le prestazioni pensionistiche integrative, erogate da un fondo previdenziale professionale estero o erogate tramite una società di assicurazione estera, corrisposte in forma di capitale o rendita, a un soggetto che intende trasferire la residenza nel territorio dello Stato, una volta maturato il requisito anagrafico, richiesto per l’accesso alla prestazione, devono risultare imponibili nel nostro Paese in base alla specifica Convenzione per evitare le doppie imposizioni stipulata dall’Italia con il Paese della fonte.

Detti emolumenti sono riconducibili, in via ordinaria, secondo l’ordinamento tributario vigente in Italia, ai redditi di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati», in quanto alle stesse prestazioni non si applica la disciplina della previdenza complementare italiana, in base al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (la cui applicazione è riservata, oltre che ai fondi pensione istituiti in Italia in base alle specifiche prescrizioni del medesimo decreto, anche ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea che rientrano nell’ambito di applicazione della Direttiva (UE) 2016/2341 del Parlamento europeo e del Consiglio del 14 dicembre 2016 e che risultano autorizzati dall’Autorità competente dello Stato membro di origine allo svolgimento dell’attività transfrontaliera, in ogni caso solo per le adesioni effettuate nel territorio della Repubblica e per le risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni (articolo15- ter del d.lgs. n. 252 del 2005), invece, riconducibili, nel regime dei redditi assimilati a quello di lavoro dipendente (articolo 50, comma 1 lettera h-bis) del TUIR e tassate in forza del rinvio contenuto nell’articolo 52, comma 1 lettera d) in base alle disposizioni del d.lgs. n. 252 del 2005.

Con riferimento al caso di specie, sulla base di quanto rappresentato dall’Istante e dalla documentazione allegata, si evince che l’Istante è beneficiario di una polizza assicurativa, stipulata dal datore di lavoro secondo il regime previdenziale previsto dalla Finlandia (cd. secondo pilastro), che ha la funzione di consentire all’assicurato di integrare la pensione obbligatoria, una volta maturato il requisito anagrafico richiesto per l’accesso alla prestazione.

Considerata, quindi, la finalità previdenziale della prestazione, volta a garantire al lavoratore dipendente una pensione integrativa nella forma di rendita e/o di capitale della pensione obbligatoria, una volta raggiunto il requisito anagrafico, si ritiene che le stesse prestazioni siano riconducibili nell’ambito dei redditi di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR e, pertanto, l’Istante, dall’anno di trasferimento della propria residenza fiscale in Italia, potrà accedere al regime di favore previsto dall’articolo 24-ter del TUIR.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.