Abstract

Il contributo esamina la rilevanza della notificazione degli atti presupposti nel procedimento di accertamento e riscossione tributaria, soffermandosi sulle conseguenze derivanti dalla sua omissione o irregolare esecuzione. L’indagine ricostruisce i principali orientamenti della giurisprudenza di legittimità in ordine alla distinzione tra nullità, inesistenza e mancato perfezionamento della notificazione, analizzandone gli effetti sull’atto consequenziale e sulla persistente efficacia della pretesa tributaria. Particolare attenzione è dedicata al riparto dell’onere della prova tra ente impositore e agente della riscossione, alla documentazione necessaria per dimostrare il perfezionamento del procedimento notificatorio, nonché ai rapporti tra legittimazione passiva, chiamata in causa dell’ente creditore e litisconsorzio processuale. Il lavoro approfondisce, inoltre, i limiti all’integrazione dei motivi di ricorso e al divieto di nuove eccezioni in appello, alla luce degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. Una specifica attenzione è riservata alla digitalizzazione delle notificazioni e alla piattaforma SEND, con riguardo alla tracciabilità delle comunicazioni e alla prova informatica degli adempimenti. L’obiettivo è individuare un criterio sistematico per distinguere il vizio della notificazione dalla carenza della relativa prova processuale, preservando l’equilibrio tra effettività della tutela giurisdizionale, certezza dei rapporti tributari e legittimo esercizio della potestà di riscossione.

Parole chiave: Notificazione atti tributari; atti presupposti; riscossione tributaria; omessa notificazione; nullità della notificazione; inesistenza della notificazione; onere della prova; agente della riscossione; processo tributario; piattaforma SEND; diritto di difesa del contribuente.

1. Introduzione. La notificazione nella sequenza procedimentale della riscossione

Il procedimento di accertamento e di riscossione dei tributi si sviluppa attraverso una pluralità di atti, collegati da una relazione funzionale e ordinati secondo una sequenza che consente all’Amministrazione di determinare la pretesa, comunicarla al destinatario e, ricorrendone i presupposti, procedere alla sua attuazione coattiva. La notificazione non costituisce un elemento esterno o meramente esecutivo di tale sequenza. Essa rappresenta, nei casi in cui è prescritta, lo strumento attraverso il quale l’atto viene legalmente portato nella sfera di conoscibilità del contribuente e diviene idoneo a produrre gli effetti che la legge gli ricollega.

La questione assume particolare rilievo quando la riscossione venga intrapresa sulla base di un atto presupposto del quale il contribuente deduca l’omessa notificazione, oppure quando l’Amministrazione e l’agente della riscossione non siano in grado di documentare in modo completo il procedimento notificatorio. In queste ipotesi occorre evitare una sovrapposizione di piani: la validità dell’atto, la regolarità della sua notificazione, la prova processuale dell’avvenuto perfezionamento e la persistente esistenza del credito sono questioni connesse, ma non coincidenti. L’atto può essere stato validamente formato e tuttavia non essere stato notificato; la notificazione può essere stata eseguita ma non adeguatamente provata in giudizio; l’annullamento dell’atto consequenziale può, infine, non comportare necessariamente l’estinzione della pretesa sostanziale.

Il contenzioso sulla notificazione degli atti presupposti si colloca, pertanto, nel punto di intersezione tra legalità dell’azione amministrativa, diritto di difesa e interesse pubblico alla riscossione. Gli artt. 24 e 97 Cost. offrono coordinate essenziali, ma non autorizzano una soluzione astratta del conflitto. Il diritto di difesa esige che il contribuente sia posto in condizione di conoscere gli atti che incidono sulla sua posizione e di contestarli nei termini previsti; il buon andamento e l’efficienza dell’azione amministrativa richiedono, a loro volta, procedure affidabili e non inutilmente paralizzate da vizi privi di concreta rilevanza. Il punto di equilibrio non si raggiunge né attribuendo una prevalenza automatica all’interesse fiscale, né trasformando qualsiasi irregolarità in causa indifferenziata di invalidità.

La tesi che si intende sostenere è che la soluzione delle controversie debba muovere da una qualificazione rigorosa del fatto notificatorio e dalla precisa individuazione dell’effetto che la parte chiede al giudice di dichiarare. In particolare, occorre distinguere: a) l’omissione dell’attività notificatoria; b) il suo mancato perfezionamento secondo il modello legale applicabile; c) la nullità di una notificazione comunque riconoscibile; d) l’inesistenza, categoria residuale; e) la mera insufficienza della documentazione prodotta in giudizio. Solo dopo tale distinzione è possibile individuare il soggetto tenuto a fornire la prova, valutare l’incidenza del vizio sull’atto successivo e stabilire se il contribuente abbia inteso contestare soltanto la sequenza procedimentale oppure anche il merito della pretesa.

L’indagine si concentra, quindi, sui principi elaborati dalla Corte di cassazione, sulle disposizioni del processo tributario e sulle regole che disciplinano le principali modalità di notificazione. L’attenzione sarà rivolta anche ai rapporti tra ente creditore e agente della riscossione, alle preclusioni processuali e alla progressiva digitalizzazione delle comunicazioni. Il filo conduttore è costituito dalla necessità che la ripartizione organizzativa delle funzioni pubbliche non si traduca in un deficit di tutela per il destinatario, ma neppure in un’indebita confusione tra responsabilità amministrative, oneri probatori e conseguenze sostanziali.

2. Omessa notificazione, nullità e inesistenza: qualificazione del vizio ed effetti sull’atto consequenziale

Il principio di riferimento è stato enunciato dalle Sezioni Unite con la sentenza 25 luglio 2007, n. 16412. La Corte ha affermato che la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria dipende dal rispetto di una sequenza ordinata di atti e notificazioni, funzionale a rendere possibile l’esercizio del diritto di difesa. L’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che si riflette sull’atto consequenziale notificato. La pronuncia ha inoltre chiarito che il contribuente può scegliere tra l’impugnazione del solo atto successivo, per far valere il difetto della sequenza, e l’impugnazione cumulativa anche dell’atto presupposto non notificato, per contestare direttamente la pretesa.

La scelta non è puramente nominalistica. Se il contribuente deduce esclusivamente l’omessa notificazione dell’atto presupposto, il giudice deve verificare la sussistenza del vizio e pronunciarsi sulla legittimità dell’atto consequenziale, senza imporre alla parte di sviluppare contestazioni sul merito dell’atto che assume di non avere ricevuto. Se, invece, il ricorso investe anche l’atto presupposto e ne contesta la fondatezza, la cognizione si estende alla pretesa tributaria. In entrambi i casi spetta al giudice interpretare la domanda sulla base del suo contenuto sostanziale, non della sola formula impiegata dal difensore.

La sentenza delle Sezioni Unite 4 marzo 2008, n. 5791, ha contribuito a consolidare questo assetto. Si tratta di una pronuncia delle Sezioni Unite, non va confusa con le successive decisioni di sezione semplice che ne hanno applicato i principi. Il sistema consente al contribuente di far valere il vizio derivante dall’omessa notificazione attraverso l’impugnazione dell’atto consequenziale, in coerenza con l’art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, destinato, a decorrere dal 1° gennaio 2027, ad essere disciplinato dall’art. 65 del d.lgs. n. 175/2024 (Testo unico della giustizia tributaria). La norma non deve essere letta come un’autorizzazione a recuperare qualsiasi contestazione ormai preclusa, ma come garanzia contro l’impossibilità di impugnare tempestivamente un atto che non sia stato legalmente conosciuto.

Un diverso problema riguarda la distinzione tra nullità e inesistenza della notificazione. Le Sezioni Unite, con la sentenza 20 luglio 2016, n. 14916, hanno delimitato la categoria dell’inesistenza, escludendo che essa possa ricomprendere ogni violazione delle forme prescritte. La pronuncia è stata resa in materia di notificazione del ricorso per cassazione: i suoi principi non vanno quindi trasposti in modo meccanico a ogni fattispecie tributaria, ma costituiscono un riferimento sistematico per la distinzione tra attività notificatoria riconoscibile, ancorché viziata, e attività priva degli elementi minimi per essere qualificata come notificazione.

Secondo tale ricostruzione, l’inesistenza è configurabile in caso di totale mancanza materiale dell’attività oppure quando difettino gli elementi costitutivi essenziali che consentono di riconoscere un procedimento notificatorio. La nullità ricorre, invece, quando l’attività sia stata compiuta nell’ambito di un procedimento riconoscibile, ma risulti viziata per inosservanza delle regole che ne disciplinano le modalità. Ne discende che l’inesistenza deve rimanere una categoria residuale: estenderla a qualsiasi difformità finirebbe per svuotare la disciplina della nullità e le relative regole di sanatoria.

Nel processo civile, gli artt. 156 e 160 c.p.c. offrono i riferimenti generali in tema di nullità degli atti processuali e della notificazione. La loro applicazione nel contenzioso tributario richiede, tuttavia, il coordinamento con le disposizioni speciali che regolano la notificazione degli atti impositivi e della riscossione. Non è corretto assumere che ogni vizio della notificazione di un atto amministrativo tributario sia automaticamente governato, senza adattamenti, da tutte le regole dettate per gli atti processuali. Occorre individuare la norma speciale applicabile, verificare la natura dell’atto e considerare la funzione della formalità violata.

Anche il principio del raggiungimento dello scopo deve essere impiegato con cautela. La conoscenza di fatto acquisita dal contribuente può assumere rilievo per valutare la concreta incidenza di un vizio e, nei casi consentiti, la sanatoria della nullità. Non ne deriva, però, che la mera produzione in giudizio di una copia dell’atto equivalga sempre alla notificazione originaria o che possa retroagire automaticamente al momento in cui l’atto avrebbe dovuto essere notificato. In particolare, la sanatoria non può essere affermata senza verificare se la disciplina applicabile la consenta e se siano rimaste impregiudicate le garanzie collegate ai termini di impugnazione e di decadenza.

La valutazione deve essere condotta sul fatto concreto. L’omessa spedizione, la restituzione del plico, la consegna a un soggetto privo dei requisiti, l’inosservanza delle formalità previste per l’irreperibilità relativa e l’erronea individuazione del domicilio non sono fattispecie sovrapponibili. Ciascuna richiede di ricostruire il procedimento seguito, individuare la disciplina vigente al momento della notificazione e verificare se si sia prodotto l’esito al quale la legge collega il perfezionamento. È questa verifica, e non l’uso indifferenziato delle categorie di nullità e inesistenza, a consentire una decisione controllabile.

3. Onere della prova e documentazione del procedimento notificatorio

Nel giudizio promosso contro un atto consequenziale, la prova della notificazione dell’atto presupposto assume un rilievo centrale. Il riferimento generale è l’art. 2697 c.c., ma la sua applicazione non può essere ridotta a una formula astratta. Occorre individuare il fatto controverso, il soggetto che ha curato la notificazione e la documentazione che, secondo la disciplina applicabile, è idonea a dimostrare il perfezionamento del procedimento.

Deve essere tenuta distinta la prova della fondatezza della pretesa tributaria dalla prova della notificazione. L’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 (destinato, a decorrere dal 1° gennaio 2027, a essere disciplinato dall’art. 52 del d.lgs. n. 175/2024 c.d. Testo unico della giustizia tributaria), introdotto dalla legge n. 130 del 2022, ha rafforzato l’onere probatorio dell’Amministrazione e dell’ente impositore in ordine alle ragioni oggettive della pretesa. La disposizione impone al giudice di fondare la decisione sugli elementi di prova emersi nel giudizio e prevede l’annullamento dell’atto impositivo quando la prova della sua fondatezza manchi, sia contraddittoria o comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive della pretesa. Non è, tuttavia, una norma che risolve da sola ogni questione relativa alla notificazione, né consente di confondere il difetto di prova del credito con il difetto di prova della comunicazione dell’atto.

Quando la contestazione riguarda la notificazione, il giudice deve verificare se il soggetto che ne invoca gli effetti abbia prodotto gli elementi richiesti dalla specifica disciplina. La documentazione può consistere nella relata, nell’avviso di ricevimento, nelle attestazioni dell’operatore postale, nelle ricevute PEC o negli atti relativi al deposito e alle comunicazioni successive. La sufficienza del materiale probatorio dipende dal modello notificatorio concretamente utilizzato: non esiste un documento unico che sia necessario e sufficiente per ogni forma di notificazione.

La distinzione tra ente creditore e agente della riscossione è rilevante anche sul piano probatorio. L’ente impositore è normalmente in grado di documentare le attività di formazione e notificazione dell’atto impositivo che abbia curato direttamente o tramite soggetti incaricati. L’agente della riscossione deve invece documentare gli atti e le attività della fase che gli compete, inclusa la notificazione degli atti della riscossione. Se l’attività è stata svolta da un soggetto diverso, la distribuzione dell’onere deve essere ricostruita sulla base del concreto assetto del procedimento e dei rapporti tra gli enti; non è corretto attribuire automaticamente a uno dei convenuti la prova di attività che non ha compiuto e che non è tenuto per legge a conservare.

Un riferimento particolarmente significativo è costituito dalla sentenza delle Sezioni Unite 15 aprile 2021, n. 10012. La Corte ha affrontato la notificazione postale eseguita secondo la legge n. 890 del 1982 quando il plico non sia consegnato per temporanea assenza del destinatario, rifiuto o assenza o inidoneità delle persone abilitate a riceverlo. In tale ipotesi, ai fini della prova del perfezionamento, non è sufficiente dimostrare la sola spedizione della raccomandata informativa dell’avvenuto deposito: il notificante deve produrre l’avviso di ricevimento della comunicazione di avvenuto deposito (CAD). La decisione valorizza la struttura progressiva del procedimento e la necessità di documentare l’esito della comunicazione ulteriore richiesta dalla legge.

Il principio della sentenza n. 10012 del 2021 va applicato entro il suo ambito normativo. Esso non può essere generalizzato a ogni notificazione postale, indipendentemente dalla disciplina utilizzata, né può essere invocato senza verificare la versione della legge n. 890 del 1982 applicabile ratione temporis. La prova richiesta varia in relazione al tipo di notificazione, alla causa della mancata consegna e agli adempimenti previsti dalla legge nel momento in cui il procedimento è stato avviato.

Per le notificazioni a mezzo PEC, la verifica deve riguardare la riferibilità del messaggio al mittente e al destinatario, l’integrità del documento e degli allegati, le ricevute generate dal sistema e il momento di perfezionamento secondo la normativa applicabile. La sola stampa di una schermata o di un messaggio privo delle ricevute pertinenti può non consentire di ricostruire tutti gli elementi necessari; d’altra parte, non è legittimo pretendere formati documentali ulteriori rispetto a quelli richiesti dalla legge. Il controllo deve concentrarsi sulla completezza e autenticità della documentazione effettivamente necessaria.

Il principio di vicinanza della prova può offrire un criterio integrativo quando un documento sia nella disponibilità esclusiva o prevalente di una parte, ma non sostituisce le regole legali di riparto dell’onere. La sua funzione è evitare che una parte sia gravata della dimostrazione di un fatto che non è ragionevolmente in grado di documentare; non può, invece, fondare una presunzione generalizzata di responsabilità dell’agente della riscossione per tutte le attività svolte dall’ente creditore. Il giudice dovrà dunque identificare il soggetto che ha eseguito la notificazione e verificare quale documentazione fosse nella sua disponibilità o dovesse essere conservata.

La mancanza di un documento in atti non equivale sempre alla prova storica che la notificazione non sia mai stata eseguita. Sul piano processuale, tuttavia, se la parte onerata non produce gli elementi necessari a dimostrare il perfezionamento, il giudice non può ritenere provato il fatto sulla base di una mera affermazione o di un richiamo generico ai flussi informatici interni. È quindi opportuno distinguere, nella motivazione, tra l’accertamento positivo dell’omissione e il mancato assolvimento dell’onere probatorio: le due situazioni possono condurre a esiti processuali convergenti, ma non sono concettualmente identiche.

4. Legittimazione passiva e rapporti tra ente creditore e agente della riscossione

La pluralità dei soggetti coinvolti nella riscossione pone il problema dell’individuazione del legittimato passivo e dell’eventuale necessità che ente creditore e agente della riscossione partecipino congiuntamente al giudizio. La sentenza delle Sezioni Unite n. 16412 del 2007 ha escluso che tra i due soggetti sussista, per il solo fatto della controversia sulla notificazione dell’atto presupposto, un litisconsorzio necessario. Il contribuente può agire nei confronti dell’ente creditore o dell’agente della riscossione, ferma restando la necessità di individuare, in relazione alla domanda proposta, il soggetto cui sia riferibile la condotta contestata.

La possibilità di convenire uno dei soggetti non comporta che le rispettive posizioni siano fungibili sotto ogni profilo. La titolarità del credito tributario appartiene all’ente impositore o al diverso ente creditore individuato dalla legge; l’agente della riscossione svolge le funzioni attribuitegli dalla disciplina della riscossione e risponde degli atti e delle attività che gli sono propri. La legittimazione a contraddire in giudizio e la titolarità sostanziale del rapporto devono essere tenute distinte: la prima attiene alla corretta instaurazione del processo in relazione alla domanda; la seconda individua il soggetto cui è imputabile il rapporto sostanziale controverso.

Il quadro deve essere coordinato con l’art. 39 del d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, che disciplina la chiamata in causa dell’ente creditore da parte dell’agente della riscossione nelle controversie concernenti aspetti del rapporto tributario imputabili all’ente. La disposizione non configura un litisconsorzio necessario originario, ma regola il rapporto processuale tra agente ed ente creditore e la possibilità che il primo coinvolga il secondo quando la controversia investa attività o valutazioni che non gli sono direttamente riferibili. È necessario evitare di descrivere la chiamata come un rimedio meramente facoltativo in ogni situazione: il testo dell’art. 39 prevede un obbligo di chiamata nei casi e nei limiti stabiliti dalla norma, con esclusione delle controversie che riguardano esclusivamente la regolarità o validità degli atti esecutivi imputabili all’agente.

La disciplina va letta tenendo conto della normativa temporalmente applicabile. Alla data del 31 ottobre 2026, l’art. 39 del d.lgs. n. 112 del 1999 continua a trovare applicazione; il d.lgs. 24 marzo 2025, n. 33, recante il testo unico in materia di versamenti e riscossione, è stato differito quanto alla propria entrata in vigore al 1° gennaio 2027. Non è quindi corretto trattare, alla data di riferimento, le disposizioni del testo unico come già sostitutive della disciplina vigente. In un contributo destinato alla pubblicazione, il riferimento temporale deve essere esplicitato e aggiornato al momento della consegna editoriale.

La concreta imputazione del vizio richiede un esame puntuale. Se si contesta la notificazione dell’avviso di accertamento curata dall’ente impositore, la documentazione primaria è normalmente nella sfera organizzativa di quest’ultimo. Se si contesta la notificazione della cartella o di un atto della riscossione, la verifica riguarda l’attività dell’agente. Se la censura investe il merito del credito, la partecipazione dell’ente titolare della pretesa assume un rilievo diverso rispetto al caso in cui si deduca soltanto un vizio dell’attività esecutiva o notificatoria dell’agente.

Non è sufficiente, pertanto, che ciascun soggetto rinvii all’altro la responsabilità della documentazione. I flussi di trasmissione tra ente e agente attestano, quando correttamente documentati, il passaggio di informazioni o di atti tra le rispettive organizzazioni; non dimostrano di per sé che il documento sia stato notificato al contribuente secondo le forme di legge. La separazione delle competenze amministrative non può creare un vuoto probatorio e il giudice deve valutare le risultanze in modo unitario, senza confondere la cooperazione organizzativa con il perfezionamento della notificazione esterna.

5. Motivi di ricorso, integrazione delle censure e giudizio di appello

La tutela contro la mancata notificazione dell’atto presupposto deve confrontarsi con le regole che delimitano il thema decidendum. Nel processo tributario assumono rilievo, in particolare, gli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 (applicabili fino al 31 dicembre 2026; dal 1° gennaio 2027, artt. 70 e 111 d.lgs. 14 novembre 2024, n. 174). Il primo disciplina l’integrazione dei motivi di ricorso; il secondo pone limiti alla proposizione di nuove domande ed eccezioni in appello. La loro applicazione richiede di distinguere la precisazione di una censura già proposta dall’introduzione di un motivo autonomo.

La deduzione di omessa notificazione e quella di nullità della notificazione possono presentare contenuti diversi. Con la prima il contribuente sostiene che l’attività non sia stata eseguita o non abbia raggiunto un esito cui la legge ricollega il perfezionamento; con la seconda assume che un’attività notificatoria sia stata compiuta, ma con modalità difformi dal modello legale. Non è però possibile stabilire in astratto che ogni contestazione di una formalità emersa in corso di causa costituisca un motivo nuovo. Occorre verificare se la censura successiva si limiti a specificare il vizio originariamente dedotto alla luce della documentazione prodotta oppure introduca un fatto costitutivo autonomo, diverso da quello posto a fondamento del ricorso.

L’art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992 consente l’integrazione dei motivi quando la necessità derivi dalla produzione di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o acquisiti per ordine del giudice. L’integrazione deve avvenire entro il termine perentorio previsto dalla disposizione, decorrente dalla conoscenza del deposito documentale, e secondo le forme stabilite dalla norma. Non si tratta di una facoltà generale di modificare liberamente il ricorso, né di una riapertura indiscriminata del termine di impugnazione. La previsione serve a evitare che il contribuente sia impossibilitato a formulare una censura che dipende da documenti emersi soltanto dopo la proposizione del ricorso, mantenendo al contempo la stabilità del processo.

In concreto, se l’ente produce la relata o l’avviso di ricevimento e il contribuente ne contesta specifici elementi, il giudice dovrà valutare se tali rilievi costituiscano una puntualizzazione della censura di omessa o irrituale notificazione già introdotta. Se, invece, la parte introduce un diverso episodio notificatorio o un vizio autonomo non riconducibile al motivo originario, occorrerà verificare se ricorrano i presupposti dell’art. 24 e se l’integrazione sia stata tempestivamente proposta. La qualificazione dipende dal contenuto sostanziale delle difese, non dall’etichetta utilizzata.

In appello, l’art. 57 impedisce, nei limiti stabiliti dalla disposizione, l’introduzione di nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio. Il divieto non impedisce di sviluppare argomentazioni giuridiche ulteriori a sostegno di una questione già devoluta al giudice, ma preclude l’introduzione di un’autonoma contestazione che avrebbe dovuto essere formulata nel primo grado. Anche qui la distinzione tra nuova eccezione e nuova argomentazione deve essere compiuta considerando il fatto dedotto, il petitum e la causa petendi, oltre che il contenuto delle difese già svolte.

Le preclusioni non possono essere applicate in modo da trasformare la produzione documentale della parte resistente in un fatto processualmente incontestabile. Il contraddittorio esige che il contribuente possa prendere posizione sui documenti ritualmente acquisiti e contestarne la rilevanza o la capacità dimostrativa secondo le regole del processo. Ciò non significa, tuttavia, che ogni nuova osservazione possa ampliare l’oggetto della controversia. L’equilibrio si trova nel consentire la contestazione effettiva della prova senza permettere la tardiva introduzione di domande o motivi autonomi.

Un passaggio essenziale riguarda, inoltre, la scelta tra impugnazione limitata all’atto consequenziale e impugnazione cumulativa dell’atto presupposto. La sentenza n. 16412 del 2007 e la successiva pronuncia delle Sezioni Unite n. 10012 del 2021 hanno ribadito che il contribuente può scegliere di far valere soltanto il difetto di notificazione oppure di contestare anche il merito della pretesa. Nella prima ipotesi, il giudice deve limitarsi a verificare il vizio notificatorio e la sua incidenza sull’atto consequenziale; nella seconda deve pronunciarsi anche sull’esistenza del credito.

La distinzione produce effetti rilevanti. L’annullamento dell’atto consequenziale per omessa notificazione dell’atto presupposto non comporta necessariamente l’estinzione del credito. Come chiarito dalle Sezioni Unite, l’Amministrazione può procedere a una nuova notificazione dell’atto presupposto soltanto se i termini di decadenza per l’esercizio del potere impositivo siano ancora aperti e ricorrano gli altri presupposti di legge. Se, invece, il contribuente ha impugnato anche l’atto presupposto e il giudice ha esaminato il merito della pretesa, la decisione investe direttamente l’esistenza del credito nei limiti delle domande e dei motivi ritualmente proposti.

La sentenza n. 10012 del 2021 non va citata soltanto come pronuncia sulla prova della CAD: essa affronta anche la scelta processuale del contribuente e ribadisce il principio già espresso dalle Sezioni Unite nel 2007 e nel 2008. È opportuno, tuttavia, distinguere i due profili della decisione: da un lato, il principio generale sull’impugnazione dell’atto consequenziale; dall’altro, la specifica regola probatoria relativa alla notificazione postale in caso di mancata consegna. La distinzione evita di attribuire alla pronuncia un contenuto indistinto e rende più preciso il percorso argomentativo.

6. Digitalizzazione e notificazioni: ambito di applicazione e nuove esigenze probatorie

La digitalizzazione delle comunicazioni amministrative è una delle principali direttrici di trasformazione della riscossione. La piattaforma per le notifiche digitali SEND, prevista dall’art. 26 del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76, convertito dalla legge 11 settembre 2020, n. 120, e disciplinata dalle relative disposizioni attuative, mira a rendere tracciabile la trasmissione degli atti e a uniformare alcune fasi del procedimento di notificazione. Il suo impiego può agevolare la conservazione delle evidenze informatiche, la ricostruzione delle operazioni e la verifica del momento in cui si producono gli effetti legali della comunicazione.

La piattaforma, tuttavia, non può essere descritta come uno strumento che abbia sostituito indistintamente tutte le modalità di notificazione degli atti tributari. L’ambito soggettivo e oggettivo di applicazione deve essere verificato in relazione all’ente notificante, alla tipologia dell’atto e alle disposizioni speciali che regolano la singola entrata. La disciplina generale delle notificazioni digitali convive con norme tributarie specifiche, con le regole sulla PEC e con le modalità postali o tradizionali che continuano a trovare applicazione nei casi previsti. La scelta del canale non è quindi libera in ogni situazione e non può essere ricostruita prescindendo dalla base normativa dell’atto.

La tracciabilità informatica non elimina il problema della prova, ma ne modifica in parte l’oggetto. Le controversie possono riguardare l’identificazione del destinatario, la correttezza dei recapiti utilizzati, la disponibilità del documento, la completezza degli allegati, l’esito delle comunicazioni e il momento di perfezionamento nei confronti del notificante e del destinatario. La documentazione digitale deve consentire di ricostruire la sequenza delle operazioni e di verificare che ciascun passaggio richiesto dalla legge sia stato compiuto.

La prova informatica non può essere valutata in base alla sola presenza di una registrazione nel sistema dell’ente. Occorre distinguere il dato interno che attesta l’avvio di una procedura dalla prova dell’esito che la legge considera necessario per il perfezionamento. Una registrazione di invio, ad esempio, non equivale automaticamente a una ricevuta di consegna; analogamente, l’attestazione del deposito non dimostra, da sola, l’esecuzione delle ulteriori comunicazioni eventualmente prescritte. La regola resta quella per cui ciascuna fase deve essere documentata nella misura richiesta dalla disciplina applicabile.

Il Codice dell’amministrazione digitale e la normativa speciale in materia di notificazioni devono essere coordinati senza sovrapposizioni. La validità di una comunicazione dipende dalle disposizioni che regolano quel determinato procedimento, non dalla generica natura digitale del canale. La digitalizzazione può accrescere l’affidabilità e la verificabilità del sistema, ma solo se accompagnata da regole chiare sulla conservazione, sull’accesso e sull’esibizione delle evidenze. In mancanza, il contenzioso rischia di spostarsi dalla prova cartacea alla prova informatica senza risolvere le difficoltà originarie.

La responsabilità organizzativa degli enti impositori e degli agenti della riscossione assume, in questo quadro, un rilievo specifico. La corretta gestione dei flussi documentali, l’individuazione del soggetto responsabile di ciascuna fase e la conservazione delle ricevute sono condizioni essenziali per consentire un controllo giurisdizionale effettivo. La cooperazione tra amministrazioni non può limitarsi alla trasmissione dei dati: deve rendere possibile la ricostruzione dell’intero iter e l’accesso tempestivo alla documentazione rilevante in giudizio.

Il progresso tecnologico, in definitiva, non modifica il nucleo della garanzia: il destinatario deve poter conoscere legalmente l’atto secondo le forme previste e il soggetto che invoca gli effetti della notificazione deve poter dimostrare il compimento delle attività richieste. La tecnologia costituisce uno strumento per rendere più affidabile tale garanzia, non una ragione per attenuarla.

7. Considerazioni conclusive. La notificazione come condizione di legalità della riscossione

L’analisi svolta conferma che la notificazione dell’atto presupposto non è un adempimento accessorio, ma una componente essenziale della sequenza attraverso la quale la pretesa tributaria viene portata legalmente a conoscenza del contribuente. La sua funzione è duplice: consente all’atto di produrre gli effetti che la legge gli attribuisce e rende concretamente esercitabile il diritto di difesa. La regolarità della riscossione non può quindi essere affermata sulla sola base dell’esistenza dell’atto o della sua registrazione nei sistemi dell’Amministrazione.

Il primo risultato della ricostruzione riguarda la necessità di distinguere il vizio notificatorio nelle sue diverse configurazioni. L’omissione dell’attività, il mancato perfezionamento, la nullità e l’inesistenza non sono sinonimi. Neppure la mancanza in giudizio di un documento equivale, sul piano storico, alla prova certa che la notificazione non sia stata eseguita; essa può però determinare il mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto che invoca gli effetti della comunicazione. Una motivazione rigorosa deve dare conto di questa differenza, perché da essa dipendono la qualificazione del vizio e la corretta individuazione della conseguenza processuale.

Il secondo risultato attiene alla scelta riconosciuta al contribuente dalle Sezioni Unite. L’impugnazione del solo atto consequenziale per il difetto di notificazione dell’atto presupposto non obbliga a contestare anche il merito della pretesa. L’impugnazione cumulativa consente, invece, di investire direttamente il rapporto sostanziale. Il giudice deve interpretare la domanda e rispettare il perimetro della tutela richiesta, evitando di imporre al contribuente un onere di contestazione che l’art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 e la giurisprudenza di legittimità non prevedono.

Il terzo risultato riguarda l’onere della prova. L’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 rafforza la necessità di una dimostrazione circostanziata della fondatezza della pretesa, ma non assorbe la disciplina della prova della notificazione. Quest’ultima deve essere valutata in relazione alla modalità concretamente utilizzata e alle formalità che la legge richiede. La pronuncia delle Sezioni Unite n. 10012 del 2021 mostra, con riferimento alla procedura postale disciplinata dalla legge n. 890 del 1982, che non è sufficiente documentare l’invio della comunicazione ulteriore quando la legge richieda la prova del suo esito.

Il quarto risultato riguarda i rapporti tra ente creditore e agente della riscossione. L’assenza di litisconsorzio necessario non elimina la necessità di individuare il soggetto cui è imputabile la specifica attività contestata. La disciplina dell’art. 39 del d.lgs. n. 112 del 1999 regola la chiamata dell’ente creditore da parte dell’agente e deve essere applicata tenendo conto della natura delle censure e della normativa vigente ratione temporis. La frammentazione delle funzioni amministrative non può tradursi in un vuoto di prova né in un ostacolo per il contribuente che intenda ottenere una pronuncia sul vizio dedotto.

Il quinto risultato attiene alle preclusioni processuali. Gli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 impongono di distinguere l’integrazione consentita dei motivi dalla tardiva introduzione di una censura autonoma. La produzione documentale sopravvenuta può rendere necessaria una specificazione delle contestazioni, ma non autorizza una generale riapertura del thema decidendum. Il criterio decisivo è la continuità sostanziale tra il motivo originario e la contestazione successiva, valutata alla luce dei documenti prodotti e del contraddittorio.

La digitalizzazione può contribuire a rendere più trasparente il procedimento, ma non sostituisce la necessità di individuare la norma applicabile e di documentare ogni passaggio rilevante. SEND, PEC e sistemi informatici di tracciamento devono essere considerati per il loro effettivo ambito di applicazione, senza attribuire loro una funzione sostitutiva generale che la legge non prevede. Il valore della tecnologia dipende dalla capacità di assicurare integrità, accessibilità e verificabilità delle evidenze.

La soluzione delle controversie non può dunque affidarsi a presunzioni generiche, né a un’applicazione automatica delle categorie invalidanti. Occorre ricostruire il procedimento concreto, individuare il modello legale, verificare la prova dei singoli adempimenti e distinguere l’annullamento dell’atto consequenziale dall’eventuale estinzione del credito. La tutela del contribuente non costituisce un ostacolo all’esercizio del potere impositivo: è una condizione della sua legittima esplicazione. Allo stesso modo, l’interesse pubblico alla riscossione non può giustificare l’elusione delle forme attraverso le quali l’ordinamento assicura la conoscibilità degli atti e la possibilità di difendersi.

In questa prospettiva, la notificazione assume la propria funzione sistematica: non formalità fine a sé stessa, ma garanzia di legalità, certezza e responsabilità dell’azione amministrativa. Un sistema di riscossione affidabile è quello in cui l’Amministrazione può dimostrare, con documentazione coerente e verificabile, di avere rispettato la sequenza prevista dalla legge e il contribuente può contestarla davanti al giudice senza essere gravato delle disfunzioni organizzative dell’apparato pubblico.

Riferimenti normativi, giurisprudenziali e nota redazionale

Riferimenti normativi

Costituzione della Repubblica italiana, artt. 24 e 97; codice civile, art. 2697; codice di procedura civile, artt. 137 ss., 140, 156 e 160; legge 20 novembre 1982, n. 890, in particolare art. 8; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 14 e 60; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 26; d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 7, comma 5-bis, 14, 19, comma 3, 24 e 57; d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, art. 39; d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82; d.l. 16 luglio 2020, n. 76, art. 26, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 settembre 2020, n. 120; d.m. 8 febbraio 2022, n. 58; legge 31 agosto 2022, n. 130; d.lgs. 24 marzo 2025, n. 33, con riguardo alla decorrenza della sua entrata in vigore come successivamente differita.

Riferimenti giurisprudenziali

Cass., Sez. Unite, 25 luglio 2007, n. 16412; Cass., Sez. Unite, 4 marzo 2008, n. 5791; Cass., Sez. Unite, 20 luglio 2016, n. 14916; Cass., Sez. Unite, 15 aprile 2021, n. 10012; Cass., Sez. trib., ord. 17 marzo 2025, n. 7156.