AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 150 dell’ 11 luglio 2024

Imposta sostitutiva sui finanziamenti – Articoli 15 e seguenti del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 – Operazione di finanziamento formata all’estero e atto di costituzione di ipoteca a garanzia del finanziamento stipulato in Italia

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società istante (di seguito ”Istante”), di diritto tedesco, fa presente di concedere finanziamenti per l’acquisto di immobili in Italia, chiedendo a garanzia la costituzione di ipoteca volontaria a proprio favore. Si rappresenta che i contratti di finanziamento sono regolati dal diritto dello Stato in cui ha sede la banca (Germania) e contengono la previsione della garanzia ipotecaria quale condizione per l’erogazione del finanziamento, con la precisazione che l’atto autentico di concessione dell’ipoteca, necessario ai fini dell’iscrizione ipotecaria, dovrà essere stipulato in Italia per essere ivi iscritto nei registri immobiliari. Poiché in Germania i contratti di finanziamento sono stipulati mediante scrittura privata semplice, l’Istante provvederà a far autenticare la sottoscrizione del beneficiario apposta alla scrittura privata con la quale verrà concesso il mutuo avanti a notaio tedesco. L’Istante precisa che l’atto di concessione di ipoteca sarà stipulato in Italia, in conformità alla normativa italiana e davanti a un notaio italiano, ai fini della costituzione e dell’iscrizione dell’ipoteca, il quale enuncerà il contratto di finanziamento precedentemente perfezionato. In risposta alla richiesta di documentazione integrativa, l’Istante ha precisato che i contratti di finanziamento saranno formati in Germania e sottoposti alla legislazione civilistica tedesca e alle imposte in Germania, ed ha fornito un modello di contratto, denominato ”contratto di prestito immobiliare al consumatore ai sensi del paragrafo 491 comma 3 del BGB”, contenente la previsione che la garanzia ipotecaria sarà fornita dal mutuatario con accordo separato. L’Istante precisa che in Germania «saranno predisposti gli atti necessari e le fasi di erogazione dei suddetti finanziamenti. In Germania, inoltre, verranno stipulati, anche con scrittura privata semplice (successivamente autenticata) gli atti in cui risulta il consenso negoziale inerente agli elementi essenziali dei citati contratti di finanziamento». In risposta alla richiesta di chiarire se i contratti di finanziamento in oggetto vengono concessi dall’Istante in qualità di azienda o istituto di credito che esercita, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative il credito a medio e lungo termine, anche con riferimento al testo unico in materia bancaria e creditizia di cui al  decreto legislativo 1 settembre 1993 n. 385 (TUB), l’Istante ha precisato che dal suo statuto e da estratto del registro delle cooperative presso la Pretura tedesca risulta che la stessa è istituto di credito che esercita il credito a medio e lungo termine. Ciò posto, l’Istante chiede se, ai fini dell’iscrizione dell’ipoteca, sia necessario procedere al pagamento delle imposte dovute in Italia nella misura ordinaria prevista dalla legge, oppure se sia possibile procedere con l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, operante nell’ipotesi di operazioni di credito a medio e lungo termine.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che, in presenza di mutui stipulati all’estero e per cui viene concessa, a garanzia, ipoteca volontaria sull’immobile situato in Italia ed oggetto della compravendita che il mutuo va a finanziare, debba ritenersi applicabile l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.P.R. n. 601 del 1973 per le seguenti ragioni. In primo luogo, trattandosi di un tributo che possiede una propria connotazione funzionale e strutturale, propri elementi oggettivi e soggettivi, e quindi una specifica disciplina, secondo l’Istante i presupposti applicativi della medesima devono essere valutati autonomamente e non in relazione alle singole imposte che va a sostituire; deve, quindi, ritenersi necessario, anche con riferimento al principio di territorialità dei tributi che sia dovuto uno o più dei tributi da sostituire e non necessariamente tutte le imposte sostituite. In secondo luogo, osserva che, a garanzia di un finanziamento contratto all’estero, nel caso di specie, viene stipulato in Italia un atto di concessione di ipoteca, soggetto ad imposte di registro e di bollo, e viene effettuata la relativa formalità di iscrizione, soggetta ad imposta ipotecaria proporzionale; sicché vengono in rilievo alcune delle imposte per cui dovrebbe essere possibile esercitare l’opzione di cui al citato art. 17. Nel caso di specie, il requisito di territorialità deve ritenersi soddisfatto per l’imposta ipotecaria, tenuto conto che è situato in Italia l’ufficio dei registri immobiliari presso il quale l’iscrizione deve essere effettuata; ed è soddisfatto anche per le imposte di registro e di bollo dovute per l’atto notarile di concessione dell’ipoteca, trattandosi di atto perfezionato in Italia. Inoltre, oltre ad esservi una espressa opzione in contratto per l’imposta sostitutiva, si tratta di un’operazione economica avvenuta in Italia, in quanto l’acquisto degli immobili finanziati avverrà in Italia, dove sarà stipulato l’atto di concessione di ipoteca volontaria, con successiva iscrizione dell’ipoteca stessa. Sostenere l’inapplicabilità dell’imposta sostitutiva ai finanziamenti conclusi all’estero, secondo l’Istante, pregiudicherebbe la capacità di accesso delle banche eurounitarie al mercato nazionale e provocherebbe una distorsione della concorrenza e del funzionamento fisiologico del mercato unico. D’altra parte, il finanziamento concluso all’estero, in quanto ”prodotto di altro Stato membro”, risulterebbe assoggettato a maggior imposizione rispetto a quelli conclusi in Italia, in evidente violazione dell’articolo 110 del TFUE, così rendendo meno appetibile l’offerta di servizi finanziari da parte di banche non stabilite nel territorio dello Stato. Per le ragioni appena esposte, deve, inoltre, a detta dell’Istante, ritenersi irrilevante la circostanza per cui è applicabile, al contratto di finanziamento, una legge straniera (nella specie, quella tedesca), essendo tale aspetto totalmente ininfluente ai fini del regime fiscale applicabile all’operazione di concessione ed iscrizione di ipoteca volontaria, mancando una previsione in tal senso negli articoli 15 e seguenti del d.P.R. n. 601 del 1973. In conclusione, l’Istante ritiene di poter legittimamente applicare l’imposta sostitutiva di cui al citato art. 17 al ricorrere delle seguenti condizioni: 1) contratto di finanziamento, che costituisce l’operazione rilevante ai sensi dell’articolo 15 del d.P.R. n. 601 del 1973, con previsione della necessaria concessione di garanzia ipotecaria da stipularsi successivamente in Italia avanti ad un notaio e con espressa dichiarazione di volersi avvalere del regime sostitutivo di cui all’articolo 17 del d.P.R. n. 601 del 1973 ai fini dell’iscrizione ipotecaria; 2) atto di concessione di ipoteca volontaria da stipulare avanti ad un Notaio in Italia e successiva iscrizione dell’ipoteca; 3) effettiva erogazione del finanziamento, ai sensi dell’articolo 18 del d.P.R. n. 601 del 1973.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si fa presente che, come più volte ribadito dalla Corte di Cassazione, le norme agevolative di carattere fiscale rientrano tra quelle di carattere eccezionale che richiedono un’esegesi ispirata al criterio di stretta interpretazione e non ammettono interpretazione analogica o estensiva, con la conseguenza che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa (cfr., ex multis, Corte di Cassazione, sentenza 7 febbraio 2013, n. 2925, 7 maggio 2008, n. 11106). L’articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, consente, in relazione a determinate operazioni di finanziamento come individuate espressamente dagli articoli 15 e seguenti del citato d.P.R., ove sia esercitata apposita opzione per iscritto nell’atto di finanziamento, l’applicazione di un’imposta sostitutiva in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e della tassa sulle concessioni governative. In particolare, nel definire il campo applicativo del regime di favore, l’articolo 15 del d.P.R. n. 601 del 1973 dispone che «Le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, nonché alle successive cessioni dei relativi contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relativi effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, e quelle effettuate ai sensi dell’articolo 5, comma 7, lettera b), del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, per le quali è stata esercitata l’opzione di cui all’articolo 17, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative […]». La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 242 del 20 novembre 2017, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del citato articolo 15, primo comma, nella versione in vigore al momento dell’insorgenza della controversia, per contrasto con gli articoli 3 e 41 Costituzione, nella parte in cui esclude l’applicabilità dell’agevolazione fiscale ivi prevista alle analoghe operazioni effettuate dagli intermediari finanziari. A seguito delle modifiche all’articolo 17 operate dall’articolo 12, comma 4, lett. b), del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9), l’applicazione dell’imposta sostitutiva è subordinata alla sussistenza di apposita opzione «esercitata per iscritto nell’atto di finanziamento». Il successivo articolo 17bis prevede che «Le disposizioni degli articoli precedenti si applicano altresì alle operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi poste in essere dalle società di cartolarizzazione di cui alla legge 30 aprile 1999, n. 130, nonché da imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea o organismi di investimento collettivo del risparmio costituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917». Il comma 5 dell’articolo 20 del d.P.R. n. 601 del 1973 dispone che «Per la rettifica dell’imponibile, per l’accertamento d’ufficio dei cespiti omessi, per le sanzioni relative alla omissione o infedeltà della dichiarazione, per la riscossione, per il contenzioso e per quanto altro riguarda l’applicazione dell’imposta sostitutiva valgono le norme sull’imposta di registro». Con particolare riferimento agli istituti di credito stabiliti in altri stati membri della allora Comunità Europea e al requisito della territorialità dell’imposta sostitutiva in argomento, occorre evidenziare che, con circolare del Ministero delle Finanze del 8 ottobre 1996 n. 246, è stato riconosciuto, in applicazione della direttiva della Comunità Europea n. 89/646/CEE all’epoca in vigore (di attuazione al mercato unico europeo dei servizi bancari ed ha sancito la libertà di stabilimento delle banche e la libera prestazione di servizi tra Paesi comunitari, in regime di parità concorrenziale) e del principio della libera prestazione dei servizi sancito dall’articolo 59 del Trattato che istituisce la Comunità Economica Europea, che il regime agevolativo in esame può applicarsi, in presenza di tutti i requisiti richiesti dalle relative norme anche agli istituti di credito stabiliti in altri stati membri della allora Comunità Europea che operano in Italia direttamente e che, quindi, pongono in essere operazioni di finanziamento in Italia. Con specifico riferimento al requisito di territorialità, inoltre, come chiarito con la risoluzione 10 aprile 2000, n. 45, considerato il «generale rinvio all’imposta di registro operato dall’articolo 20» del d.P.R. n. 601 del 1973 e tenuto conto che detta imposta colpisce gli atti formati nello Stato italiano, alle operazioni di finanziamento poste in essere dagli istituti di credito italiani fuori dal territorio nazionale non può applicarsi il regime fiscale dell’imposta sostitutiva, ma quello in vigore nello Stato estero interessato. La medesima risoluzione, inoltre, precisa che «ove dette operazioni debbano spiegare effetti anche in Italia, non è applicabile il regime agevolato dell’imposta sostitutiva, ma quello ordinario previsto dalle singole imposte». La successiva risoluzione 28 marzo 2013, n. 20/E riprende il medesimo principio, chiarendo che, in generale, per l’individuazione degli atti soggetti all’imposta sostitutiva, si applicano i criteri dettati per l’imposta di registro che, in particolare, all’articolo 2 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito, ”TUR”) dispone che «Sono soggetti a registrazione: a) gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato; […]». La citata risoluzione n. 20/E del 2013, inoltre, precisa che l’imposta sostitutiva si applica se l’atto di finanziamento è formato per iscritto nel territorio dello Stato avendo riguardo all’atto dal quale risulti il consenso negoziale in ordine agli elementi essenziali del contratto di finanziamento. La risoluzione, in particolare, ha ad oggetto finanziamenti tra parti contraenti residenti in Italia, concessi per finalità operative sul territorio nazionale, formati per atto pubblico firmato all’estero e sottoposti alla giurisdizione italiana, in relazione ai quali anche gli atti necessari e le principali fasi del processo di erogazione del finanziamento sono effettuati da articolazioni di istituti di credito aventi sede in Italia. Al riguardo, la risoluzione chiarisce che, in tale fattispecie, poiché il consenso negoziale in ordine agli elementi essenziali del contratto di finanziamento risulta già dalla scrittura privata semplice redatta in Italia, prima dell’atto (pubblico o scrittura privata autenticata), sottoscritto all’estero, si può ritenere che il finanziamento sia formato per iscritto nel territorio dello Stato e, quindi, ricade nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva. Tale risoluzione, sebbene antecedente all’introduzione della forma opzionale dell’imposta sostitutiva avvenuta con l’articolo 12, comma 4, lettera b), del decreto-legge n. 145 del 2013, conserva attualità per i princìpi in tale sede affermati in relazione ai requisiti, in generale, che devono sussistere per applicare l’imposta sostitutiva. Sulla base della normativa e prassi illustrata, dunque, per quanto rileva ai fini in esame, il regime agevolativo di cui all’articolo 15 del d.P.R. n. 601 del 1973 si applica: alle operazioni relative a finanziamenti a medio e lungo termine e agli atti e formalità ad esse strumentalmente collegati elencati espressamente nel medesimo articolo 15 (requisito oggettivo); se l’operazione di finanziamento è effettuata da aziende ed istituti di credito e loro sezioni o gestioni che esercitano il credito a medio e lungo termine in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative in materia bancaria e creditizia (requisito soggettivo); se i predetti atti di finanziamento sono formati nel territorio dello Stato (requisito territoriale). È, inoltre, necessario, ai fini del godimento dell’imposta sostitutiva, che sia esercitata apposita opzione per iscritto nell’atto di finanziamento, secondo quanto previsto dal citato articolo 17, il quale deve possedere tutti i requisiti previsti dalle citate norme. Il medesimo regime agevolativo come illustrato, dunque, si applica, al ricorrere di tutti gli altri requisiti, ai contratti di finanziamento formati nel territorio dello Stato italiano nei termini appena descritti, nonché agli atti strumentalmente ad essi collegati espressamente elencati nel citato articolo 15, tra cui le ”garanzie”. In particolare, come affermato nella prassi, il regime agevolativo si applica anche alle garanzie, da chiunque prestate e di qualunque tipo, purché le stesse presentino una diretta connessione e siano inerenti o collegate al finanziamento avente i requisiti per l’applicazione dell’imposta sostitutiva (cfr. risoluzione 9 dicembre 1982, n. 271389, circolare 22 dicembre 1999, n. 240, risoluzione 3 aprile 2012, n. 29/E). Anche la Corte di Cassazione ha affermato, tra altre, nella Sentenza 8 aprile 2002, n. 4970, che «Invero l’art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 ha un oggetto ben definito che emerge già dalla titolazione ove si parla di ”operazioni di credito a medio e lungo termine” ed, in coerenza con la titolazione, la norma esenta dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative ”le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine”.. ”effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine”. Questo è l’oggetto della esenzione ed in funzione di questo oggetto i benefici vengono estesi a ”tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti”. Dunque, per quanto attiene al caso di specie, l’esenzione non è concessa all’ipoteca in sé, ma all’ipoteca in quanto collegata ad una operazione di finanziamento prevista dall’art. 15 del D.P.R. n. 601/1973. Ne consegue che, in mancanza di tale collegamento, la agevolazione non ha ragione di operare». Pertanto, solo se al finanziamento a medio-lungo termine è applicabile l’imposta sostitutiva, il regime agevolativo si estende anche alla garanzia inerente al contratto di finanziamento.

Ne consegue che, in caso operazioni di finanziamento formate all’estero alle quali non si applica l’imposta sostitutiva, per quanto sopra ricostruito, il regime agevolativo non può estendersi anche alle relative garanzie. Nel caso di specie, secondo quanto rappresentato, le operazioni di finanziamento sono formate all’estero (in Germania), luogo in cui avviene la stipula del contratto, lo svolgimento degli ”atti necessari” e delle ”fasi di erogazione” dei medesimi, da parte della Società Istante di diritto tedesco, nonché degli atti da ”cui risulta il consenso negoziale inerente agli elementi essenziali dei citati contratti”, in conformità all’ordinamento civilistico e fiscale tedesco. In linea con il quadro normativo e di prassi sopra ricostruito, pertanto, trattandosi di operazioni di finanziamento formate all’estero per le quali non sussistono i requisiti per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, si ritiene che anche gli atti di costituzione di ipoteca volontaria a garanzia dei medesimi finanziamenti non possano fruire del regime dell’imposta sostitutiva, e che agli stessi si debba applicare, quindi, il regime ordinario previsto dalle singole imposte dovute. Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza, nel presupposto della loro veridicità e correttezza, restando impregiudicato il potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.