IVA – Utilizzo del plafond di esportatore abituale maturato nell’ambito di operazioni triangolari intracomunitarie – art. 8 D.P.R. n. 633 del 1972 e artt. 40 e 41 D.L. n. 331/93 – Risposta n. 540 del 31 ottobre 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate – Risposta n. 540 del 31 ottobre 2022

IVA – Utilizzo del plafond di esportatore abituale maturato nell’ambito di operazioni triangolari intracomunitarie – art. 8 D.P.R. n. 633 del 1972 e artt. 40 e 41 D.L. n. 331/93

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

La società ALFA PTE (di seguito, “l’istante” o “ALFA”), facente parte del gruppo Alfa, ha sede in Singapore ed è identificata ai fini IVA in Italia tramite rappresentante fiscale, ai sensi dell’art. 17 del d.P.R. n. 633/1972. La Società è responsabile, nell’ambito del gruppo Alfa, dell’attività di procurement di grassi vegetali (olio di palma in particolare), tè e cocco (di seguito anche “materie prime”).

Nell’ambito di questa attività, l’istante acquista le materie prime da fornitori terzi stabiliti in Italia e da fornitori stabiliti e/o registrati ai fini IVA in altri Stati membri dell’UE e cede le medesime materie prime tal quali ad una sua consociata stabilita in Lussemburgo ed identificata ai fini IVA anche in altri Stati europei, quali Germania, Belgio ed Italia (i.e. BETA S A., di seguito anche “BETA”).

L’istante rappresenta che le predette materie prime sono oggetto di un unico trasporto in quanto sono inviate dai fornitori terzi di ALFA direttamente a BETA.

Con specifico riferimento all’attività posta in essere in Italia, ALFA (utilizzando la propria partita IVA italiana) effettua le operazioni seguenti:

1. Acquisti intracomunitari, ai sensi dell’art. 38 del D.L. n. 331/1993, da fornitori terzi stabiliti o registrati ai soli fini IVA in altri Stati Membri dell’UE e successive cessioni locali IVA al 4% ed al 10% nei confronti della partita IVA italiana di BETA, ex art. 17, co. 3, d.P.R. n. 633/1972;
2. Acquisti locali da fornitori stabiliti in Italia con aliquota IVA al 4% e al 10% e successive cessioni locali IVA al 4% ed al 10% nei confronti della partita IVA italiana di BETA, ex art. 17, co. 3, d.P.R. n. 633/1972;
3. Acquisti intracomunitari, ai sensi dell’art. 40, comma 2, del D.L. n. 331/1993, da fornitori terzi stabiliti o registrati ai soli fini IVA in altri Stati Membri dell’UE, cui seguono cessioni intra-UE, ai sensi dell’art. 41, comma 1, del D.L. n. 331/1993, nei confronti della partita IVA tedesca di BETA nell’ambito di operazioni triangolari intracomunitarie dove ALFA opera quale soggetto promotore della triangolare.

Più nel dettaglio, con riferimento a tale ultima casistica:

• il fornitore terzo effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di ALFA dalla propria partita IVA UE;
• ALFA, operante tramite la propria partita IVA italiana, effettua un acquisto intracomunitario non imponibile IVA ai sensi dell’art. 40, co. 2, D.L. n. 331/93 (in quanto i beni vengono spediti dal fornitore-primo cedente direttamente dal primo Stato UE a BETA in Germania e non giungono mai in Italia) ed una contestuale cessione intracomunitaria, ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/93, dalla propria partitiva IVA italiana nei confronti di BETA;
• BETA registra un acquisto intracomunitario in Germania per il tramite della propria partita IVA tedesca.

ALFA dichiara che, nel corso dell’anno d’imposta 2021, ha registrato cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/1993 per un importo pari al 38% circa del volume d’affari.

Ciò premesso, con la presente istanza di interpello, l’istante chiede conferma circa la sussistenza delle condizioni necessarie per acquisire, ai sensi dell’articolo 1 del D.L. n. 746/83, lo status di esportatore abituale ai fini IVA, al fine di effettuare acquisti locali senza pagamento dell’imposta, secondo quanto previsto dall’art. 8, co. 2, del d.P.R. n. 633/1972, nei limiti del plafond maturato e liberamente a valle delle operazioni meglio descritte al punto sub. 3).

Nello specifico, ALFA chiede se, in relazione al caso sopra descritto, in base all’art. 8, co.1, lett. c) e co. 2, del d.P.R. n. 633/1972, interpretato alla luce degli articoli 164 e 165 della Direttiva 2006/112/CE, il promotore della cosiddetta triangolare comunitaria possa utilizzare liberamente (i.e. senza vincoli) il plafond IVA maturato nell’ambito della stessa operazione triangolare.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

L’istante rappresenta che, ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. c) e co. 2, del d.P.R. n. 633/1972, i promotori delle operazioni in triangolare ed i commissionari possono avvalersi del plafond IVA dagli stessi maturato:

• integralmente, per gli acquisti di beni che siano esportati nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna e,
• nei limiti della differenza tra il plafond e l’ammontare delle cessioni dei beni effettuate nei loro confronti nello stesso anno, relativamente agli acquisti di altri beni o di servizi.

Alla luce di tale disposizione normativa, ed in relazione al quesito posto, l’Istante, dopo aver esposto i principi fondamentali dell’IVA, con particolare riferimento al meccanismo di detrazione ed ai requisiti per poter acquisire lo status di esportatore abituale al fine di effettuare acquisti in sospensione di imposta, in considerazione di quella che ritiene essere la ratio del plafond IVA cosiddetto “vincolato” di cui al comma 2 dell’articolo 8, ne circoscrive l’ambito di applicazione alle sole triangolari interne o all’esportazione e non anche alle triangolari intracomunitarie.

L’istante, in particolare, osserva che il sistema delle detrazioni sia volto ad esonerare interamente il soggetto passivo dall’IVA dovuta o pagata nello svolgimento della propria attività economica, garantendo, in tal modo, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, purché siano soggette ad IVA. Tuttavia, tale sistema si interrompe nelle ipotesi delle operazioni non imponibili (cessioni all’esportazione, cessioni intracomunitarie ed operazioni assimilate) in relazioni alle quali il soggetto passivo si troverebbe a detrarre l’IVA sugli acquisti nazionali e a non poter addebitare l’IVA a titolo di rivalsa al proprio cliente, dovendo gestire, per l’effetto, una situazione di credito IVA strutturale ed eventuali pratiche di rimborso IVA.

Al fine di sopperire a tale problema, il legislatore italiano, recependo le disposizioni contenute negli artt. 164 e 165 della Direttiva IVA, con l’art. 8, co. 1, lett. c) e co. 2 del d.P.R. n. 633/1972, ha consentito a coloro che effettuano cessioni all’esportazione ed operazioni assimilate, di poter effettuare acquisti e importazioni senza pagamento d’imposta su loro dichiarazione scritta e sotto loro responsabilità, nei limiti dell’ammontare complessivo delle esportazioni e delle operazioni assimilate registrate nell’anno solare o nei dodici mesi precedenti, rispettando determinate condizioni sostanziali e formali.

Tra le “operazioni con l’estero” che concorrono alla formazione del plafond rientrano, oltre alle cessioni all’esportazione ed alle operazioni assimilate, anche le cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/93, le cessioni triangolari interne (art. 58 D.L. n. 331/93) e le cessioni triangolari all’esportazione.

Tuttavia – osserva l’istante – in relazioni alle triangolazioni, sono state dettate norme particolari volte a disciplinare il caso in cui il plafond si formi in capo a due distinti soggetti all’interno di una medesima operazione a catena. Ne deriva che, nell’ipotesi di una triangolazione all’esportazione, mentre il primo cedente (IT1) potrà usufruire liberamente del plafond maturato in relazione alla cessione effettuata, il promotore della triangolazione (IT2) potrà usufruire integralmente di un plafond vincolato (per i soli acquisti di beni che verranno ceduti entro sei mesi senza modifiche/lavorazioni verso un paese estero) e di un plafond incondizionato o libero per la differenza tra l’ammontare di tale plafond e l’importo delle cessioni effettuate nei suoi confronti dal primo cedente.

Secondo quanto rappresentato dall’istante, poiché l’ammontare del plafond vincolato maturato in capo a IT2 coincide con il corrispettivo della prima vendita e dunque con il quantum di plafond riconosciuto già in capo a IT1, il legislatore ha voluto in tal modo vincolare la possibilità per IT2 di utilizzare quel quantum di plafond di cui già beneficia IT1 generatosi nell’ambito della stessa (ed unica) operazione. A parere dell’istante, dunque, la ratio della norma sarebbe quella di evitare che due soggetti passivi italiani (a prescindere dal fatto che questi siano stabiliti o registrati ai soli fini IVA in Italia) possano fruire (due volte) dell’unico plafond maturato nell’ambito della medesima operazione triangolare.

Tale assunto trova conferma, secondo l’istante, nella circostanza che la norma riconosce al promotore della triangolare il diritto all’utilizzo integrale del plafond maturato nella seconda cessione qualora l’acquisto effettuato abbia ad oggetto beni che verranno esportati (entro 6 mesi e nello stato originario) e che dunque non saranno consumati in Italia.

La società, infine, osserva che considerazioni analoghe valgono nel caso di operazioni triangolari nazionali di cui all’art. 58 del D.L. n. 331/1993, che vedono coinvolti due soggetti nazionali (primo e secondo cedente) ed un terzo soggetto/secondo cessionario UE.

Ne deriva, quale conseguenza logico-giuridica, che nessun limite dovrebbe applicarsi nel caso di una operazione triangolare intracomunitaria di cui all’art. 40, co. 2, del D.L. n. 331/1993, che vede coinvolti tre soggetti passivi con tre posizioni IVA assegnate da tre Stati Membri differenti.

Ciò in quanto, nel caso specifico della triangolare intracomunitaria, solo uno dei due soggetti cedenti – il soggetto residente in Italia – potrà utilizzare il plafond maturato all’interno della triangolare per effettuare acquisti senza IVA in Italia.

Per maggiore chiarezza espositiva, la società propone a titolo esemplificativo il caso di un’operazione triangolare intracomunitaria che coinvolge tre soggetti passivi IVA identificati in tre Stati Membri differenti, ovvero Francia, Italia e Germania (di seguito anche “FR”, “IT” e “DE”).

Più nel dettaglio:

• FR effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di IT dalla propria partita IVA francese;
• IT effettua un acquisto intracomunitario non imponibile IVA ai sensi dell’art. 40, co. 2, D.L. n. 331/1993 (poiché i beni vengono spediti direttamente dalla Francia alla Germania ad opera di FR) ed una contestuale cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/93 nei confronti di DE dalla propria partita IVA italiana;
• DE registra un acquisto intracomunitario in Germania dalla propria partita IVA tedesca.

Nello schema di triangolare rappresentato sopra – che ricalca lo schema della triangolare intracomunitaria oggetto di interpello – l’istante ritiene che non vi siano i presupposti per cui il plafond maturato da IT debba essere considerato vincolato. Ciò in considerazione del fatto che, seppure idealmente FR potrebbe maturare plafond spendibile, quest’ultimo non potrà mai utilizzare tale plafond nel territorio italiano, per cui non vi sarebbe il rischio che sia FR che IT (i.e. i due soggetti cedenti dell’operazione) possano effettuare acquisti in Italia senza IVA. E dunque non vi sarebbe alcun danno per l’Erario. Ne deriva che, ove il soggetto promotore di una triangolare intracomunitaria è un soggetto passivo italiano (come, nel caso di specie, l’istante), quest’ultimo maturerà un plafond libero (e quindi spendibile per acquisti di beni locali) e non vincolato.

Alla luce di tali premesse in fatto ed in diritto, l’istante ritiene che l’ambito di applicazione dell’art. 8, co. 1, lett. c) e co. 2, del d.P.R. n. 633/1972 debba essere circoscritto alle sole triangolari nazionali ed all’esportazione e non possa essere esteso anche alle triangolari intracomunitarie.

Pertanto, dal periodo di imposta 2022, ove ricorrano le altre condizioni previste dalla normativa di settore, la società istante potrà spendere liberamente il plafond maturato nelle transazioni in cui opera quale promotore della triangolare intracomunitaria per effettuare acquisti in Italia senza imposta.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

L’articolo 8, secondo comma, del Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 (di seguito DPR n. 633 del 1972) consente a coloro che compiono esportazioni di cui alle lettere a) e b) del primo comma del medesimo articolo di effettuare, dietro presentazione di una dichiarazione d’intento, acquisti senza il pagamento dell’ IVA, nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni di cui alle stesse lettere, fatte nel corso dell’anno solare precedente ovvero nei dodici mesi precedenti, come consentito dall’art. 2, comma 2, della legge 18 febbraio 1997, n. 28 (rispettivamente, il c.d. plafond fisso e il c.d. plafond mobile).

Ciò a condizione che – come stabilito dall’art. 1 del Decreto Legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17 – l’ammontare di tali corrispettivi sia superiore al dieci per cento del volume d’affari.

L’art. 41, comma 4, del Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 stabilisce che i corrispettivi delle cessioni intracomunitarie concorrono alla determinazione del c.d. plafond ed alle relative percentuali necessarie per l’effettuazione di acquisti senza pagamento dell’IVA.

L’art. 8, primo comma, lettera c), del DPR n. 633 del 1972 prevede che sono non imponibili le cessioni di beni, diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese nei confronti dei soggetti che, come detto, avendo effettuato cessioni all’esportazione ovvero cessioni intracomunitarie, si avvalgano della sopraindicata facoltà di acquistare o importare senza pagamento dell’imposta.

Analoga facoltà di acquistare senza pagamento dell’imposta viene riconosciuta ai soggetti che effettuano operazioni assimilate alle esportazioni nonché servizi internazionali di cui, rispettivamente, agli artt. 8-bis e 9 del DPR n. 633 del 1972, nei limiti dei corrispettivi afferenti dette operazioni (cfr. ultimo comma di entrambi gli articoli).

Ricorrendo tali circostanze, come precisato nella risoluzione 21 giugno 1999, n. 102, anche i soggetti esteri identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato, ai sensi degli artt. 17 o 35-ter del DPR n. 633 del 1972, possono effettuare acquisti senza pagamento dell’IVA nei limiti del c.d. plafond maturato nell’anno precedente (o nei dodici mesi precedenti) (cfr. Risoluzione del 4 agosto 2011 n. 80/E; Risposte ad interpello n. 148 e n. 260 del 2021).

Tra le operazioni che concorrono a formare il plafond degli esportatori abituali rientrano, tra le altre, le cessioni triangolari all’esportazione, di cui all’art. 8, primo comma, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, le triangolari nazionali di cui all’art. 58, comma 1, D.L. n. 331/1993 (nell’ambito delle quali un operatore italiano cede beni ad un altro operatore nazionale, con consegna ad operatore comunitario), le cessioni intracomunitarie non imponibili, comprese le triangolari comunitarie (in cui intervengono tre operatori stabiliti in tre diversi Stati membri), di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/1993.

Nelle operazioni triangolari, sia di esportazione sia intracomunitarie, una parte del plafond che si viene a formare per uno dei soggetti della triangolazione è un plafond il cui utilizzo presenta dei vincoli (c.d. plafond vincolato). Nello specifico, l’art. 8, co. 2, secondo periodo, dispone che “I cessionari e i commissionari possono avvalersi di tale ammontare [i.e. plafond] integralmente per gli acquisti di beni che siano esportati nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna e, nei limiti della differenza tra esso e l’ammontare delle cessioni dei beni effettuate nei loro confronti nello stesso anno ai sensi della lettera a), relativamente agli acquisti di altri beni o di servizi“.

Pertanto, in base alla citata disposizione, in relazione al plafond costituito in capo al cedente-cessionario (i.e. promotore) nell’ipotesi di cessione triangolare all’esportazione e in capo al commissionario nell’ipotesi di cessioni all’esportazione tramite commissionari, il relativo utilizzo deve riguardare l’acquisto di beni da esportare allo stato originario entro 6 mesi dalla consegna (c.d. plafond vincolato). Nessun vincolo sussiste, invece, per l’utilizzo della parte del plafond costituita dalla differenza tra l’intero ammontare del plafond e gli acquisti effettuati in qualità di cedente-cessionario (i.e. promotore) o commissionario all’esportazione (c.d. plafond libero).

Con riferimento all’utilizzo del “plafond vincolato” costituito in capo al promotore nelle cessioni triangolari all’esportazione, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta con diversi documenti di prassi (cfr. Risoluzione del Ministero delle Finanze del 03/10/1985 n. 355647; Circolare del Ministero delle Finanze del 10/06/1998, n. 145; Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 09/01/2017, n. 1; Risposta ad interpello n. 580 del 2020).

Con particolare riferimento alle operazioni triangolari in ambito comunitario, la Circolare del Ministero delle Finanze del 23 febbraio 1994, n. 13, ha precisato che: “…per i commissionari in ogni caso e per gli operatori economici nazionali  che intervengono  nelle  operazioni triangolari nella veste di acquirenti-cedenti, il plafond puo’ essere utilizzato, per gli acquisti – anche intracomunitari – di beni e servizi e per le  importazioni    di beni, senza alcun vincolo, nei limiti della differenza tra i corrispettivi relativi alle cessioni di beni trasportati o spediti in altro Stato comunitario ed il prezzo di acquisto degli stessi beni, con facolta’ di utilizzare il predetto plafond per intero per acquisti o importazioni di beni da inviare all’estero (Paesi comunitari e non) allo stato originario entro il termine di sei mesi dalla consegna”. 

Anche l’Agenzia delle Dogane, con la circolare n. 8/D del 27 febbraio 2003, ha chiarito che i contribuenti che si trovano nella situazione di disporre di un plafond vincolato sono coloro che intervengono in una triangolazione in qualità di primo cessionario/secondo cedente. Secondo il medesimo documento di prassi, ciò avviene, oltre che nelle esportazioni in triangolazione e nelle operazioni triangolari interne, nell’ipotesi (analoga alla fattispecie oggetto di interpello) di “cessione intracomunitaria in triangolazione prevista dal combinato disposto degli articoli 40, comma 2, e 41 del D.L. n. 331/1993 (il soggetto nazionale acquista beni in altro Stato membro e li fa trasportare direttamente dal primo cedente nello Stato membro del proprio cessionario UE, designato quale debitore di imposta)”.

In particolare, l’art. 40, co. 2, del D.L. 331/1993, prevede la possibilità per l’operatore italiano/promotore della triangolazione di non assolvere l’Iva sull’acquisto intracomunitario allorquando venga designato come debitore di imposta un altro cessionario operante in un terzo Stato membro UE.

Tenendo conto del quadro normativo rappresentato e dei citati documenti di prassi, si è dell’avviso che, in merito alle modalità di utilizzo del plafond da parte del cessionario/promotore della triangolazione comunitaria, non sia ravvisabile nessun trattamento differenziato connesso allo Stato in cui i soggetti coinvolti nell’operazione sono stabiliti o identificati ai fini IVA, ovverosia connesso alla circostanza che nella triangolazione comunitaria, come quella oggetto di interpello, il soggetto promotore sia l’unico soggetto passivo identificato in Italia e, dunque, l’unico a poter fruire del plafond maturato per effettuare acquisti in Italia senza applicazione dell’imposta.

Tanto premesso, con riferimento al quesito posto, concernente la possibilità di utilizzare in maniera incondizionata il plafond maturato nell’ambito di operazioni triangolari intracomunitarie in cui ALFA opera quale soggetto promotore della triangolazione, non si condivide la soluzione prospettata dall’istante.

Restano, pertanto, valide le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria con i documenti di prassi citati.