La nozione tributaria di impresa commerciale tra autonomia e specialità: rapporti con l’art. 2195 c.c., disciplina del reddito d’impresa e orientamenti della Cassazione

Abstract

L’articolo analizza la nozione tributaria di impresa commerciale, esaminandone l’autonomia rispetto alla corrispondente nozione civilistica e il rapporto con l’art. 2195 c.c. L’indagine muove dall’evoluzione della disciplina del reddito d’impresa, dall’art. 55 del d.P.R. n. 917/1986 al nuovo art. 64 del TUIR, evidenziando come il legislatore tributario abbia configurato una fattispecie non integralmente sovrapponibile a quella delineata dagli artt. 2082 e 2195 c.c. Particolare attenzione è dedicata al diverso ruolo del requisito dell’organizzazione: elemento qualificante dell’impresa sul piano civilistico, ma non necessariamente richiesto dalla disciplina tributaria per le attività riconducibili all’art. 2195 c.c., per le quali assume rilievo l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva.

L’analisi considera inoltre i principali orientamenti della giurisprudenza di legittimità e della prassi dell’Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul rapporto tra abitualità, professionalità, organizzazione e concreta natura dell’attività esercitata. In tale prospettiva, particolare rilievo assume l’ordinanza della Corte di cassazione 23 aprile 2026, n. 10827, che ribadisce la divergenza tra nozione civilistica e tributaria di imprenditore commerciale e, al contempo, delimita la portata della commercialità fiscale con riferimento alla mera gestione del patrimonio immobiliare. La pronuncia evidenzia, in particolare, come la semplice locazione di immobili a terzi non integri necessariamente un’attività commerciale produttiva di reddito d’impresa, rendendo necessario l’accertamento di un quid pluris rispetto alla mera gestione, conservazione e valorizzazione del patrimonio.

Il contributo si conclude interrogandosi sulla qualificazione sistematica della fattispecie tributaria, verificando se la sua progressiva emancipazione dalle categorie civilistiche debba essere ricondotta a una vera autonomia concettuale ovvero a una più circoscritta specialità funzionale del diritto tributario.

Parole chiave: Reddito d’impresa; impresa commerciale; nozione tributaria di impresa; art. 2195 c.c.; art. 2082 c.c.; art. 64 TUIR; art. 55 TUIR; organizzazione; professionalità abituale; commercialità fiscale; gestione patrimoniale; locazione immobiliare; quid pluris; Cassazione n. 10827/2026; capacità contributiva.

1. Il dualismo sistemico: autonomia della fattispecie tributaria e scostamenti dal modello civilistico

L’indagine sulla nozione tributaristica di impresa commerciale prende le mosse dal riconoscimento della diversità di funzioni che separa la materia commerciale civilistica da quella fiscale. Nel sistema del codice civile, l’art. 2082 c.c. definisce l’imprenditore attraverso l’esercizio professionale di un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi, mentre l’art. 2195 c.c. individua, nell’ambito delle attività imprenditoriali, le categorie che assumono carattere commerciale ai fini della disciplina civilistica. La disposizione comprende l’attività industriale diretta alla produzione di beni o servizi, l’attività intermediaria nella circolazione dei beni, le attività di trasporto, bancaria e assicurativa e le altre attività ausiliarie delle precedenti.

La qualificazione civilistica dell’impresa e della commercialità assolve a una pluralità di funzioni riconducibili allo statuto dell’imprenditore, alla disciplina dell’azienda, alla pubblicità commerciale, alla tutela del credito e, secondo la struttura dell’ordinamento vigente, al sistema delle procedure concorsuali. Il diritto tributario persegue invece una finalità diversa: individuare manifestazioni di capacità contributiva e stabilire, attraverso categorie legalmente determinate, le modalità di imputazione e di determinazione del reddito.

Da tale diversità funzionale non deriva, tuttavia, una completa indipendenza concettuale della disciplina tributaria. L’art. 64 del nuovo TUIR, in continuità con l’art. 55 del previgente d.P.R. n. 917/1986, individua infatti espressamente nelle attività di cui all’art. 2195 c.c. uno dei nuclei fondamentali della fattispecie tributaria. Il rinvio alla norma civilistica assume dunque un valore strutturale e non meramente descrittivo.

L’elemento più significativo emerge proprio dalla diversa funzione attribuita al requisito dell’organizzazione. Per le attività indicate dall’art. 2195 c.c., l’art. 64, comma 1, stabilisce che costituisce esercizio di impresa commerciale l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività medesime, «anche se non organizzate in forma d’impresa». Ne consegue che l’organizzazione non costituisce un requisito generale della commercialità fiscale. Il legislatore tributario, sotto questo profilo, prende le distanze dalla formulazione generale dell’art. 2082 c.c., nella quale l’organizzazione figura tra gli elementi definitori dell’impresa.

La situazione è diversa per la fattispecie prevista dall’art. 64, comma 2, lett. a), relativa ai redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c. In questa ipotesi, il requisito organizzativo assume espressamente funzione qualificatoria. La struttura della norma dimostra pertanto che il legislatore non attribuisce all’organizzazione una funzione uniforme nell’intero sistema del reddito d’impresa: essa è irrilevante come condizione generale per le attività tipizzate dall’art. 2195 c.c., mentre diviene elemento necessario per la categoria residuale dei servizi non riconducibili a tale disposizione.

La distinzione è stata valorizzata anche dalla più recente giurisprudenza di legittimità. La Cassazione, con sentenza 21 marzo 2025, n. 7552, ha affermato che l’art. 55 TUIR non richiede, per le attività riconducibili all’art. 2195 c.c., il requisito dell’organizzazione, essendo sufficiente l’esercizio professionale abituale dell’attività. La pronuncia assume particolare rilievo perché conferma, anche in relazione a forme moderne di commercio, che l’elemento organizzativo non può essere elevato a criterio generale della commercialità tributaria. GGiustizia Tributaria

L’autonomia del diritto tributario deve quindi essere ricostruita in termini più articolati. Non si tratta di un’autonomia assoluta, fondata sulla costruzione di una nozione fiscale completamente svincolata dal diritto civile, bensì di una autonomia normativa e funzionale che si manifesta nella selezione degli elementi civilistici e nella loro diversa combinazione all’interno della fattispecie fiscale.

Sotto questo profilo possono individuarsi almeno tre direttrici di differenziazione.

La prima concerne l’abitualità. L’art. 64, analogamente all’art. 55 previgente, richiede per le attività dell’art. 2195 c.c. l’esercizio «per professione abituale, ancorché non esclusiva». La professionalità richiesta dalla disciplina tributaria non coincide necessariamente con un’attività continua, esclusiva o priva di interruzioni, ma presuppone un esercizio non meramente occasionale, valutabile alla luce delle concrete modalità di svolgimento dell’attività.

La seconda riguarda l’estensione della fattispecie alle attività di prestazione di servizi non comprese nell’art. 2195 c.c., purché organizzate in forma d’impresa. In questo caso il legislatore fiscale costruisce una categoria residuale che non coincide immediatamente con una delle tipologie commerciali codicistiche, ma che assume rilevanza reddituale in presenza del requisito organizzativo espressamente richiesto dalla legge.

La terza attiene alle attività agricole eccedenti i limiti stabiliti dalla disciplina catastale. Il nuovo art. 64 conserva infatti la previsione relativa ai redditi derivanti dalle attività agricole che eccedono i limiti stabiliti dall’art. 34 del nuovo TUIR, disposizione nella quale è stata trasposta la disciplina già contenuta nell’art. 32 del previgente TUIR. Anche in questo caso il legislatore fiscale non si limita a riprodurre la qualificazione civilistica dell’attività, ma stabilisce autonomamente le conseguenze reddituali del superamento dei limiti entro i quali opera la determinazione catastale.

L’autonomia assiologica del tributario rispetto al civilistico non implica dunque un’assoluta incomunicabilità. Il legislatore fiscale fa costantemente ricorso ai concetti civilistici come categorie di riferimento, operando tuttavia una selezione normativa e funzionale degli elementi rilevanti. La fattispecie tributaria si appropria del dato civilistico, ma non necessariamente ne recepisce tutti gli elementi né attribuisce loro la medesima funzione.

È proprio questa relazione di continuità e differenziazione a rendere più appropriata, sul piano dogmatico, la nozione di «specialità» della fattispecie tributaria rispetto a quella di una sua completa autosufficienza concettuale.

2. La transizione normativa: dall’art. 55 del d.P.R. n. 917/1986 all’art. 64 del nuovo TUIR

Il fulcro positivo attorno al quale si è storicamente condensata la nozione tributaria di impresa commerciale è rappresentato dall’art. 55 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. La disposizione ha stabilito per decenni che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., aggiungendo tuttavia ulteriori fattispecie che non trovano una corrispondenza immediata nella lettera della norma civilistica.

La nuova codificazione operata dal d.lgs. 19 giugno 2026, n. 117, non recide tale continuità. L’art. 64 del nuovo TUIR, espressamente intitolato «Redditi d’impresa» e recante in rubrica il riferimento all’art. 55 del previgente TUIR, riproduce la struttura fondamentale della disposizione precedente. Il legislatore ha dunque scelto una tecnica di ricodificazione che conserva il nucleo concettuale della disciplina, aggiornandone i rinvii interni e collocandola nella nuova sistematica del Testo unico.

L’art. 64, comma 1, stabilisce che sono redditi d’impresa quelli derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e definisce quest’ultimo come l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c. e delle attività agricole individuate dall’art. 34, comma 2, lett. b), c), d) ed e), nella misura in cui eccedano i limiti stabiliti dalla medesima disposizione, anche se non organizzate in forma d’impresa.

Il primo elemento di specialità è dunque costituito dal fatto che l’ordinamento tributario assume direttamente le attività indicate dall’art. 2195 c.c. come criterio di individuazione della commercialità fiscale. La norma non richiede, per tali attività, una ulteriore verifica dell’organizzazione in forma d’impresa. La formula «anche se non organizzate in forma d’impresa» è infatti inequivocabile nel sottrarre l’organizzazione a una funzione di requisito generale.

Un secondo elemento di specialità è rappresentato dalla previsione dell’art. 64, comma 2, lett. a), che considera redditi d’impresa quelli derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c. La disposizione amplia il perimetro della fattispecie tributaria attraverso una categoria residuale, nella quale l’organizzazione in forma d’impresa assume invece carattere essenziale.

La distinzione è di particolare importanza per il rapporto fra attività d’impresa e prestazioni di servizi. Non ogni attività di servizi estranea alle categorie dell’art. 2195 c.c. produce infatti automaticamente reddito d’impresa. La norma richiede congiuntamente che si tratti di un’attività organizzata in forma d’impresa. Ne consegue che l’organizzazione svolge una funzione selettiva e non generale: essa opera quale elemento costitutivo della fattispecie residuale, mentre non costituisce una condizione ulteriore per le attività già riconducibili all’art. 2195 c.c.

Tra gli ulteriori elementi di specialità figurano le attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne, nonché la disciplina dei redditi dei terreni derivanti dall’esercizio di determinate attività agricole quando spettino a società in nome collettivo, società in accomandita semplice e stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività d’impresa.

Il rapporto tra attività agricola e reddito d’impresa deve essere affrontato con particolare cautela. Il nuovo TUIR, mediante il rinvio all’art. 34, conserva la distinzione tra la componente dell’attività agricola che rimane assorbita nella determinazione catastale e quella che, eccedendo i limiti normativamente stabiliti, viene attratta nella categoria del reddito d’impresa. Non si tratta, tuttavia, di una trasformazione automatica dell’intera attività in impresa commerciale secondo il paradigma civilistico: si tratta di una qualificazione reddituale prevista direttamente dalla legge tributaria.

Il nuovo art. 64 conferma, pertanto, una struttura normativa nella quale il rapporto fra diritto civile e diritto tributario è caratterizzato da un duplice movimento. Da un lato, il legislatore fiscale assume la classificazione civilistica dell’art. 2195 c.c. come criterio fondamentale; dall’altro, amplia la fattispecie attraverso categorie ulteriori e stabilisce autonomamente le conseguenze reddituali di alcune attività.

La ricodificazione del 2026 non appare dunque suscettibile di essere descritta come una mera trasposizione formale dell’art. 55. Essa costituisce piuttosto l’occasione per evidenziare la struttura plurale della fattispecie tributaria. Il dato più significativo non è l’abbandono della categoria civilistica, bensì la sua utilizzazione selettiva: l’art. 2195 c.c. continua a costituire il principale parametro di individuazione delle attività commerciali, ma la disciplina fiscale ne integra gli effetti mediante fattispecie ulteriori.

In questa prospettiva, la continuità fra vecchio e nuovo TUIR assume un rilievo ermeneutico particolare. La sostituzione dell’art. 55 con l’art. 64 non consente di ritenere superata la giurisprudenza formatasi sulla precedente disposizione quando il contenuto normativo sia rimasto sostanzialmente invariato. Al contrario, proprio la continuità della formulazione consente di valorizzare, con le necessarie cautele, gli orientamenti interpretativi consolidatisi sotto il previgente TUIR.

La transizione normativa non giustifica quindi l’abbandono della precedente elaborazione giurisprudenziale, ma impone di distinguere attentamente le ipotesi nelle quali il nuovo testo abbia innovato effettivamente la disciplina da quelle nelle quali abbia semplicemente ricodificato disposizioni già vigenti.

3. L’orientamento della giurisprudenza di legittimità: tra effettività dell’attività e canoni di commercialità

La giurisprudenza della Corte di cassazione ha progressivamente chiarito che la nozione tributaria di impresa commerciale non coincide in modo pedissequo con quella civilistica, ma non può neppure essere ricostruita attraverso criteri estranei alla tipizzazione legislativa contenuta nell’art. 55 del previgente TUIR e oggi nell’art. 64 del nuovo TUIR.

Un primo dato acquisito riguarda proprio il rapporto tra l’art. 2195 c.c. e il requisito dell’organizzazione. La Cassazione ha recentemente ribadito che, per le attività indicate dall’art. 2195 c.c., la disciplina tributaria non richiede l’organizzazione in forma d’impresa. La sentenza 21 marzo 2025, n. 7552, relativa all’esercizio abituale di attività di vendita mediante strumenti telematici, ha sottolineato che il requisito dell’organizzazione non costituisce condizione necessaria per la riconducibilità dell’attività alla categoria del reddito d’impresa quando essa sia riconducibile all’art. 2195 c.c. 

Il principio è stato ulteriormente precisato dalla più recente ordinanza 23 aprile 2026, n. 10827, che assume particolare rilievo ai fini della ricostruzione del rapporto fra nozione civilistica e nozione tributaria di impresa commerciale. La Corte, muovendo dalla distinzione tra le due nozioni, ha ribadito che, ai fini dell’art. 55 TUIR, per le attività riconducibili all’art. 2195 c.c. non è necessario dimostrare l’esistenza di una stabile organizzazione, essendo sufficiente l’esercizio dell’attività con carattere di professionalità abituale, ancorché non esclusiva. L’ordinanza richiama, in tal senso, il principio secondo cui anche un’attività realizzata attraverso un singolo affare può assumere rilevanza imprenditoriale quando, per caratteristiche e dimensione economica, presenti i requisiti richiesti dalla disciplina tributaria. 

I giudici di legittimità nell’ordinanza in commento hanno ribadito che

“la nozione civilistica e quella tributaristica di “imprenditore commerciale” divergono per il requisito della necessità dell’“organizzazione”, indispensabile per il diritto civile ma non per il diritto tributario, per il quale rileva, invece, l’aspetto della “professionalità abituale”, anche se non esclusiva, dell’attività economica svolta (Cass. Sez. 6, 06/04/2017, n. 8982, Rv. 643643 – 01; Cass. Sez. 5, 03/12/2024, n. 30895, Rv. 673122 – 01).

… Ed infatti, per consolidata giurisprudenza di legittimità, la nozione tributaristica di impresa commerciale non coincide con quella civilistica, giacché l’art. 55 del Tuir intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate dall’art. 2195 c.c., pur se non organizzate in forma di impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo – che, invece, rappresenta elemento qualificante e imprescindibile per la configurabilità dell’impresa commerciale agli effetti civilistici -, esigendo soltanto che l’attività svolta sia caratterizzata dalla professionalità abituale (cfr. Cass. n. 27211/2006, Cass. n. 15021/2020, Cass. n. 20065/2022 e, da ultimo, Cass. n. 19475/2025).”

Il rilievo dell’ordinanza n. 10827/2026, tuttavia, non si esaurisce nella riaffermazione dell’irrilevanza dell’organizzazione quale requisito generale della commercialità fiscale. La Corte introduce infatti una precisazione essenziale: la riconducibilità astratta dell’attività alla categoria dell’impresa commerciale non consente di qualificare automaticamente qualsiasi operazione economicamente produttiva come attività d’impresa.

La controversia esaminata dalla Corte riguardava la locazione di posti auto ricavati all’interno di un immobile. L’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato i relativi proventi come reddito d’impresa, mentre il contribuente aveva sostenuto che si trattasse di redditi derivanti dalla mera gestione del proprio patrimonio immobiliare. La Corte ha escluso che la semplice locazione a terzi possa essere considerata, per ciò solo, esercizio di attività commerciale. Occorre invece verificare in concreto se l’attività svolta presenti elementi ulteriori rispetto alla mera amministrazione e gestione del patrimonio, tali da configurare un’attività economica organizzata secondo modalità proprie dell’esercizio professionale. 

Particolarmente significativo è, dunque, il riferimento al quid pluris. La mera percezione di canoni di locazione costituisce, in linea di principio, una modalità di godimento e sfruttamento del patrimonio immobiliare e non è sufficiente, di per sé, a trasformare il relativo reddito in reddito d’impresa. Quando, tuttavia, la gestione del patrimonio trascenda la semplice conservazione e valorizzazione del bene e si accompagni a un’attività ulteriore, sistematica e professionalmente orientata alla produzione di servizi o allo svolgimento di un’attività economica sul mercato, può emergere una fattispecie diversa, suscettibile di qualificazione imprenditoriale.

Il principio assume particolare importanza perché consente di evitare un apparente paradosso della nozione tributaria di impresa commerciale. Da un lato, l’art. 64 TUIR esclude espressamente che l’organizzazione in forma d’impresa costituisca un requisito necessario per le attività dell’art. 2195 c.c.; dall’altro, non ogni attività di sfruttamento economico di un bene riconducibile, in senso lato, a un’attività di scambio o di godimento economico può essere automaticamente qualificata come esercizio d’impresa. La verifica deve essere condotta sulla concreta natura dell’attività e sulle modalità attraverso le quali essa viene esercitata.

L’ordinanza n. 10827/2026 assume quindi una funzione di equilibrio nell’interpretazione della fattispecie. Essa impedisce, da un lato, di reintrodurre surrettiziamente il requisito civilistico dell’organizzazione nella disciplina fiscale; dall’altro, impedisce di trasformare l’irrilevanza dell’organizzazione in una regola secondo cui qualsiasi sfruttamento abituale di un bene patrimoniale produrrebbe automaticamente reddito d’impresa. La commercialità tributaria richiede infatti sempre il confronto con la concreta attività esercitata e con le categorie normative di riferimento. 

In particolare viene riaffermato che 

“la mera locazione di immobili a terzi non equivale necessariamente all’allegazione in fatto dell’esplicazione di un’attività che trascenda la gestione del patrimonio immobiliare (comprendente gli atti necessari alla conservazione e alla valorizzazione di quest’ultimo) e integri, invece, una vera e propria attività commerciale produttiva di reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 2195 c.c. e 55 del Tuir. Tale conclusione è condivisa dalla stessa Agenzia delle Entrate, la quale nella risoluzione n. 55/E del 26 febbraio 2002, ha rimarcato che «sul tema della gestione degli immobili, […] la semplice attività di locazione di appartamenti, quand’anche svolta da un’impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento», e quindi di affermare la loro destinazione all’attività di produzione o di scambio oggetto dell’impresa (in tal senso cfr. Cass. n. 24223/2020, Cass. n. 24813/2021, Cass. n. 23105/2022, richiamate da Cass. n. 19475/2025, cit.).”

Il principio può essere espresso nei seguenti termini: l’assenza di un’organizzazione in senso civilistico non esclude la commercialità fiscale, ma la mera esistenza di un’attività economicamente remunerativa non è sufficiente, da sola, a fondare la qualificazione come impresa commerciale. È necessario accertare la natura dell’attività esercitata, la sua abitualità e professionalità e, nei casi dubbi, la presenza di elementi ulteriori rispetto alla semplice gestione del patrimonio.

Il criterio del quid pluris assume pertanto una funzione eminentemente concreta. Non si tratta di reintrodurre, attraverso una formula giurisprudenziale, il requisito generale dell’organizzazione, ma di distinguere l’attività economica propriamente esercitata dal mero godimento produttivo di un bene patrimoniale. Tale distinzione è particolarmente delicata nel settore immobiliare, nel quale la linea di confine tra gestione patrimoniale e attività d’impresa può risultare estremamente sottile.

La Corte, nella stessa ordinanza, ha infatti ritenuto insufficiente la mera circostanza che il contribuente possedesse un garage e ne locasse i posti auto. Il giudice di merito avrebbe dovuto verificare ulteriori elementi concretamente indicativi dell’esercizio di un’attività commerciale, tenendo conto, fra l’altro, dell’assenza di personale addetto, dell’assenza di servizi accessori e della natura delle locazioni. La sentenza impugnata è stata pertanto cassata con rinvio, affinché il giudice di merito procedesse a una nuova valutazione complessiva degli elementi addotti dall’Amministrazione e dal contribuente. 

La pronuncia riveste particolare interesse anche sotto il profilo probatorio. La qualificazione dell’attività come impresa commerciale non può essere fondata su un automatismo derivante dalla sola produzione di proventi o dalla reiterazione di determinati atti. L’accertamento deve invece considerare la concreta struttura dell’attività e verificare se essa presenti caratteristiche tali da oltrepassare la dimensione della mera gestione patrimoniale.

La precisazione è importante anche rispetto al requisito dell’abitualità. L’abitualità richiesta dalla disciplina tributaria non deve necessariamente coincidere con una continuità materiale e ininterrotta dell’attività. La giurisprudenza tende infatti a distinguere l’attività abituale da quella meramente occasionale, valorizzando le concrete modalità attraverso le quali il contribuente pone in essere gli atti economici. Anche un’attività intermittente o concentrata in determinati periodi può essere abituale quando risulti inserita in una programmazione stabile e in un disegno economico unitario.

L’ordinanza n. 10827/2026, tuttavia, induce a precisare che l’abitualità non è un criterio autosufficiente. La reiterazione degli atti deve essere riferita a una specifica attività economicamente qualificabile, non potendo la mera ripetizione di atti di gestione patrimoniale determinare automaticamente la trasformazione del reddito patrimoniale in reddito d’impresa. L’accertamento deve dunque muoversi su due piani distinti e complementari: da un lato, verificare l’abitualità e la professionalità dell’attività; dall’altro, individuare la natura oggettiva dell’attività stessa e la sua eventuale eccedenza rispetto alla semplice amministrazione del patrimonio.

L’ordinanza consente così di affinare il rapporto fra oggettività dell’attività e professionalità dell’esercizio. La nozione tributaria di impresa commerciale non è una categoria puramente soggettiva, dipendente dalla qualificazione formale attribuita dal contribuente alla propria attività, ma neppure una categoria puramente quantitativa, nella quale la ripetizione di atti economicamente remunerativi sia sufficiente a determinare l’imposizione secondo le regole del reddito d’impresa. La qualificazione deriva dalla combinazione degli elementi normativamente richiesti e dalla concreta natura dell’attività esercitata.

Un ulteriore aspetto centrale riguarda il confine tra lavoro autonomo e impresa commerciale. L’art. 53 del previgente TUIR, e la corrispondente disciplina del nuovo Testo unico, individuano una categoria reddituale distinta per l’esercizio di arti e professioni. Il discrimine rispetto all’impresa commerciale non può essere individuato mediante il solo ricorso al concetto di «autonoma organizzazione», poiché tale formula appartiene anzitutto alla disciplina dell’IRAP e alla specifica elaborazione giurisprudenziale sviluppatasi intorno al relativo presupposto.

È pertanto metodologicamente scorretto utilizzare l’autonoma organizzazione elaborata ai fini IRAP come criterio generale per determinare la trasformazione di un’attività professionale in attività d’impresa. Il problema deve essere affrontato alla luce delle specifiche categorie reddituali e, soprattutto, della natura dell’attività concretamente esercitata, della sua riconducibilità all’art. 2195 c.c. e, ove si tratti di servizi estranei a tale disposizione, dell’eventuale organizzazione in forma d’impresa richiesta dall’art. 64, comma 2, lett. a).

Anche in questo ambito, dunque, la qualificazione fiscale non può essere affidata a un unico indice organizzativo, ma richiede una ricostruzione complessiva della fattispecie.

Un ulteriore filone giurisprudenziale riguarda gli enti non commerciali. In tale materia è necessario distinguere con particolare rigore tra la qualificazione dell’ente e la natura delle singole attività esercitate. Un ente non commerciale può infatti esercitare attività commerciali e produrre reddito d’impresa senza che ciò comporti automaticamente, per il solo fatto dell’esercizio di una singola attività commerciale, la sua trasformazione in ente commerciale.

La disciplina fiscale degli enti non commerciali richiede pertanto una valutazione complessiva della natura dell’ente e delle attività svolte, nonché l’applicazione delle specifiche disposizioni che regolano la determinazione del reddito e la separazione contabile delle attività commerciali rispetto a quelle istituzionali.

Ne deriva che la formula secondo cui «l’oggettività dell’atto commerciale attrae il regime fiscale d’impresa» deve essere utilizzata con cautela. Un’attività commercialmente rilevante può produrre reddito d’impresa in capo a un ente non commerciale senza determinare, per ciò solo, la perdita della qualifica dell’ente come non commerciale. La distinzione tra reddito d’impresa prodotto dall’ente e qualificazione complessiva dell’ente costituisce quindi un passaggio essenziale dell’analisi.

Nel complesso, l’orientamento più recente della Corte consente di leggere la nozione tributaria di impresa commerciale secondo una prospettiva nella quale il dato decisivo non è rappresentato da un singolo requisito isolatamente considerato, bensì dalla combinazione tra tipo di attività, abitualità dell’esercizio e concreta modalità di svolgimento dell’attività. L’organizzazione conserva una funzione importante nelle fattispecie nelle quali la legge la richiede espressamente, ma non può essere elevata a requisito generale; parimenti, l’abitualità non può essere isolata dalla natura oggettiva dell’attività esercitata.

Ne risulta una nozione di commercialità tributaria nella quale la sostanza economica assume rilievo senza tradursi in una clausola generale di prevalenza della sostanza sulla forma. Il giudice deve infatti rimanere ancorato alla fattispecie legislativa e utilizzare gli elementi concreti dell’attività come strumenti di qualificazione della realtà economica, non come sostituti dei requisiti normativi.

È precisamente questo equilibrio che emerge dall’ordinanza n. 10827/2026: l’assenza di organizzazione non impedisce, di per sé, la qualificazione tributaria come impresa commerciale; ma, simmetricamente, la mera gestione remunerativa e abituale di un bene patrimoniale non consente, senza l’accertamento di un quid pluris, di attribuire automaticamente natura imprenditoriale all’attività. 

4. La prassi dell’Agenzia delle Entrate: criteri di qualificazione e limiti dell’accertamento

L’azione interpretativa dell’Amministrazione finanziaria si è sviluppata attraverso circolari, risoluzioni, risposte a interpello e documenti di prassi che hanno progressivamente affrontato le problematiche relative alla qualificazione delle attività economiche. Anche in questo ambito, tuttavia, è necessario evitare generalizzazioni che attribuiscano alla prassi amministrativa una tendenza uniforme alla massimizzazione della base imponibile.

Più correttamente, l’Amministrazione tende a valorizzare gli elementi oggettivi dai quali sia possibile desumere l’effettiva natura e le concrete modalità di esercizio dell’attività. La presenza di beni strumentali, personale, locali destinati all’attività, contratti con fornitori e clienti, reiterazione delle operazioni e modalità di commercializzazione può assumere rilievo probatorio, ma nessuno di tali elementi può essere considerato, isolatamente, decisivo in ogni fattispecie.

L’indagine deve essere condotta distinguendo gli indici dell’abitualità dagli indici dell’organizzazione. La presenza di dipendenti o di una sede operativa può costituire un elemento significativo per ricostruire le modalità di esercizio dell’attività, ma non consente automaticamente di affermare l’esistenza di un’impresa commerciale, soprattutto quando l’attività rientri in una categoria reddituale diversa o quando manchino gli ulteriori presupposti normativi.

Anche l’utilizzo delle presunzioni deve essere sottoposto a rigorosi criteri di valutazione. Gli elementi di fatto raccolti dall’Amministrazione possono concorrere alla formazione di una presunzione semplice soltanto quando presentino i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’ordinamento. Non è pertanto corretto trasformare automaticamente qualsiasi indice di organizzazione materiale in una presunzione qualificata dell’esistenza di un’attività d’impresa.

Particolare attenzione deve essere prestata alle attività miste o complesse. Nelle ipotesi in cui un soggetto eserciti contemporaneamente attività riconducibili a categorie reddituali differenti, non è sufficiente affermare che la componente commerciale «prevale» per attrarre automaticamente l’intera attività nel reddito d’impresa. Occorre invece verificare la struttura normativa applicabile, l’autonomia delle diverse attività e l’eventuale esistenza di specifiche disposizioni di attrazione o di separazione.

La medesima cautela deve essere adottata nei confronti delle attività professionali che presentino un apparato organizzativo significativo. La presenza di una struttura articolata non determina, di per sé, la qualificazione dell’attività come impresa commerciale. La questione deve essere risolta sulla base della natura dell’attività e della sua riconducibilità alle fattispecie previste dal legislatore tributario.

Un ulteriore ambito nel quale la prassi amministrativa interagisce con la nozione di impresa commerciale è rappresentato dalle società di fatto e dalle società occulte. In queste ipotesi, l’Amministrazione può utilizzare una pluralità di elementi esteriori per ricostruire l’esistenza di un rapporto societario non formalizzato. La partecipazione congiunta alla gestione dell’attività, la comunanza degli interessi economici, la partecipazione agli utili e alle perdite e la disponibilità comune dei mezzi necessari all’esercizio dell’attività possono assumere rilievo nell’accertamento della fattispecie.

Anche in questo caso, tuttavia, non può essere sufficiente una mera sommatoria di indizi. L’accertamento deve essere condotto nel rispetto dei principi generali in materia di prova e della distinzione fra la ricostruzione dell’esistenza della società e la successiva determinazione del reddito ad essa imputabile.

Particolarmente importante è infine il coordinamento con la disciplina dell’IVA e dell’IRAP. La nozione di esercizio d’impresa ai fini IVA, contenuta nell’art. 4 del d.P.R. n. 633/1972, risponde a una funzione propria della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto e non può essere automaticamente sovrapposta alla nozione di reddito d’impresa ai fini delle imposte sui redditi.

Il fatto che una determinata attività sia esercitata in modo abituale ai fini IVA non implica necessariamente che il relativo reddito debba essere qualificato come reddito d’impresa ai fini delle imposte dirette. Analogamente, i criteri elaborati in materia di autonoma organizzazione ai fini IRAP non possono essere utilizzati come una categoria generale della qualificazione reddituale.

Il coordinamento interdisciplinare è dunque necessario, ma deve essere realizzato attraverso la distinzione delle rispettive fattispecie normative. Il denominatore comune non può essere individuato nella generica nozione di organizzazione, bensì nella corretta ricostruzione dei diversi presupposti d’imposta e delle finalità proprie delle singole discipline.