Interposizione in ambito fiscale mediante una società – Risposta 09 marzo 2020, n. 89 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 37 comma 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante ALFA rappresenta di avere avviato la propria attività lavorativa negli anni ’90 quale lavoratore dipendente a tempo indeterminato presso la società BETA Products, con sede legale in un Paese Extra UE, con la qualifica – da ultimo – di Direttore Business Development e sede di lavoro in un Paese UE. La società BETA Products è titolare di una partecipazione pari al 49% nella società italiana GAMMA SRL., Società a sua volta partecipata per il restante 51% dalla società DELTA S.p.A.

GAMMA SRL detiene a sua volta il 100% della partecipazione in GAMMA LIFE SRL.

Nel 2010, l’istante, in costanza di rapporto di lavoro subordinato con la società extra UE BETA Products, ha assunto la carica di Amministratore Delegato nella società GAMMA SRL, inizialmente fino al 31 dicembre 2010, successivamente rinnovata senza soluzione di continuità, fino al 2019.

Nel 2011, in costanza del rapporto di lavoro subordinato con BETA Products, l’istante ha assunto altresì la carica di Amministratore Delegato in GAMMA LIFE SRL, carica anch’essa rinnovata, senza soluzione di continuità, sino al 2018.

Nel corso del 2011, in seguito all’interruzione del rapporto di lavoro con BETA Products, il sig. ALFA è stato assunto da GAMMA SRL con la qualifica di dirigente (CCNL Dirigenti Industria) e l’attribuzione di mansioni di carattere operativo. Nell’esecuzione di dette mansioni l’istante riferisce di essere soggetto al potere direttivo e disciplinare del Presidente del Consiglio di Amministrazione di GAMMA SRL.

Stante la compresenza in capo all’istante di:

– poteri di rappresentanza della società GAMMA SRL, riconducibili alla carica di Amministratore Delegato, ed individuati nei verbali dei Consigli di Amministrazione;

– poteri operativi, in parte sub delegati, afferenti la carica dirigenziale

la società GAMMA SRL, nel 2017, ha formulato all’INPS istanza diretta ad ottenere chiarimenti in ordine alla compatibilità tra la carica di Amministratore Delegato della società GAMMA SRL assunta dall’Ing. ALFA ed il rapporto di lavoro subordinato dirigenziale intercorrente con la stessa Società, al fine di evitare futuri contenziosi pensionistici.

Nelle more del procedimento instaurato innanzi all’Istituto Previdenziale, il rischio di un riscontro negativo da parte dell’INPS ha indotto l’istante ad un ripensamento generale dell’assetto giuridico finalizzato a regolare lo svolgimento della sua attività. L’esperienza manageriale maturata negli anni di attività, unitamente al profilo altamente qualificato raggiunto nel settore della dirigenza di impresa hanno consentito all’istante una valutazione nei termini di offerta dei propri servizi digestione di impresa a soggetti terzi. A tali fini, l’istante precisa di avere conseguito nel febbraio 2017 il certificato di Governo di Impresa, rilasciato dalla Business School Insead.

L’istante ha valutato, pertanto, la costituzione di una NEWCO Società di capitali che potesse essere nominata quale amministratore di altra Società di capitali, avvalendosi della specifica possibilità offerta dalla nuova disciplina societaria.

Richiama a supporto:

– la massima n. 100 del 29 maggio 2007 con cui il Consiglio Notarile di Milano ha ritenuto legittima la clausola statutaria di S.p.A. o S.r.l. che preveda la possibilità di nominare alla carica di amministratore una o più persone giuridiche o enti diversi dalle persone fisiche, salvi i limiti o i requisiti derivanti da specifiche disposizioni di legge per determinate tipologie di società;

– la recente sentenza n. 3545/2017 resa dal Tribunale di Milano, in cui si è riconosciuta la liceità nelle S.r.l. della nomina quale amministratore di altra società di capitali, la quale esercita le relative funzioni mediante la nomina di un rappresentante.

Ogni amministratore persona giuridica designa a sua volta, per l’esercizio delle funzioni di amministratore, un rappresentante persona fisica appartenente alla propria organizzazione, il quale assume gli stessi obblighi e responsabilità civili e penali facenti capo alle persone fisiche, ferma restando la responsabilità solidale della persona giuridica.

La costituzione di NEWCO consentirebbe in tal modo all’ing. ALFA la continuazione dell’attività in favore di GAMMA SRL sommando le funzioni di AD edi dirigente, mediante la nomina della medesima NEWCO quale amministratore di GAMMA SRL.

NEWCO permetterebbe inoltre di entrare nel c.d. “mercato dei manager” e di offrire servizi di gestione e direzione di impresa anche ad altri soggetti, coinvolgendo nell’attività le figure professionali dei figli, i quali hanno terminato il ciclo di studi e di formazione.

Nell’ottica evidenziata, l’attribuzione da parte di una Società della carica di amministratore ad una persona giuridica risulterebbe a giudizio dell’istante particolarmente appetibile posto che:

– il grado di responsabilità per le scelte suggerite è maggiore se la persona giuridica assume la veste di amministratore e non di consulente;

– la presenza di un amministratore esterno e professionalmente qualificato nella gestione dell’attività in particolari settori ovvero nella gestione di particolari operazioni, garantisce maggiore attendibilità a determinate scelte, rispetto al caso della presenza di un consulente;

– la responsabilità solidale della persona giuridica, unitamente a quella della persona fisica designata, offre maggiori garanzie alla Società amministrata, dato che le persone giuridiche – ad avviso dell’istante – offrono maggiore affidabilità rispetto alle persone fisiche, sotto il profilo dei maggiori controlli esercitabili sulle prime nonché maggiore verificabilità della situazione economica e patrimoniale del soggetto investito delle responsabilità di legge.

Nel caso prospettato nell’istanza di interpello:

a) NEWCO verrebbe costituita su iniziativa dell’istante;

b) al fine di tutelare il patrimonio e di soddisfare al meglio i bisogni della famiglia, l’istante si riserva di trasferire parte della partecipazione in NEWCO, per una quota di maggioranza del capitale sociale, in un TRUST italiano, i cui beneficiari sarebbero, oltre all’istante, i coniugi ed i propri figli;

c) NEWCO avrebbe quale oggetto sociale l’amministrazione e la legale rappresentanza di altre società (con codice ATECO 66.19.30, attività delle società fiduciarie di amministrazione);

d) NEWCO assumerebbe la forma di S.r.l. e sarebbe retta da un CdA, di cui l’istante sarebbe membro;

e) in qualità di membro del CdA di NEWCO, l’istante percepirebbe uno specifico compenso;

f) NEWCO designerebbe l’istante quale “rappresentante persona fisica” che esercita le funzioni di amministrazione;

g) NEWCO adotterà una congrua politica di distribuzione del dividendo.

Sotto il profilo contabile, i corrispettivi ritratti da NEWCO per l’assunzione della carica di amministratore saranno rilevati in base al principio di competenza, alla voce A)1) “Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi” del conto economico, poiché l’attività gestoria rappresenta il core business dell’impresa.

In risposta alla richiesta di documentazione integrativa trasmessa nel 2018,l’istante, con nota pervenuta alla scrivente nel corso del 2019, precisa che con provvedimento allegato l’INPS ha disconosciuto il rapporto di lavoro subordinato instaurato con GAMMA SRL dall’anno 2011 al 31 gennaio 2019 “in quanto risultato insussistente per carenza dei requisiti essenziali prescritti dall’articolo 2094 c.c.”.

Evidenzia inoltre di avere costituito nel novembre 2018, unitamente al coniuge ed ai due figli, la società EPSILON SRL, con sede in Italia, avente quale oggetto sociale l’amministrazione di società di capitali e di società di persone e la fornitura di servizi integrati di direzione aziendale. La Società ha assunto, con validità da febbraio 2019, la carica di amministratore di GAMMA SRL, e ad essa sono state attribuite funzioni in precedenza svolte dall’istante in qualità di Amministratore Delegato (carica cessata) e di dirigente (anche questo cessato).

EPSILON SRL è retta da un Amministratore Unico, designato nella persona dell’Ing. ALFA, al quale è riconosciuto un compenso annuo lordo da pagare con cadenza mensile, volto a remunerare altresì le prestazioni svolte dal medesimo come amministratore designato. L’istante segnala per i profili contributivi che sarà tenuto all’iscrizione alla gestione commercianti INPS in quanto socio che opera nella società come attività prevalente, ed all’iscrizione alla gestione separata INPS come socio amministratore di EPSILON SRL intende adottare una politica di distribuzione di dividendi con cadenza annuale.

Il capitale sociale di EPSILON SRL è sottoscritto per il 70% dall’Ing. ALFA e per il restante 30% in parti uguali tra il coniuge ed i suoi due figli.

Con riferimento all’attività sinora svolta come Amministratore Delegato in GAMMA SRL e GAMMA LIFE SRL, l’istante precisa inoltre di avere percepito determinati compensi. Fa presente infine di non intrattenere alcun rapporto di lavoro dipendente né con EPSILON SRL né con altre società del gruppo, e che non rientra nelle sue previsioni la costituzione del TRUST.

All’istanza ed alla nota di integrazione documentale del 2018 sono allegati rispettivamente:

– copia dell’istanza inoltrata nel 2017 all’INPS, del certificato del Governo di impresa, rilasciato dalla Business School Insead, della massima n. 100 del 29 maggio2007 del Consiglio Notarile di Milano, della sentenza n. 3545/2017 del Tribunale di Milano;

– copia dell’atto costitutivo e dello Statuto di EPSILON SRL, delle delibere di attribuzione dell’incarico di Amministratore Delegato in GAMMA SRL ed in GAMMA LIFE SRL.

Ciò premesso, l’istante chiede chiarimenti in ordine al corretto trattamento fiscale, ai fini IRES, IRAP ed IVA, dei compensi spettanti a EPSILON SRL costituita su sua iniziativa ai fini dell’esercizio dell’attività di amministrazione di GAMMA SRL.

Nello specifico, chiede un parere in ordine alla sussistenza di profili abusivi ex articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, nell’operazione prospettata di costituzione di una NEWCO ai fini dell’esercizio delle funzioni di amministrazione ed imputazione alla stessa dei proventi conseguiti quale redditi d’impresa.

Chiede inoltre chiarimenti in merito alla disapplicazione della disposizione di cui all’articolo 37, comma 3 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in tema di interposizione fittizia.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante ritiene che i proventi spettanti a EPSILON SRL quale amministratore di GAMMA SRL devono qualificarsi come ricavi che concorrono a formare il reddito d’impresa imponibile IRES in base al principio di competenza e non devono essere soggetti a ritenuta. Detti compensi devono considerarsi altresì imponibili ai fini IRAP.

A sostegno della soluzione resa è richiamata la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 56/E del 2006 nella quale l’Amministrazione finanziaria ha precisato, in tema di società di ingegneria, la natura del reddito prodotto da dette società, riconducibile, ai sensi dell’articolo 81 del TUIR al reddito d’impresa, essendo realizzato da un soggetto avente veste giuridica societaria. Analoga posizione veniva espressa dall’Amministrazione finanziaria in relazione al reddito prodotto dalle Società tra professionisti (di seguito STP), in risposta ad istanze di interpello e consulenza giuridica menzionate nell’istanza.

Ai fini IVA, l’attività di amministratore svolta dalla persona giuridica costituisce una prestazione di servizi rientrante nel campo di applicazione dell’IVA, in quanto caratterizzata dalla presenza di entrambi i presupposti, oggettivo e soggettivo. L’operazione è pertanto soggetta all’obbligo di fatturazione, per effetto del pagamento del compenso dalla società nominata amministratore, nell’esercizio dell’impresa commerciale.

In capo alla società amministrata GAMMA SRL, il compenso spettante a EPSILON SRL quale amministratore sarebbe deducibile per competenza e non per cassa, operando quest’ultimo criterio unicamente per i compensi spettanti agli amministratori persone fisiche, ricondotti alla categoria dei redditi assimilati al lavoro dipendente. Non sarebbe applicabile pertanto l’articolo 95 del TUIR che pone il principio della deduzione per cassa, principio introdotto al fine di evitare che i diversi principi (competenza e cassa) che normalmente sottostanno alla determinazione del soggetto erogatore (la società), e del soggetto percipiente (l’amministratore persona fisica) generino una divergenza tra periodo di deduzione in capo all’erogante e di tassazione in capo al percipiente (cfr. C.M. 57/E del 2001, par. 7.1).

L’istante richiama la disciplina antiabuso ex articolo 10-bis della legge 27 luglio2000, n. 212 ed i presupposti costitutivi del sindacato di abusività indicati nella risoluzione n. 98/E del 26 luglio 2017, ed evidenzia in primo luogo l’insussistenza di alcun vantaggio fiscale, atteso il livello di tassazione complessiva ed a parità di condizioni economiche posto che:

– EPSILON SRL assoggetta i redditi a tassazione ordinaria IRES ed IRAP;

– l’istante assoggetta a tassazione IRPEF quale reddito assimilato al lavoro dipendente il compenso ricevuto quale membro del Consiglio di Amministrazione di EPSILON SRL;

– l’istante, unitamente agli altri soci, subirà la ritenuta a titolo di imposta pari al26% sull’intero importo dei dividendi deliberati da EPSILON SRL. Per quest’ultimo aspetto l’attribuzione all’Ing. ALFA dei compensi conseguiti da EPSILON SRL avverrà mediante una regolare delibera di distribuzione di dividendi: detti dividendi,deliberati a decorrere dal 1 gennaio 2018, se percepiti da persone fisiche al di fuori del regime di impresa, sono assoggettabili a ritenuta a titolo di imposta del 26% sull’intero importo, a prescindere dalla natura qualificata o meno della partecipazione, in esito alle modifiche alla relativa disciplina apportate dalla Legge 27 dicembre 2017, n. 205(Legge di Bilancio 2018).

Per ciò che riguarda il profilo della sussistenza della sostanza economica dell’operazione, e, di riflesso, la valutazione nei termini di interposizione di cui all’art.37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’istante rappresenta che la costituzione di EPSILON SRL con compiti di amministrazione (quale soluzione ammessa dal sistema e riconosciuta dalla giurisprudenza) risponde a precise ragioni idonee a non alterarne la causa giuridica che le è propria, di seguito indicate:

– EPSILON SRL risponde all’esigenza di rinegoziare il rapporto giuridico con GAMMA SRL, posto che il mantenimento dell’attuale rapporto di lavoro dipendente è stato impedito dall’INPS;

– EPSILON SRL consente all’ing. ALFA di esercitare l’attività di amministratore indipendente e di entrare con uno strumento maggiormente efficace nel “mercato dei manager”; .

– EPSILON SRL costituisce uno strumento di maggiore flessibilità per permettere lo svolgimento dell’attività congiuntamente con altri manager, che potrebbero fare ingresso a vario titolo (quali soci, dipendenti o membri dell’organogestorio) nell’organizzazione di EPSILON SRL;

– EPSILON SRL risponde all’esigenza di preservare l’integrità del patrimonio ritratto dalla stessa EPSILON SRL anche a tutela dei bisogni dei familiari dell’istante.

Per tali motivi, l’istante ritiene che l’operazione non sia abusiva per l’insussistenza dei presupposti, e ritiene non applicabile al caso prospettato l’articolo 37comma 3 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in materia di interposizione, ai fini dell’imputazione a se stesso, quali redditi assimilati al lavoro dipendente, dei compensi conseguiti da EPSILON SRL.

Parere dell’agenzia delle entrate

Con l’istanza di interpello in oggetto si chiede un parere in ordine al trattamento fiscale dei compensi ritraibili da EPSILON SRL, società costituita dall’istante nell’operazione prospettata ai fini:

– della riconducibilità in concreto dell’operazione nell’ambito applicativo dell’articolo 37, comma 3 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in tema di interposizione;

– della sussistenza di profili abusivi ex art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n.212.

Si premette che la risposta all’istanza di interpello è formulata assumendo per presupposta la configurabilità di un amministratore persona giuridica di una Società di capitali, valutazione demandata alle competenti sedi civilistiche.

Relativamente alla prima delle disposizioni normative richiamate, l’articolo 37,comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che: “In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.

Il comma successivo consente al contribuente di “richiedere un parere all’amministrazione in ordine all’applicazione delle disposizioni di cui al comma 3 al caso concreto, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente”, mediante la presentazione di un interpello ordinario («interpretativo» o «puro», cfr. circolare 1° aprile 2016, n.9/E).

Relativamente all’ambito di applicazione della citata disposizione normativa, in base ai principi espressi dalla recente giurisprudenza di legittimità (cfr. Corte di Cassazione, sentenza 29 luglio 2016, n. 15830; sentenza 19 ottobre 2018, n. 26414;Ordinanza del 13 gennaio 2017 n. 818; Ordinanza 30 ottobre 2018, n. 27625) sono ad essa riconducibili sia le ipotesi di interposizione fittizia che quelle di interposizione reale, per mezzo delle quali la tassazione avviene in capo a un soggetto differente rispetto al reale percettore del reddito.

Per ciò che riguarda le forme di interposizione attuate mediante il ricorso agli schemi societari, si osserva che, se la presenza di una società non è sufficiente a configurare il fenomeno dell’interposizione, quest’ultima non può tuttavia essere esclusa sulla scorta di soli elementi di tipo formale (es. esistenza di elementi costitutivi della Società come capitale sociale, oggetto sociale, compagine societaria; rispetto degli obblighi contabili e di bilancio quando previsti, etc.), laddove la società sia appositamente costituita al fine di assolvere alla mera funzione di centro di imputazione dei proventi derivanti da un’attività sostanzialmente riconducibile alla persona fisica.

L’utilizzo di uno schermo societario in tal senso consente il perseguimento di un risparmio d’imposta avuto riguardo, tipicamente, al diverso livello di imposizione diretta gravante sul reddito di persone fisiche, tendenzialmente più elevato rispetto a quello che sconta una società di capitali.

Ciò posto, la valutazione diretta a rinvenire in NEWCO un soggetto interposto, o viceversa un soggetto economico distinto rispetto all’istante, non può prescindere da un’analisi di elementi fattuali che tengano conto della specifica attività svolta da NEWCO, dei rapporti contrattuali intercorrenti tra l’istante e NEWCO nonché dei rapporti tra quest’ultima e i terzi (clienti, fornitori, dipendenti), così come descritti in istanza e nella documentazione integrativa pervenuta alla scrivente.

Ciò considerato, in base alle informazioni desumibili dall’istanza di interpello,l’ing. ALFA:

– dal 2010, ha rivestito la carica di Amministratore delegato (di seguito, AD) di GAMMA SRL – cumulata con la posizione di dirigente rivestita a decorrere dal 2011in seno alla medesima Società – carica rinnovata per il triennio 2017-2018-2019, e di seguito cessata anticipatamente per effetto del provvedimento di disconoscimento del rapporto di lavoro subordinato (dirigenziale) adottato dall’INPS nel 2019;

– dal 2011, ha rivestito la carica di AD di GAMMA LIFE SRL, società partecipata al 100% da GAMMA SRL, carica rinnovata senza soluzione di continuità fino al 2018.

Entrambe le cariche sono, ad oggi, rivestite, con decorrenza febbraio 2019, da EPSILON.

L’istante, per continuare a svolgere l’attività a favore di GAMMA S.R.L., in precedenza esercitata in qualità di Amministratore Delegato e di Dirigente, ha costituito EPSILON SRL quale amministratore di GAMMA S.R.L.

Tuttavia, le richiamate attività, come rilevato dall’istante, non possono essere esercitate dalla persona giuridica se non attraverso la nomina di un amministratore designato (ovvero lo stesso ALFA).

Sulla base della documentazione prodotta EPSILON SRL non svolge alcun ruolo se non quello di amministrare di GAMMA SRL e GAMMA LIFE SRL, per il tramite della persona fisica istante.

Le circostanze evidenziate denotano la mancanza di un vero e proprio rapporto di “alterita” tra la posizione di ALFA come Amministratore unico persona fisica e EPSILON SRL, gestita e retta dal medesimo.

Nel delineato contesto emerge l’utilizzo della forma giuridica collettiva societaria ai fini dell’esercizio della medesima attività che l’istante in precedenza prestava informa individuale.

La costituzione EPSILON SRL non appare sorretta da una autonoma e significativa funzione propria suscettibile di produrre autonomamente redditi alla stessa imputabili. La formale intestazione in capo a EPSILON SRL dell’attività già svolta dal contribuente, fonte produttiva di reddito, porta pertanto a identificare in ALFA il centro di imputazione di redditi per i compensi elargiti da GAMMA S.R.L. e da GAMMA LIFE S.R.L. (da qualificare come redditi assimilati al lavoro dipendente),nonché di tutti i diritti e obblighi di natura fiscale connessi.

L’imputazione dei compensi all’ingegner ALFA, anziché allo schermo societario, in virtù della riconosciuta interposizione reale di cui al comma 3 dell’articolo 37 del d.P.R. n. 600 del 1973, assumerà rilevanza ai fini delle imposte dirette come sopra precisato.

A tal fine, la società interposta EPSILON SRL, pur potendo effettuare le prestazioni di servizi in veste di amministratore alle società GAMMA S.R.L. e GAMMA LIFE S.R.L., riceverà contestualmente le medesime prestazioni di servizi dall’ing. ALFA; l’ammontare di queste ultime prestazioni sarà commisurato in modo che, dedotte le spese ordinarie di gestione della società, la stessa non consegua alcun reddito imponibile, non avendo come già sopra riferito alcuna struttura autonomamente idonea a produrre redditi.

A sua volta, l’ingegner ALFA, conseguirà, al pari di ciò che avveniva prima della costituzione dello schermo societario, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dal soggetto interposto.

Ciò premesso, la riconducibilità dello schema adottato alla previsione di cui al comma 3 dell’articolo 37 del d.P.R. n. 600 del 1973 non rende necessario il sindacato in ordine all’abusività dell’operazione ex art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Infine, con riferimento all’IVA, si precisa che EPSILON SRL., effettuando prestazioni di servizi quale amministratore alle società GAMMA SRL e GAMMA LIFE SRL, applicherà l’imposta nei modi ordinari emettendo fattura con aliquota al 22%.