Abstract: La sentenza n. 153 del 24 luglio 2026 della Corte costituzionale interviene in via definitiva sul regime dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) con riguardo alle associazioni professionali prive di personalità giuridica, esaminando gli effetti sistemici dell’esclusione disposta dal legislatore del 2021 per le persone fisiche. Il presente saggio approfondisce l’iter argomentativo della pronuncia, valutandone la coerenza rispetto alla giurisprudenza costituzionale e di legittimità in tema di autonoma organizzazione, capacità contributiva e divieto di automatismi impositivi. L’indagine si sofferma analiticamente sul superamento del valore presuntivo della veste formale, sui riflessi probatori nel contenzioso tributario e sulle questioni sistemiche e applicative rimaste aperte, con particolare riguardo alle grandi strutture, alle associazioni multiprofessionali e alle società tra professionisti.

Sommario: 1. Introduzione e inquadramento sistemico del prelievo IRAP sulle attività professionali. — 2. L’evoluzione della giurisprudenza di legittimità e costituzionale: dalle origini alla giurisprudenza delle Sezioni Unite del 2016. — 3. L’intervento della legge n. 234 del 2021 e la configurazione della fuoriuscita dal novero dei soggetti passivi per le persone fisiche. — 4. Il giudizio di rimessione della Corte di giustizia tributaria di Firenze e i parametri costituzionali invocati (artt. 3, 41 e 53 Cost.). — 5. L’analisi approfondita della decisione della Corte costituzionale n. 153 del 2026: il superamento dell’automatismo impositivo. — 6. La distinzione dogmatica tra condivisione strumentale dei costi e autonoma organizzazione. — 7. I riflessi sul riparto dell’onere probatorio nel contenzioso tributario e l’azione dell’Amministrazione finanziaria. — 8. La portata della pronuncia e i profili problematici: questioni applicative, associazioni complesse e società tra professionisti. — 9. Considerazioni conclusive e prospettive di riforma.

1. Introduzione e inquadramento sistemico del prelievo IRAP sulle attività professionali

L’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP), istituita e disciplinata dal decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, costituisce uno dei moduli impositivi maggiormente complessi, controversi e indagati all’interno del panorama tributario nazionale. Concepito dal legislatore con l’obiettivo economico e finanziario di assoggettare a prelievo il valore della produzione netta derivante dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, il tributo ha manifestato, sin dalla sua genesi, rilevanti profili problematici rispetto al principio di capacità contributiva, soprattutto con riferimento alle attività professionali caratterizzate dalla prevalenza dell’apporto personale del prestatore.

La struttura originaria dell’imposta si fondava su parametri di carattere marcatamente oggettivo, dichiaratamente svincolati dai tradizionali criteri di personalizzazione reddituale propri dell’IRPEF. L’esigenza di rispettare il vincolo costituzionale ha imposto un’intensa, costante e laboriosa opera interpretativa giurisprudenziale, volta a delimitare l’area di applicazione del prelievo, individuando nell’«autonoma organizzazione» il presupposto indefettibile per l’assoggettamento a imposta dei professionisti. Nel regime previgente alla fuoriuscita delle persone fisiche esercenti arti e professioni dal novero dei soggetti passivi IRAP introdotta dalla legge n. 234/2021, il contenzioso tributario si era fortemente polarizzato intorno alla perimetrazione di tale requisito, contrapponendo le istanze erariali, orientate a valorizzare qualsiasi forma di apparato strumentale o logistico, all’esigenza di tutelare i professionisti la cui produzione di reddito risultasse essenzialmente riconducibile al lavoro personale, intellettuale e fiduciario, privo di un apparato eccedente la dotazione minima ordinariamente richiesta per lo svolgimento della funzione.

Il quadro normativo ha registrato una rilevante modifica con l’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, il quale ha escluso dall’IRAP le persone fisiche esercenti arti e professioni. Tale intervento, pur incidendo profondamente sulla definizione del contenzioso dei professionisti individuali, ha lasciato aperte complesse questioni interpretative concernenti i soggetti collettivi, ed in particolare le associazioni professionali prive di personalità giuridica. Su questo specifico scenario si innesta la sentenza della Corte costituzionale n. 153 del 24 luglio 2026, la quale impone all’interprete di verificare la tenuta complessiva del sistema alla luce dei principi di eguaglianza e di effettività dell’imposizione.

2. L’evoluzione della giurisprudenza di legittimità e costituzionale: dalle origini alla giurisprudenza delle Sezioni Unite del 2016

Per inquadrare correttamente la portata della pronuncia in esame, occorre richiamare gli orientamenti elaborati dalla giurisprudenza di legittimità e dal Giudice delle leggi in materia di IRAP professionale. Sin dalle prime pronunce, tra cui assume un ruolo centrale la sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001, è stato chiarito che il requisito dell’autonoma organizzazione non costituisce un elemento meramente accidentale, bensì l’elemento costitutivo della fattispecie impositiva per i soggetti esercenti attività di lavoro autonomo. La Consulta ha affermato che l’imposta non colpisce il reddito di lavoro autonomo in quanto tale, ma postula la presenza di un’autonoma organizzazione, intesa come dotazione di beni strumentali o impiego di lavoro altrui eccedente il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività.

Nel solco di tale impostazione, la Corte di cassazione è intervenuta ripetutamente per definire i criteri selettivi dell’autonoma organizzazione. Un momento di snodo fondamentale è rappresentato dalle pronunce delle Sezioni Unite del 2016 (Cass., Sez. Un., 10 maggio 2016, n. 9451, in tema di professionisti; Cass., Sez. Un., 12 aprile 2016, n. 7371, in materia di medici convenzionati; nonché Cass., Sez. Un., n. 7291/2016 e Cass., Sez. Un., n. 10173/2016). Le Sezioni Unite hanno attribuito alla forma associata un valore normalmente indiziario della sussistenza dell’autonoma organizzazione, senza tuttavia riconoscerle efficacia presuntiva assoluta, ferma restando la necessità di una verifica concreta dell’esistenza del requisito organizzativo.

Nonostante l’enunciazione di tale principio di effettività, la prassi amministrativa e parte della giurisprudenza di merito hanno spesso continuato ad attribuire alla forma associativa una valenza presuntiva di carattere generale, ritenendo che la costituzione formale di uno studio associato implicasse l’applicazione del tributo sulla base del mero dato formale associativo, in virtù della sola struttura plurisoggettiva.

3. L’intervento della legge n. 234 del 2021 e la configurazione della fuoriuscita dal novero dei soggetti passivi per le persone fisiche

Il quadro normativo ha subito una modifica strutturale con l’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, il quale ha determinato la fuoriuscita dal novero dei soggetti passivi IRAP delle persone fisiche esercenti arti e professioni, indipendentemente dalla verifica della sussistenza dell’autonoma organizzazione, superando per i professionisti individuali la necessità di procedere alla verifica casistica della sussistenza del presupposto materiale.

L’intervento legislativo non ha modificato i criteri di accertamento dell’autonoma organizzazione in astratto, ma ha circoscritto il perimetro dei soggetti passivi, lasciando formalmente impregiudicata la posizione dei soggetti collettivi. Tra questi figurano le associazioni professionali prive di personalità giuridica, tradizionalmente ricondotte nell’ambito soggettivo dell’IRAP dall’art. 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446/1997.

Tale asimmetria normativa ha ingenerato notevoli questioni interpretative in ordine alla posizione delle associazioni professionali, le quali continuano a rientrare tra i soggetti passivi d’imposta, esponendo i professionisti associati al rischio di un prelievo fondato sulla base del mero dato formale dell’aggregazione.

4. Il giudizio di rimessione della Corte di giustizia tributaria di Firenze e i parametri costituzionali invocati (artt. 3, 41 e 53 Cost.)

La questione di legittimità costituzionale decisa con la sentenza n. 153/2026 trae origine da un’ordinanza di rimessione pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze, avente a oggetto la legittimità di avvisi di accertamento IRAP notificati a un’associazione professionale notarile.

Il giudice rimettente censurava il combinato disposto delle norme di riferimento, unitamente alla disciplina che attribuisce alle associazioni professionali una autonoma rilevanza fiscale quali centri di imputazione reddituale e soggetti passivi d’imposta ai fini IRAP, deducendo la violazione degli artt. 3, 41 e 53 della Costituzione. Secondo la prospettazione del rimettente, sussisteva un’ingiustificata disparità di trattamento tra il professionista operante in regime individuale – escluso dall’imposta a prescindere dalla struttura organizzativa – e il professionista operante in forma associata, sottoposto a imposizione pur svolgendo un’attività analoga sotto il profilo personale e intellettuale.

Si lamentava inoltre la violazione del principio di capacità contributiva, assumendo che l’assoggettamento a IRAP di associazioni prive di un’effettiva organizzazione autonoma si traducesse in un prelievo avulso da una reale autonoma capacità produttiva organizzata rispetto a quella dei singoli associati.

5. L’analisi approfondita della decisione della Corte costituzionale n. 153 del 2026: il superamento dell’automatismo impositivo

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 153 del 24 luglio 2026, ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale, formulando un’interpretazione adeguatrice delle disposizioni censurate.

Il Giudice delle leggi ha evidenziato che la qualificazione di un’associazione professionale quale soggetto passivo d’imposta ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446/1997 presuppone che l’attività sia effettivamente esercitata in forma associata, intesa quale struttura organizzativa autonoma idonea a esprimere una capacità produttiva ulteriore rispetto al solo apporto personale degli associati. La Corte ha ribadito che il mero dato formale dell’aggregazione non integra in via automatica il presupposto impositivo se ad esso non corrisponde un’effettiva autonoma organizzazione.

La pronuncia chiarisce un profilo tecnico essenziale: la Corte non estende l’esclusione soggettiva alle associazioni in via automatica, né crea una nuova categoria generale di soggetti esclusi. Più sottilmente, la logica seguita dalla Consulta stabilisce che l’associazione professionale è un soggetto formalmente rilevante, ma occorre verificare se vi sia un concreto esercizio associato dell’attività; non basta la veste formale quando manca un effettivo incremento della capacità produttiva rispetto al mero apporto personale degli associati.

Secondo la lettura costituzionalmente orientata proposta dalla Corte, la disciplina vigente non consente di desumere il presupposto dell’imposta dalla sola qualificazione formale dell’associazione professionale, imponendo una verifica dell’effettivo svolgimento associato dell’attività. Ove l’attività mantenga una connotazione prevalentemente individuale e personale, l’appartenenza a una struttura associativa non è sufficiente a integrare il presupposto materiale dell’imposizione IRAP in assenza di un effettivo fattore organizzativo ulteriore.

6. La distinzione dogmatica tra condivisione strumentale dei costi e autonoma organizzazione

Un profilo centrale della motivazione della sentenza n. 153/2026 riguarda la distinzione dogmatica tra la condivisione strumentale dei costi e la sussistenza di un’autonoma organizzazione rilevante ai fini IRAP. Con specifico riferimento alle categorie ordinistiche caratterizzate da un forte intuitus personae (come nel caso del notariato scrutinato nel giudizio a quo), la ratio della pronuncia consente di individuare quelle ipotesi in cui l’associazione professionale si risolve in un modulo di condivisione di costi strumentali, di spazi o di personale dipendente di supporto, ovvero in un mero meccanismo interno di imputazione o ripartizione dei risultati economici tra associati, senza alterare la responsabilità e la concreta esecuzione della prestazione professionale.

L’associazione professionale non può essere considerata, per il solo fatto della sua esistenza, espressione di un’autonoma capacità produttiva organizzata ulteriore rispetto a quella dei professionisti associati qualora l’apporto lavorativo di questi ultimi rimanga l’elemento assorbente della dinamica produttiva. La ricchezza tassata deve costituire il risultato di un’organizzazione economica autonoma rilevante ai fini IRAP, e non può coincidere con la mera sommatoria dei risultati economici prodotti individualmente dai singoli professionisti.

7. I riflessi sul riparto dell’onere probatorio nel contenzioso tributario e l’azione dell’Amministrazione finanziaria

La pronuncia della Corte costituzionale incide profondamente sulle dinamiche del contenzioso tributario e sull’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Sul piano processuale, la pronuncia incide indirettamente sulle dinamiche probatorie, poiché riduce la capacità dimostrativa del solo dato formale associativo, richiedendo una verifica concreta dell’effettiva autonomia organizzativa. L’Ufficio non può fondare la pretesa esclusivamente sulla veste associativa, ma deve dimostrare, attraverso elementi concreti e specifici, la sussistenza di un presupposto organizzativo ulteriore rispetto alla mera forma associativa, in coerenza con il principio di distribuzione dell’onere della prova nel processo tributario, oggi espresso dall’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992. L’accertamento richiede l’analisi di elementi di fatto, quali la consistenza dei beni strumentali e l’impiego di personale dipendente, confermando la centralità del principio di effettività nella verifica del presupposto d’imposta.

8. La portata della pronuncia e i profili problematici: questioni applicative, associazioni complesse e società tra professionisti

L’analisi della sentenza n. 153/2026 richiede di evidenziare sia la portata della pronuncia sia i profili problematici che rimangono affidati all’applicazione giurisprudenziale.

8.1. Il superamento dell’automatismo impositivo

Il tratto rilevante della decisione risiede nel superamento del valore presuntivo della veste formale. La Consulta riconosce che il principio di capacità contributiva impone di verificare la concreta consistenza economica dell’attività, impedendo che la scelta di un modulo associativo determini in via automatica l’applicazione dell’imposta in assenza di un apparato organizzativo autonomo.

8.2. Questioni applicative aperte e associazioni complesse

Nonostante i principi enunciati, permangono profili di incertezza applicativa con riguardo a specifiche realtà organizzative, quali:

  • Le associazioni multiprofessionali, caratterizzate dall’interazione di competenze differenti che possono generare un fattore organizzativo ulteriore;

  • Gli studi associati di maggiori dimensioni, contraddistinti da un impiego strutturato di personale dipendente e da una spersonalizzazione del rapporto con la clientela;

  • L’utilizzo di un’organizzazione associativa produttiva comune per la gestione centralizzata dei servizi, della clientela e del marchio comune.

8.3. Il confine con le società tra professionisti (STP)

Un autonomo profilo problematico riguarda il coordinamento dei principi affermati con la disciplina delle società tra professionisti (STP), ponendo il problema della diversa rilevanza che la forma societaria può assumere nella valutazione dell’autonoma organizzazione rispetto alle tradizionali aggregazioni associative, nelle quali la struttura collettiva può assumere una diversa configurazione organizzativa senza necessariamente tradursi in una capacità produttiva autonoma rispetto all’attività personale degli associati.

9. Considerazioni conclusive e prospettive di riforma

La sentenza della Corte costituzionale n. 153 del 24 luglio 2026 offre coordinate ermeneutiche significative per il diritto tributario, affermando che la forma associativa non può, di per sé sola, integrare il presupposto dell’applicazione dell’IRAP in assenza di un’effettiva autonoma organizzazione.

L’interpretazione fornita dalla Consulta riafferma la centralità dei principi di eguaglianza e capacità contributiva, subordinando la legittimità del prelievo alla verifica in concreto dei requisiti strutturali dell’attività professionale svolta in forma associata. Ciononostante, la persistenza di margini di incertezza applicativa suggerisce l’opportunità di un futuro intervento legislativo di armonizzazione, volto a ridefinire in modo organico il perimetro soggettivo e oggettivo del tributo per tutte le strutture professionali collettive.