AGENZIA delle ENTRATE – Circolare n. 4/E del 6 luglio 2026

Indici sintetici di affidabilità fiscale – Periodo d’imposta 2025

SOMMARIO:

Premessa

1. Gli interventi normativi in materia di ISA per il periodo d’imposta 2025

1.1. La revisione biennale degli ISA

1.2. La revisione straordinaria degli ISA in applicazione al periodo d’imposta 2025

1.3. Gli ulteriori interventi normativi sugli ISA in applicazione al periodo d’imposta 2025

2. La modulistica

2.1. Parte generale – Cause di esclusione

2.2. Quadro F – Dati contabili impresa

2.3. Quadro H – Dati contabili lavoro autonomo

2.4. Società tra professionisti e società tra avvocati

2.5. L’applicazione degli ISA e il rinnovo del Concordato preventivo biennale: chiarimenti

3. La Semplificazione

4. Gli ulteriori dati forniti dall’Agenzia delle entrate – Modalità di acquisizione – Le novità della delega unica

5. Società mutualistiche e consortili

6. Importanza della fedeltà dichiarativa ai fini della corretta valutazione operata tramite l’applicazione degli ISA

Premessa

Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici dell’Agenzia delle entrate per garantirne l’uniformità di azione in ordine alle novità in materia di Indici sintetici di affidabilità fiscale (di seguito “ISA”) di cui all’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50 (di seguito “decreto ISA”) (NOTA 1), in applicazione per il periodo d’imposta 2025.

Ogni anno, infatti, gli ISA sono oggetto di una significativa attività di aggiornamento finalizzata a garantire la capacità dello strumento di cogliere adeguatamente l’evoluzione dei diversi comparti economici cui gli stessi si riferiscono.

In particolare, per il periodo d’imposta 2025, il processo evolutivo e di affinamento dello strumento ha riguardato la revisione completa di 85 indici, nonché l’aggiornamento di tutti i 173 ISA (NOTA 2) in vigore, al fine di consentirne una più aderente applicazione al periodo d’imposta 2025, anche tenendo conto degli effetti di natura straordinaria sul mercato economico-finanziario in conseguenza delle tensioni geopolitiche verificatesi nel medesimo periodo d’imposta.

Si segnala, infine, che non essendo intervenute, per l’annualità in commento, significative novità che riguardano le modalità di effettuazione degli adempimenti correlati all’applicazione degli ISA (NOTA 3), nel presente documento di prassi, in un’ottica di semplificazione, ci si limita a una rapida rassegna delle questioni principali, rinviando alle precedenti circolari per l’eventuale approfondimento delle singole tematiche.

1. Gli interventi normativi in materia di ISA per il periodo d’imposta 2025

Nel presente paragrafo viene proposta una panoramica delle disposizioni che si sono succedute nei primi mesi del 2026 e che hanno riguardato l’applicazione degli ISA in vigore per il periodo d’imposta 2025.

Si tratta, in particolare:

– degli interventi ordinariamente previsti per adeguare gli ISA alle evoluzioni avvenute nei comparti economici cui si riferiscono;

– della revisione straordinaria finalizzata ad adeguare gli stessi alle mutate condizioni economiche e dei mercati intervenute nel 2025 e, in particolare, a tenere conto delle ricadute correlate allo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell’energia e degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse;

– dei criteri per il riconoscimento dei benefici premiali ai contribuenti che applicano gli ISA a partire dal periodo d’imposta 2025;

– delle modalità con cui, a partire dal periodo d’imposta 2025, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti gli ulteriori dati necessari ai fini dell’applicazione degli ISA e della elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale (di seguito “CPB”).

1.1. La revisione biennale degli ISA

Con il decreto del Viceministro dell’Economia e delle finanze del 31 marzo 2026, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 88 del 16 aprile 2026 sono state approvate le modalità di costruzione ed applicazione di 85 ISA, oltre che della territorialità generale, di quella del commercio e di tre territorialità specifiche.

Tali 85 ISA rappresentano l’evoluzione ordinaria di 72 ISA già approvati con decreto del Viceministro dell’Economia e delle finanze del 18 marzo 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 88 del 15 aprile 2024e l’evoluzione anticipata di 10 ISA già approvati con decreto del Viceministro dell’Economia e delle finanze del 31 marzo 2025, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 91 del 31 marzo 2025 e dei seguenti n. 3 ISA:

– EM01A – Commercio al dettaglio alimentare;

– EM01B – Commercio al dettaglio di frutta e verdura;

– EM01C – Commercio al dettaglio di pesce, crostacei e molluschi;

derivanti dalla suddivisione dell’ISA DM01U – Commercio al dettaglio alimentare, già approvato con il citato decreto 31 marzo 2025.

La revisione di detti indici è stata effettuata sulla base del programma delle elaborazioni degli ISA applicabili a partire dal periodo d’imposta 2025, approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 24728 del 31 gennaio 2025, sulla base di quanto previsto al comma 2 dell’articolo 9-bis del decreto ISA e all’articolo 5 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1, ai sensi del quale “l’attività di revisione degli indici sintetici di affidabilità fiscale deve tenere conto delle evoluzioni della classificazione delle attività economiche ATECO”.

1.2. La revisione straordinaria degli ISA in applicazione al periodo d’imposta 2025

In base a quanto dispone l’articolo 9-bis, comma 2, del decreto ISA, con il decreto del Viceministro dell’Economia e delle finanze del 15 aprile 2026, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 96 del 27 aprile 2026 sono stati previsti i seguenti interventi:

a) introduzione di correttivi in relazione al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, al fine di tenere conto delle ricadute correlate al nuovo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell’energia e degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse, attraverso l’individuazione di una metodologia statistico-economica utilizzata per la revisione congiunturale straordinaria degli ISA;

b) individuazione degli indici di concentrazione della domanda e dell’offerta per area territoriale, per tener conto di situazioni di differenti vantaggi o svantaggi competitivi, in relazione alla collocazione territoriale;

c) individuazione delle misure di ciclo settoriale per tener conto degli effetti dell’andamento congiunturale;

d) modifiche all’indice sintetico di affidabilità fiscale FM05U, relative all’aggiornamento della “Territorialità dei Factory Outlet Center”;

e) modifiche agli ISA approvati con decreto ministeriale 31 marzo 2025 e 24 aprile 2025, riguardanti l’adeguamento di alcuni riferimenti, presenti nelle Note tecniche e metodologiche e, in particolare, la modifica delle soglie di riferimento dei seguenti indicatori di anomalia:

– “Costo dell’alimentazione del veicolo per chilometro” (ISA DG72U);

– “Costo del carburante al litro” (ISA DG90U).

Tra le altre modifiche riguardanti l’aggiornamento delle Note tecniche e metodologiche, si segnalano:

– la modifica dell’indicatore elementare di anomalia “Copertura delle spese per dipendente” a seguito della modifica del calcolo del “numero dipendenti”;

– la modifica dei sub allegati “D – formule delle variabili e degli indicatori” a seguito delle ulteriori variabili precalcolate relative a: “Condizione di Pensionato”, “Condizione di Lavoratore dipendente a tempo pieno”, “Condizione di Lavoratore dipendente a tempo parziale”, “Cooperativa (mutualità prevalente o altra cooperativa)”;

– la modifica della formula relativa a “Ricavi e dell’Importo dello sconto praticato al SSN (L. 662/96)” (ISA DM04U) a seguito dell’entrata in vigore del nuovo sistema di remunerazione per i farmaci erogati in convenzione con il SSN;

– la modifica della formula relativa alla “Quota dei ricavi derivanti da attività secondarie riconducibili all’ISA G36U sui ricavi totali” a seguito della modifica dei codici ATECO afferenti l’ISA G36U.

1.3. Gli ulteriori interventi normativi sugli ISA in applicazione al periodo d’imposta 2025

Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 123160 del 22 aprile 2026 sono state definite le modalità e le condizioni in presenza delle quali, a partire dal periodo d’imposta 2025, sono riconosciuti i benefici premiali ai contribuenti che applicano gli ISA.

Al riguardo, si evidenzia che con il provvedimento in argomento vengono confermate le condizioni già previste per le precedenti annualità (NOTA 4) per quanto riguarda l’accesso (NOTA 5) ai benefici premiali di cui alle lettere a), b), c), d) e) ed f) del comma 11 dell’articolo 9-bis del decreto ISA.

Come anticipato, il provvedimento prevede che le modalità e le condizioni ivi indicate per il riconoscimento dei benefici previsti dall’articolo 9-bis, comma 11, del decreto ISA, si applicano a partire dal periodo d’imposta 2025.

Infine, nel medesimo provvedimento, ai fini della definizione delle specifiche strategie di controllo basate su analisi del rischio di evasione fiscale, previste dal comma 14 dell’articolo 9-bis del decreto ISA, è stato confermato anche per il periodo d’imposta 2025 e i successivi, il livello di affidabilità minore o uguale a 6, già individuato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 126200 del 10 maggio 2019.

2. La modulistica

Per i modelli ISA2026 risulta confermata la consolidata struttura generale

adottata sin dal primo anno di applicazione in base alla quale sono previste:

– Istruzioni Parte generale;

– istruzioni comuni per i quadri A – Personale, F – Dati contabili impresa

e H – Dati contabili lavoro autonomo,

utili per la compilazione di tutti gli ISA.

Al riguardo, si segnalano, quali elementi di novità, talune modifiche che sono state apportate nel Frontespizio e nel quadro C di alcuni modelli ISA, nonché nei quadri contabili, con impatti significativi sulla compilazione degli stessi.

Gli interventi nel Frontespizio sono stati effettuati in virtù del processo di semplificazione che, come verrà illustrato più dettagliatamente nel successivo paragrafo. 3, impegna l’Amministrazione a rendere disponibili ai contribuenti o ai loro intermediari le informazioni già in possesso e che risultano rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici. Sono state pertanto eliminate, negli ISA in cui erano previste, le informazioni relative alla condizione di pensionato e/o di lavoratore dipendente, confluite invece tra gli ulteriori dati che vengono forniti dall’Agenzia delle entrate (cfr. paragrafo 4)

Analoghe considerazioni valgono per l’informazione, presente nel quadro C di alcuni ISA, relativa all’esercizio dell’attività in forma cooperativa, sia a mutualità prevalente, che in altra cooperativa.

Gli interventi sui quadri contabili, invece, si sono resi necessari per recepire gli aggiornamenti correlati alle relative disposizioni normative.

Le novità sono illustrate nei sottoparagrafi riportati di seguito.

2.1. Parte generale – Cause di esclusione

Le seguenti cause di esclusione dall’applicazione degli ISA richiamate nelle istruzioni dei modelli di dichiarazione dei redditi dello scorso anno sono state eliminate dalle istruzioni parte generale degli ISA e dalle istruzioni dei modelli REDDITI 2026, relativi al periodo d’imposta 2025:

– 8 – enti del Terzo settore non commerciali che optano per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 80 del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117;

– 9 – organizzazioni di volontariato e associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario ai sensi dell’articolo 86 del d.lgs. n. 117 del 2017;

– 10 – imprese sociali di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 112.

Si ricorda che tali cause di esclusione dall’applicazione dagli ISA erano comunque subordinate all’autorizzazione della Commissione europea.

L’eliminazione di dette cause di esclusione è conseguente alle modifiche introdotte dagli articoli 8 e 14 del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2025, n. 108 (NOTA 6); a seguito di tali modifiche, infatti, è stato, da un lato eliminata la previsione secondo cui l’esclusione dall’applicazione dagli ISA è subordinata all’autorizzazione della Commissione europea, dall’altro ridefinito il momento di efficacia delle disposizioni del Codice del Terzo settore e della disciplina delle imprese sociali, in tema di applicazione degli ISA, fissandone la decorrenza a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Pertanto, nei modelli REDDITI 2026, il riferimento alle cause di esclusione dall’applicazione degli ISA individuate dai codici 8, 9 e 10 sono state eliminate dalle relative istruzioni, non essendo operative per il periodo di imposta 2025.

Nelle istruzioni dei modelli REDDITI 2027, relative al periodo d’imposta 2026 (primo periodo d’imposta interessato dall’applicazione delle nuove disposizioni fiscali), saranno introdotti nuovamente i codici 8, 9 e 10, per consentire ai soggetti interessati di segnalare le cause di esclusione in commento.

2.2. Quadro F – Dati contabili impresa

La struttura del quadro F non presenta particolari novità rispetto a quella prevista per il periodo d’imposta 2024, tuttavia, sono stati effettuati alcuni aggiornamenti riguardanti le istruzioni alla compilazione dei righi F13 – Costo per il godimento di beni di terzi (canoni di locazione finanziaria e non finanziaria, di noleggio, ecc.), F15 – Ammortamenti ed F17 – Oneri diversi di gestione ed altre componenti negative.

In particolare, un primo intervento, comune ai citati righi, riguarda l’inserimento del riferimento all’articolo 1, commi da 427 a 436, della legge 30 dicembre 2025, n. 199, che ha introdotto la maggiorazione del costo di acquisizione dei beni strumentali nuovi (ai fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria), funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese di cui agli allegati IV e V alla l. n. 199 del 2025 e all’autoproduzione e autoconsumo da fonti di energia rinnovabile, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2026 al 30 settembre 2028.

Nello specifico, le istruzioni alla compilazione del rigo F13 e del rigo F15 sono state integrate nella parte in cui è precisato che, nel campo 1, non deve essere indicato, rispettivamente, l’importo relativo alla maggiorazione dei canoni di locazione finanziaria ovvero delle quote di ammortamento, determinata per effetto delle agevolazioni introdotte dalle diverse disposizioni normative che si sono susseguite nel corso degli anni, ivi compresa, da ultimo quella prevista dalla l. n. 199 del 2025.

Con riferimento al rigo F17, le istruzioni alla compilazione del campo 4 – di cui maggiorazioni fiscali, sono state aggiornate al fine di includere l’importo riferito alla maggiorazione dei canoni di locazione finanziaria e delle quote di ammortamento connessi alla fruizione della suddetta misura agevolativa.

Tali aggiornamenti si collocano in continuità con quelli effettuati negli anni pregressi per la gestione delle agevolazioni fiscali e hanno l’obiettivo di garantire la neutralità della maggiorazione ai fini dell’esito dell’applicazione degli ISA.

Al riguardo, appare opportuno precisare che, sebbene la norma abbia introdotto la maggiorazione del costo di acquisizione dei beni strumentali nuovi, per gli investimenti effettuati a partire dal 1° gennaio 2026, lo specifico aggiornamento effettuato sul modello ISA si è reso necessario al fine di assicurare il corretto adempimento dichiarativo da parte dei contribuenti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e in corso al 31 dicembre 2025.

Il secondo e ultimo intervento riguarda l’inserimento di uno specifico box “ATTENZIONE” nella compilazione del rigo F17 ed è riferito esclusivamente ai contribuenti che presentano il modello REDDITI PF. Per tale tipologia di soggetti, è stato specificato che il reddito relativo alle attività agricole assoggettato al regime fiscale agevolato in applicazione dell’articolo 4, comma 1, della legge 15 marzo 2024, n. 36, non deve essere indicato nel rigo F17, campo 1 e campo 4, in coerenza con le modalità di compilazione previste per il modello REDDITI PF.

2.3. Quadro H – Dati contabili lavoro autonomo

Nei modelli ISA2026 è stata confermata la struttura del quadro H, destinato a recepire i dati contabili rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA per i soggetti esercenti attività professionali. La configurazione e l’articolazione dei righi del quadro H si presentano in sostanziale continuità con quanto previsto nel quadro RE del modello REDDITI. Le istruzioni al modello ISA, infatti, rinviano espressamente ai corrispondenti righi del quadro RE, assicurando coerenza tra i due modelli dichiarativi.

Al riguardo, occorre evidenziare che l’articolo 5 del decreto legislativo 13 dicembre 2024 n. 192 e l’articolo 1 del decreto-legge n. 84 del 2025, intervenendo sull’articolo 54 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, hanno introdotto significative modifiche al regime di determinazione del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni. Alla luce delle modifiche normative apportate al citato articolo 54, sono stati aggiornati i riferimenti contenuti nelle istruzioni del quadro H, in modo da allinearli al nuovo impianto normativo, senza tuttavia modificare la struttura generale del quadro stesso.

Come per lo scorso anno, l’unica rilevante differenza rispetto agli anni passati, in merito alla corrispondenza tra le istruzioni al modello ISA e i corrispondenti righi del quadro RE, riguarda le spese relative a beni ed elementi immateriali di cui all’articolo 54-sexies del Testo unico delle imposte sui redditi.

Tali oneri, che nel modello REDDITI sono indicati al rigo RE10A del quadro RE, devono essere riportati al rigo H19 del quadro H del modello ISA relativo alle altre spese documentate deducibili.

2.4. Società tra professionisti e società tra avvocati

Le società tra professionisti (STP) di cui all’articolo 10, della legge 12 novembre 2011, n. 183, e le società tra avvocati (STA), di cui all’articolo 4-bis della legge 31 dicembre 2012, n. 247 che, nel periodo d’imposta 2025, hanno dichiarato redditi d’impresa derivanti dall’esercizio in via prevalente di una delle seguenti attività economiche:

a) “Attività di ingegneria”, codice attività 71.12.10;

b) “Attività di commercialisti”, codice attività 69.20.01;

c) “Attività di esperti contabili”, codice attività 69.20.03;

d) “Attività di consulenti del lavoro”, codice attività 69.20.04;

e) “Progettazione, pianificazione e supervisione di scavi archeologici”, codice attività 71.11.01;

f) “Attività di architettura n.c.a.”, codice attività 71.11.09;

g) “Servizi veterinari”, codice attività 75.00.00;

h) “Attività legali e giuridiche”, codice attività 69.10.10;

come per l’anno precedente, sebbene ancora escluse dall’applicazione degli ISA, sono tenute alla compilazione del modello afferente alla specifica attività economica.

Pertanto, anche per il periodo d’imposta 2025 è stato mantenuto, negli ISA EK02U, EK04U, EK05U, EK18U e EK22U, il quadro E – Dati per la revisione, introdotto lo scorso anno, con le informazioni relative alla “Modalità organizzativa” e alla “Ripartizione dei ricavi” per monitorare lo svolgimento delle relative attività sotto forma di STP o di STA.

La compilazione dei modelli da parte di tali soggetti consentirà di acquisire le informazioni utili alla eventuale elaborazione dei relativi ISA nelle prossime annualità.

2.5. L’applicazione degli ISA e il rinnovo del Concordato preventivo biennale: chiarimenti

Nei confronti dei contribuenti che hanno aderito alla proposta di CPB per il biennio 2024-2025 e che intendono rinnovarlo per il biennio 2026-2027, il reddito e il valore della produzione netta effettivi, rettificati ai sensi degli articoli 15, 16 e 17 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 (decreto CPB), relativi all’ultimo anno del biennio del CPB, rappresentano la base su cui sarà effettuata la valutazione economica finalizzata all’individuazione del reddito e del valore della produzione netta concordabili per il biennio 2026-2027.

Nello specifico, il periodo d’imposta 2025 rappresenta la prima annualità per la quale trovano applicazione le disposizioni dell’articolo 14 del decreto CPB (NOTA 7) secondo cui, decorso il biennio oggetto di concordato, i soggetti che abbiano conservato i requisiti necessari per potervi accedere e nei confronti dei quali non siano insorte cause di esclusione, potranno aderire a una nuova proposta di concordato biennale. Pertanto, nei confronti dei citati contribuenti, i dati relativi al periodo d’imposta 2025, comunicati attraverso la presentazione del relativo modello ISA, comprensivi degli ulteriori dati forniti dall’Agenzia delle entrate (c.d. dati precalcolati) e dell’esito dell’applicazione degli ISA stessi, sono rilevanti ai fini dell’elaborazione della nuova proposta di CPB per i periodi d’imposta 2026 e 2027.

In particolare, il punteggio risultante dall’applicazione degli ISA assume rilevanza, non solo ai fini della definizione della proposta, ma anche ai fini del calcolo dell’eventuale imposta sostitutiva, secondo le previsioni dell’articolo 20-bis del decreto CPB (NOTA 8).

Al riguardo, appare opportuno chiarire che, per coloro che hanno già aderito al CPB per il primo biennio e intendono rinnovare l’adesione per un secondo biennio, non è possibile dichiarare ulteriori componenti positivi al fine di migliorare il punteggio di affidabilità fiscale relativo all’anno d’imposta 2025.

Tale preclusione è correlata alla circostanza che per tali soggetti il reddito e il valore della produzione relativi al periodo d’imposta 2025 restano quelli determinati in sede di adesione al CPB.

3. La Semplificazione

Nell’ottica di procedere nel processo di semplificazione dell’adempimento dichiarativo è proseguita l’attività finalizzata a rendere disponibili ai contribuenti, ovvero ai loro intermediari, anche mediante l’utilizzo delle reti telematiche e delle nuove tecnologie, gli elementi e le informazioni in possesso dell’Agenzia delle entrate, rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici.

Tale processo opera attraverso un’attività di progressiva:

– riduzione/eliminazione dell’utilizzo ai fini degli ISA di dati già contenuti in altri quadri dei modelli di dichiarazione;

– messa in disponibilità agli operatori economici, nell’area riservata del sito internet istituzionale, di dati in possesso dell’Agenzia delle entrate che risultino utili per l’adempimento correlato agli ISA.

Si evidenzia che, con riferimento agli ISA in applicazione al periodo d’imposta 2025, sono state eliminate:

– dai modelli per la comunicazione dei dati di 135 ISA (NOTA 9), l’informazione relativa alla condizione di “Pensionato”;

– dai modelli per la comunicazione dei dati di 28 ISA (NOTA 10), l’informazione relativa alla condizione di “Lavoratore dipendente”;

– dai modelli per la comunicazione dei dati di 50 ISA (NOTA 11), l’informazione relativa all’esercizio dell’attività in forma di “Cooperativa”.

Tali informazioni, infatti, poiché risultano nella disponibilità dell’Agenzia delle entrate, sono presenti tra i dati che vengono forniti ai contribuenti nel set di “ulteriori dati” (NOTA 12) rilevanti ai fini del calcolo degli ISA e possono essere sempre modificate in sede di compilazione del software applicativo degli ISA.

4. Gli ulteriori dati forniti dall’Agenzia delle entrate – Modalità di acquisizione – Le novità della delega unica

Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 115744 del 13 aprile 2026 sono state definite le modalità con cui, a partire dal periodo d’imposta 2025, l’Agenzia mette a disposizione dei contribuenti gli ulteriori dati necessari ai fini dell’applicazione degli ISA e della elaborazione della proposta di CPB.

Alla luce delle novità operative introdotte dalla delega unica (NOTA 13) di cui all’articolo 21 del d.l. n. 1 del 2024, le modalità di acquisizione di tali dati sono state disciplinate con riferimento al periodo d’imposta in corso e a quelli successivi.

Le modalità di richiesta e acquisizione degli ulteriori dati ISA e CPB variano in base:

– al soggetto che effettua la richiesta (intermediario o singolo contribuente);

– alla tipologia di delega conferita (delega al cassetto fiscale oppure delega allo specifico servizio di acquisizione dei dati ISA e CPB).

In particolare, sono previste le seguenti modalità:

1. richiesta e acquisizione da parte degli intermediari, che dispongono della:

– delega al cassetto fiscale;

– delega allo specifico servizio di acquisizione dei dati ISA e dei dati necessari per la determinazione della proposta di CPB;

2. richiesta e acquisizione da parte dei singoli contribuenti.

Gli intermediari delegati tramite delega al cassetto fiscale o delega ai servizi online di consultazione del cassetto fiscale delegato o di acquisizione dei dati ISA e CPB, ai fini dell’acquisizione massiva degli ulteriori dati, devono trasmettere all’Agenzia delle entrate, attraverso il servizio Entratel, un file contenente l’elenco dei contribuenti per i quali risultano delegati e per i quali richiedono i dati.

L’attivazione della fornitura massiva degli ulteriori dati è subordinata alla positiva verifica dell’attivazione della delega, comunicata con la ricevuta contenente l’esito delle operazioni di acquisizione e la verifica dei file trasmessi.

Il contribuente, invece, può scaricare direttamente il file contenente gli ulteriori dati dal proprio cassetto fiscale, disponibile nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle entrate.

Come già chiarito nei precedenti documenti di prassi – in particolare nella circolare 16 giugno 2020 n. 16/E, paragrafo 3, e nella circolare 4 giugno 2021 n. 6/E, paragrafo 3.2 -i contribuenti esclusi dall’applicazione degli ISA, ma comunque tenuti alla presentazione del relativo modello, possono evitare l’acquisizione degli ulteriori dati, limitandosi a compilare i dati richiesti nel modello stesso. Tale indicazione, tuttavia, non si applica ai contribuenti che hanno aderito alla proposta di CPB. Con riferimento a tali soggetti restano fermi, ai sensi dell’articolo 13 del decreto CPB:

– gli ordinari obblighi contabili e dichiarativi;

– l’obbligo di presentazione dei modelli ISA.

Per tali contribuenti, ancorché rilevi l’esclusione dall’applicazione degli ISA e l’obbligo di sola presentazione del modello, sarà comunque necessario procedere all’acquisizione dei dati precalcolati, resi disponibili dall’Agenzia delle entrate. L’acquisizione di tali dati è, infatti, indispensabile per consentire la corretta costruzione della base dati ISA da utilizzare nelle annualità successive.

La corretta determinazione di detta base dati garantirà anche l’adeguata costruzione della metodologia del CPB, sulla base della quale saranno formulate le proposte di concordato per le successive annualità di applicazione dell’istituto (NOTA 14).

5. Società mutualistiche e consortili

Tra le cause di esclusione dall’applicazione degli ISA, si ricorda che i decreti ministeriali con cui è stata disposta l’approvazione degli ISA stessi (NOTA 15), prevedono le ipotesi relative alle società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate e alle società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi.

Tali cause di esclusione, quindi, riguardano le cooperative che non operano per conto terzi e che non seguono le ordinarie regole di mercato, svolgendo la propria attività esclusivamente a favore dei soci, associati e utenti.

Le società cooperative a mutualità prevalente e le società consortili che pongono in essere operazioni anche nei confronti di soggetti terzi, ancorché in via residuale o marginale, non possono, invece, beneficiare della predetta causa di esclusione, venendo in tal caso meno il requisito dell’esclusività richiesto dalla norma. Tali soggetti, pertanto, saranno tenuti all’applicazione degli ISA approvati per l’attività da esse svolta.

Ai fini della determinazione del punteggio di affidabilità fiscale, rilevano però esclusivamente i componenti positivi e negativi di reddito derivanti dalle operazioni effettuate nei confronti di soggetti terzi, uniche operazioni per le quali vengono seguite le ordinarie regole del mercato. Tale circostanza, pertanto, può determinare l’attribuzione di un punteggio ISA non pienamente rappresentativo della complessiva attività esercitata dal contribuente, in quanto riferito a una porzione limitata della stessa.

Conseguentemente, il soggetto che persegue fini mutualistici non in via esclusiva, deve, come già chiarito dall’Agenzia delle entrate in diverse occasioni (NOTA 16), dare indicazione, nella compilazione del quadro “Note aggiuntive” del software applicativo, che tali fini possono aver inciso in maniera rilevante sulle dinamiche imprenditoriali, condizionando negativamente il risultato della applicazione dello specifico ISA.

Gli Uffici dovranno, pertanto, tener conto di quanto indicato nella sezione “Note aggiuntive” e della circostanza che per tali soggetti non possono essere applicate in toto le logiche prettamente di mercato.

Infine, risulta utile sottolineare che, per tener conto dell’effettivo contesto economico in cui il contribuente si trova a svolgere la propria attività, in alcuni casi, come per esempio per l’ISA EG88U, è stato inserito un apposito “Quadro E – Dati per la revisione” contenente informazioni relative alla percentuale di svolgimento dell’attività in favore di soggetti terzi.

6. Importanza della fedeltà dichiarativa ai fini della corretta valutazione operata tramite l’applicazione degli ISA

Il comma 1 dell’articolo 9-bis del decreto ISA prevede che “Al fine di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili e di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti e il rafforzamento della collaborazione tra questi e l’Amministrazione finanziaria, anche con l’utilizzo di forme di comunicazione preventiva rispetto alle scadenze fiscali, sono istituiti indici sintetici di affidabilità fiscale per gli esercenti attività di impresa, arti o professioni, … Gli indici, …. esprimono su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, anche al fine di consentire a quest’ultimo, sulla base dei dati dichiarati entro i termini ordinariamente previsti, l’accesso al regime premiale di cui al comma 11”.

Tenuto conto delle finalità enunciate dal decreto ISA, emerge con evidenza il ruolo primario affidato a questo strumento di compliance di promuovere “l’emersione spontanea delle basi imponibili” da parte dei contribuenti, attraverso una prevenzione ex ante piuttosto che una repressione ex post dell’evasione fiscale, anche premiando i contribuenti più virtuosi.

Poiché gli ISA sono elaborati sulla base delle relazioni esistenti tra variabili economiche e variabili strutturali dichiarate dal contribuente attraverso il relativo modello, risulta evidente che la coerenza, la correttezza e la completezza dei dati trasmessi rappresentano un presupposto essenziale per il corretto funzionamento dello strumento e per l’attribuzione del punteggio complessivo di affidabilità del contribuente.

Il presupposto di una “fedele dichiarazione”, sulla base di quanto sopra riportato, risulta oltremodo significativo laddove la norma istitutiva degli ISA prevede che, in relazione ai diversi livelli di affidabilità fiscale risultanti dall’applicazione degli indici, siano riconosciuti, come chiarito, una serie di benefici premiali (articolo 9-bis, comma 11 del decreto ISA), l’ottenimento dei quali deve necessariamente ritenersi subordinato alla circostanza che i dati dichiarati dal contribuente siano corretti, veritieri e completi. Laddove il raggiungimento di una premialità sia l’effetto della dichiarazione di dati non veritieri, incompleti o comunque inesatti non può ritenersi legittimo il godimento di un beneficio.

Al riguardo va evidenziato che la Corte di Cassazione, con l’ordinanza 5 novembre 2024, n. 28457, in linea con tale impostazione, si è espressa sul tema della veridicità dei dati comunicati ai fini dell’applicazione degli studi di settore, affermando che i benefici premiali connessi agli studi di settore (e degli ISA ndr.) presuppongono la “fedele esposizione dei dati”, restando esclusi in presenza di dati non veritieri.

Ne consegue che il riconoscimento dei benefici ISA non è subordinato a un mero adeguamento formale agli indici, bensì alla sostanziale attendibilità delle informazioni dichiarate; il riconoscimento di tali benefici verrebbe quindi a mancare nel caso in cui si accerti la non veridicità dei dati forniti dal contribuente.

Le medesime finalità enunciate al comma 1 dell’articolo 9-bis del decreto ISA, tese a favorire l’adempimento fiscale, sono state poste a fondamento anche del concordato preventivo biennale istituito con il decreto CPB.

Nel merito, occorre evidenziare che la proposta al contribuente di un reddito concordato viene elaborata, da parte dell’Agenzia delle entrate, nel rispetto della sua capacità contributiva, sulla base dei dati in suo possesso, dei dati provenienti da fonti esterne, ma anche dei dati forniti dallo stesso contribuente, nonché delle risultanze derivanti dall’applicazione degli ISA; sulla base di tali dati sarà effettuata la valutazione economica che porta all’individuazione del reddito e del valore della produzione oggetto del CPB.

Affinché la proposta di concordato sia formulata in maniera corretta e coerente con la reale capacità contributiva dei contribuenti è quindi necessario che i dati forniti dagli stessi risultino fedeli alle scritture contabili e aderenti alla realtà economica (attività d’impresa o professionale) rappresentata.

La fedeltà dichiarativa risulta, pertanto, di fondamentale importanza anche ai fini del CPB, come si evince anche dall’articolo 22 del citato decreto CPB.

L’articolo 22 elenca le cause di decadenza dal concordato per entrambi i suoi periodi di imposta nei casi in cui per esempio:

– vengano accertate, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, “l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati”;

– vengano accertate violazioni inerenti a ipotesi di infedele/fraudolenta dichiarazione, di comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento;

– il contribuente abbia indicato nella dichiarazione dei redditi “dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato”.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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– Note –

(1) Decreto-legge 24 aprile 2017 n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, recante “Disposizioni urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo sviluppo”.

(2) Si evidenzia che gli ISA in applicazione per il periodo d’imposta 2024 erano 172. L’aumento di una unità del numero di ISA in applicazione per il periodo d’imposta 2025 è conseguente alla suddivisione dell’ISA DM01U nei nuovi tre ISA EM01A, EM01B e EM01C e, contemporaneamente, alla soppressione dell’ISA DG11U le cui attività sono confluite negli ISA EG57U, EK10U, EK19U e EK30U.

(3) Il periodo d’imposta 2025 rappresenta l’ottava annualità per la quale tale strumento di compliance trova applicazione; le relative modalità di effettuazione degli adempimenti possono, dunque, considerarsi un patrimonio ormai consolidato ed acquisito da parte dell’utenza.

(4) Per quanto riguarda i meccanismi di funzionamento del regime premiale e i livelli di affidabilità fiscale individuati per il riconoscimento dei benefici, in particolare, si rimanda ai contenuti dei provvedimenti del 2024 (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 205127 del 22 aprile 2024) e 2025 (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 176203 dell’11 aprile 2025) ed ai chiarimenti forniti nel paragrafo “5 – Il regime premiale ISA” della circolare 25 giugno 2024 n. 15/E.

(5) Cfr. paragrafi 2, 3 e 4 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 123160 del 22 aprile 2026.

(6) Nello specifico, l’articolo 8 del decreto-legge n. 84 del 2025 è intervenuto sul decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, modificandone l’articolo 101 e 104, mentre l’articolo 14 del medesimo decreto-legge 84 ha modificato l’articolo 18 del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 112.

(7) Articolo14 (Rinnovo del concordato)

“1. Decorso il biennio oggetto di concordato, permanendo i requisiti di cui all’articolo 10 e in assenza delle cause di esclusione di cui all’articolo 11, l’Agenzia delle entrate formula, con le modalità di cui all’articolo 9, una nuova proposta di concordato biennale relativa al biennio successivo, a cui il contribuente può aderire nei termini di cui all’articolo 9, comma 3”.

(8) In merito, si richiama la Circolare 9/E del 24 giugno 2025, par. 1.15 – Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato: “Come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto legislativo 5 agosto 2024 n. 108, l’articolo 20-bis del decreto CPB disciplina un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato per i soggetti che aderiscono alla proposta di concordato.

Tale regime premiale prevede che, per i periodi di imposta oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate possono assoggettare a un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB, ossia al netto delle poste straordinarie (plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, perdite su crediti, etc.).

L’imposta sostitutiva è graduata (con aliquota che varia dal 10 al 15 per cento) sulla base del livello di affidabilità fiscale che ha ottenuto il contribuente nel periodo precedente a quelli oggetto di concordato: più alto è il punteggio ISA raggiunto dal contribuente, più bassa è l’aliquota dell’imposta sostitutiva”.

(9) DA01U, DA02U, DD03U, DD04U, DD07U, DD09U, DD18U, DD20U, DD21U, DD24U, DD29U, DD30U, DD32U, DD35U, DD40U, DD46U, DD48U, DD51U, DD52U, DG01U, DG03U, DG04U, DG08U, DG10U, DG15U, DG33U, DG48U, DG51U, DG53U, DG67U, DG70U, DG72U, DG73U, DG81U, DG82U, DG87U, DG90U, DG93U, DG98U, DK26U, DK27U, DK28U, DM09U, DM10U, DM19U, DM21U, DM22A, DM25U, DM28U, DM32U, DM36U, DM47U, DM80U, ED02U, ED05U, ED08U, ED11U, ED12U, ED14U, ED15U, ED17U, ED23U, ED27U, ED28U, ED33U, ED34U, ED37U, EG02U, EG14U, EG31U, EG34U, EG36U, EG37U, EG39U, EG40U, EG50U, EG54U, EG60U, EG61U, EG68U, EG69U, EG74U, EG75U, EG77U, EG78U, EG88U, EG96U, EG99U, EK02U, EK03U, EK04U, EK05U, EK06U, EK08U, EK10U, EK16U, EK17U, EK18U, EK19U, EK20U, EK21U, EK22U, EK23U, EK24U, EK25U, EK29U, EK30U, EM01A, EM01B, EM01C, EM02U, EM08U, EM11U, EM12U, EM13U, EM15B, EM16U, EM17U, EM20U, EM22C, EM29U, EM35U, EM37U, EM39U, EM40A, EM42U, EM43U, EM44U, EM48U, EM85U, EM88U, FM05U, FM06A, FM15A, FM87U.

(10) DG08U, DG51U, DG53U, DG82U, DK26U, DK27U, DK28U, EG74U, EG99U, EK02U, EK03U, EK04U, EK05U, EK06U, EK08U, EK10U, EK16U, EK17U, EK18U, EK19U, EK20U, EK21U, EK22U, EK23U, EK24U, EK25U, EK29U, EK30U.

(11) DA01U, DA02U, DD09U, DD32U, DD35U, DD52U, DG01U, DG03U, DG04U, DG08U, DG09U, DG10U, DG12U, DG13U, DG15U, DG53U, DG66U, DG70U, DG73U, DG76U, DG82U, DG87U, DG90U, DG91U, DG94U, DK28U, ED05U, ED11U, ED15U, EG14U, EG36U, EG37U, EG40U, EG44U, EG50U, EG55U, EG61U, EG68U, EG69U, EG75U, EG77U, EG78U, EG99U, EK16U, EK19U, EK23U, EK30U, EM17U, EM23U, FM87U.

(12) I dati ulteriori rispetto a quelli dichiarati dai contribuenti tenuti all’applicazione degli ISA necessari ai fini della determinazione del punteggio di affidabilità relativo agli stessi ISA e della elaborazione della proposta di CPB.

(13) La delega unica è stata introdotta con l’articolo 21 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1 che consente l’utilizzo dei servizi resi disponibili dall’Agenzia delle entrate e dall’Agenzia delle entrate-Riscossione, compilando un unico modello.

A tale disposizione è stata data attuazione con i seguenti Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia:

– n. 375356 del 2 ottobre 2024 avente ad oggetto “Delega unica agli intermediari per l’utilizzo dei servizi on line dell’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle entrate-Riscossione”;

– n. 225394 del 20 maggio 2025 recante “Modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 375356 del 2 ottobre 2024 recante la disciplina della Delega unica agli intermediari per l’utilizzo dei servizi on line dell’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle entrate-Riscossione”;

– n. 321918 del 7 agosto 2025 avente ad oggetto “Disponibilità delle funzionalità per la comunicazione dei dati relativi al conferimento della delega di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 ottobre 2024”.

(14) Le proposte di concordato formulate per i periodi di imposta 2026 e 2027 sono determinate sulla base della metodologia approvata con DM dell’11 maggio 2026.

(15) Si veda, da ultimo, il citato d.m. 31 marzo 2026.

(16) Si veda, a titolo esemplificativo, la circolare 9 settembre 2019, n. 20/E.