Inopponibilità del contratto di rent to buy alla procedura esecutiva – Obblighi di fatturazione e di versamento IVA – Articoli 21, comma 1, e 17, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 – Risposta n. 250 del 16 marzo 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Inopponibilità del contratto di rent to buy alla procedura esecutiva – Obblighi di fatturazione e di versamento IVA – Articoli 21, comma 1, e 17, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Avv. [ALFA], nel prosieguo istante, nella qualità di custode giudiziale nominato nella procedura esecutiva avviata nei confronti della [BETA] Srl in liquidazione, di […] e [GAMMA], fa presente quanto qui di seguito sinteticamente riportato.

L’istante riferisce che con la summenzionata procedura esecutiva, avviata dalla […] BANCA Spa, è stato disposto il pignoramento di immobili di proprietà della [BETA] e di [GAMMA].

A tal proposito l’istante comunica che «Nel corso del procedimento esecutivo è emersa l’esistenza di due contratti di rent to buy relativi ad immobili oggetto di pignoramento stipulati il […]/2021 a rogito del notaio […] (Allegato 2 e 3):

con il primo atto, la società [BETA] ha concesso in godimento ed in promessa di vendita i beni immobili di sua proprietà alla società [DELTA], individuando un canone mensile per il godimento dei beni di Euro 317 oltre IVA ed un canone mensile da imputare al prezzo di vendita di Euro 634 oltre IVA;

con il secondo atto, la sig.ra [GAMMA]ha concesso in godimento ed in promessa di vendita i beni immobili di sua proprietà alla società [DELTA], individuando un canone mensile per il godimento di beni di Euro 105 ed un canone mensile da imputare al prezzo di vendita di Euro 209.

Gli immobili oggetto di esecuzione risultano altresì oggetto di contratti di locazione (alcuni nella forma tradizionale, altri di natura transitoria) in favore di terzi conduttori con la data di stipula in alcuni casi anteriore ai contratti di rent to buy ed in altri con data successiva.

Nel corso dell’esecuzione immobiliare è stato nominato CTU il dott. […] a cui è stato chiesto un approfondimento dal quale è emersa una sproporzione tra i canoni di locazione stipulati con i terzi conduttori e quanto previsto nei contratti di rent to buy (Allegato 4): è infatti emerso che i contratti di rent to buy prevedevano la corresponsione di un canone da imputarsi a godimento per Euro 422 mensili a fronte di canoni di locazione percepiti per complessivi Euro 5.930 mensili.

[…]

Con provvedimento del […]/2022 (Allegato 5), il Giudice dell’Esecuzione Dott. […] ha disposto:

la non opponibilità alla procedura esecutiva dei contratti di rent to buy;

data la non opponibilità dei contratti di rent to buy, i subcontratti di locazione ne seguono la medesima sorte;

che il custode giudiziale provveda alla riscossione dei canoni dai terzi conduttori;

altre questioni non rilevanti ai fini del presente interpello».

Ciò premesso, l’istante chiede di sapere «come la dichiarazione di inopponibilità dei contratti di rent to buy (e dei successivi contratti di locazione) alla procedura esecutiva (ed a lei soltanto poiché i due contratti non sono stati dichiarati nulli) si ponga all’interno degli adempimenti tributari. Chiaramente in tale sede ci si sofferma unicamente sugli adempimenti in materia di fatturazione e versamento delle imposte in relazione agli immobili di proprietà dell’esecutata società [BETA] poiché nulla rileva per gli immobili di proprietà delle persone fisiche non soggetti passivi».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In sintesi, a parere dell’istante:

«Per trovare una soluzione alla vicenda appare necessario individuare un punto di incontro tra diverse esigenze: l’interesse del creditore procedente e l’interesse dei terzi in buona fede, tra cui anche l’Amministrazione finanziaria.

Il Provvedimento del Giudice dell’Esecuzione di inopponibilità al creditore procedente dei contratti di rent to buy mira unicamente a ristabilire la garanzia del creditore che si è visto distogliere parte dei frutti civili degli immobili posti in esecuzione: a fronte della corresponsione di un canone da imputarsi a godimento per Euro 422 mensili la società [DELTA] percepirebbe canoni di locazione per complessivi Euro 5.930 mensili.

Come già indicato, differenti sono invece le sorti dei contratti (non dichiarati nulli) ed i rapporti contrattuali sorti con effetti anche nei rapporti con i terzi.

Si ritiene dunque di poter prospettare la seguente soluzione per il debitore esecutato società [BETA]:

nel rispetto di quanto disposto dal Giudice dell’Esecuzione, il Custode incassa i frutti civili direttamente dai terzi conduttori, nella misura stabilita nei rispettivi contratti di locazione, anche se non stipulati dal debitore esecutato;

i canoni di locazione nei confronti dei terzi conduttori vengono fatturati mensilmente direttamente dal contraente (non esecutato) [DELTA] che farà concorrere l’IVA a debito nelle proprie liquidazioni periodiche;

la società [BETA] (e solo in caso di sua inerzia, il Custode per conto del debitore esecutato) fattura a [DELTA] i canoni (anche se non percepiti) come previsto dal contratto di rent to buy dichiarato inopponibile nella misura di Euro 951 oltre IVA ove applicabile (sia per la componente godimento che acconto vendita poiché il contratto, seppur non opponibile al creditore procedente, è in essere in tutta la sua veste).

Si precisa che l’art. 8 del contratto di rent to buy in Allegato 2 ha previsto espressamente l’assoggettamento ad IVA per opzione sia dei beni immobili ad uso abitativo che per i beni immobili ad uso strumentale; i canoni verranno quindi fatturati:

per la componente ”godimento” dei beni in categoria A/3, Euro 107,00 mensili, con IVA nella misura del 10% senza applicazione del reverse charge;

per la componente ”godimento” dei beni in categoria A/10 e C/1, Euro 210,00 mensili, con IVA nella misura del 22% senza applicazione del reverse charge;

per la componente ”acconto prezzo” dei beni in categoria A/3, Euro 216,00 mensili, con IVA in regime di reverse charge;

per la componente ”acconto prezzo” dei beni in categoria A/10 e C/1, Euro 418,00 mensili, con IVA in regime di reverse charge.

Il Custode versa l’IVA derivante dalle fatture emesse al punto precedente;

[DELTA] farà partecipare alla propria liquidazione le fatture così ricevute.

Il Custode non sarà pertanto responsabile né della fatturazione né del versamento dell’IVA relativa ai canoni di locazione nei confronti dei terzi conduttori, seppur finanziariamente percepiti dalla procedura esecutiva».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 21, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito decreto IVA), stabilisce che «Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, o, ferma restando la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa, per suo conto, dal cessionario o dal committente ovvero da un terzo».

Con riferimento, invece, all’IVA esposta in fattura, l’articolo 17, primo comma, del medesimo decreto prevede che «L’imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo».

Quanto poi al momento impositivo che determina, dunque, l’esigibilità dell’imposta, l’articolo 6 del decreto IVA, dispone che «Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia, le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai numeri 1) e 2) dell’art. 2, si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione.

[…]

Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Quelle indicate nell’articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese.

Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento».

Dal combinato disposto delle norme summenzionate se ne desume che in linea generale l’obbligo di emettere fattura e versare l’imposta all’erario grava sul cedente/prestatore, e sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile ovvero quando il bene è ceduto o il corrispettivo della prestazione incassato fatta, comunque, salva la sua emissione anticipata.

L’effettiva riscossione del corrispettivo è, invece, ininfluente ai fini del funzionamento del meccanismo dell’imposta; ciò vale certamente con riguardo alla cessione di beni, ma anche per le prestazioni di servizi nell’ipotesi di emissione ”anticipata” della fattura; in particolare, l’emissione della fattura comporta l’obbligo di liquidare e versare l’IVA ivi indicata, indipendentemente dal saldo della medesima, che potrebbe essere effettuato in un momento successivo anche in favore di un terzo o addirittura non avvenire affatto.

Ne consegue che gli obblighi di fatturazione e versamento dell’imposta restano a carico del cedente/prestatore anche nell’ipotesi di pagamento del corrispettivo eseguito direttamente in favore di un terzo.

Ciò premesso, con l’istanza di interpello in oggetto, per quanto di interesse, viene rappresentata:

l’esistenza di un contratto rent to buy relativo ad immobili, intestati alla [BETA] in liquidazione, oggetto di procedura esecutiva stipulato in favore della [DELTA];

la sublocazione dei medesimi immobili in favore di terzi conduttori;

il deposito, nel corso della predetta procedura esecutiva, di una consulenza tecnica d’ufficio da cui è emersa una sproporzione tra i canoni di locazione stipulati con i terzi conduttori e quanto previsto a titolo di ”canone di godimento” nel contratto di rent to buy;

la non opponibilità del contratto di rent to buy (e dei successivi contratti di locazione) alla sola procedura esecutiva, per effetto di provvedimento emesso dal Giudice dell’Esecuzione, con cui viene altresì disposto che il custode giudiziale provveda alla diretta riscossione dei canoni di locazione dai terzi conduttori.

Alla luce della ricostruzione dei fatti, così come emergono dall’istanza e dalla documentazione ad essa allegata, risulta che fermo restando la piena validità ai fini civilistici e ad ogni altro effetto del contratto di rent to buy il Giudice dell’Esecuzione ne abbia ”rideterminato” il ”canone di godimento” equiparandolo a quello di locazione corrisposto alla [DELTA] dai terzi conduttori, con l’ulteriore previsione che detto canone sia direttamente incassato a garanzia del creditore procedente direttamente dal custode giudiziale, piuttosto che ”transitare” nelle mani della [DELTA].

Per l’effetto, con riferimento agli adempimenti tributari inerenti la fatturazione dei predetti frutti civili ed il versamento della relativa IVA si ritiene che:

a) la [DELTA]:

continuerà a fatturare i canoni di locazione nei confronti dei terzi conduttori, dando però evidenza, nella parte descrittiva del documento contabile, che il pagamento viene eseguito nelle mani del custode giudiziale;

farà concorrere l’IVA a debito nelle proprie liquidazioni periodiche;

b) la [BETA] in liquidazione [ovvero, nell’ipotesi di sua ”inerzia”, il custode giudiziale, come ribadito dalla circolare 17 giugno 2019, n. 14/E (che a tal proposito richiama le precedenti risoluzioni n. 62/E del 16 maggio 2006 e n. 158/E dell’11 novembre 2005)]:

dovrà fatturare, a titolo di ”canoni di godimento” del contratto rent to buy, nei confronti della [DELTA], l’importo rideterminato a seguito di provvedimento del giudice e, dunque, pari ai predetti canoni di locazione, dando a sua volta evidenza, nella parte descrittiva del documento contabile, che il pagamento viene eseguito direttamente dai ”terzi conduttori”;

verserà conseguentemente la relativa imposta in favore dell’erario (applicando, ovviamente, il regime IVA previsto in ragione della categoria di immobili di riferimento).

Resta, infine, immodificato il trattamento della componente ”acconto prezzo”, rispetto alla quale il giudice nulla ha disposto.