La nuova dichiarazione IMU telematica: art. 26 del D.Lgs. n. 147/2026, riserva di legge e limiti del decreto MEF

Abstract

Il contributo analizza la nuova disciplina della dichiarazione IMU introdotta dall’art. 26 del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 147, con particolare riferimento al nuovo comma 768-bis dell’art. 1 della L. n. 160/2019. L’intervento normativo, nel perseguire obiettivi di semplificazione e digitalizzazione degli adempimenti tributari, concentra in un’unica disposizione la disciplina della dichiarazione IMU, introducendo la trasmissione telematica quale modalità ordinaria e rimettendo al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze la definizione delle modalità tecniche e dei casi in cui la dichiarazione deve essere presentata.

L’analisi si concentra sui limiti costituzionali e sistematici di tale rinvio alla fonte secondaria, verificando la compatibilità della novella con la riserva di legge in materia tributaria e con i princìpi di legalità e tassatività delle sanzioni. Particolare attenzione è dedicata alla distinzione tra an dell’obbligo dichiarativo, quomodo dell’adempimento, contenuto informativo ed effetti dell’omissione, evidenziando come il decreto ministeriale possa svolgere una funzione di specificazione e attuazione, ma non introdurre autonomamente nuovi presupposti dell’obbligo, effetti decadenziali o conseguenze sanzionatorie.

Il contributo esamina inoltre il rapporto tra obbligo dichiarativo e fruizione delle agevolazioni IMU alla luce della giurisprudenza della Corte di Cassazione, nonché il regime transitorio, l’esclusività del canale telematico e i limiti della potestà regolamentare comunale. Ne emerge un modello di standardizzazione procedurale nel quale la digitalizzazione dell’adempimento non determina una generale delegificazione della materia, dovendo rimanere ferma la distinzione tra disciplina sostanziale, attuazione procedimentale e disciplina sanzionatoria. La nuova disciplina costituisce, in tale prospettiva, un significativo banco di prova per il rapporto tra innovazione digitale dell’amministrazione tributaria, riserva di legge e tutela dell’affidamento del contribuente.

Sommario: 1. La delega fiscale e la razionalizzazione dell’adempimento dichiarativo IMU. – 1.1. I criteri direttivi dell’art. 14 L. n. 111/2023. – 1.2. Il problema dell’eccesso di delega nella standardizzazione procedurale. – 2. Il nuovo comma 768-bis: struttura e funzione normativa. – 2.1. L’esclusività del canale telematico. – 2.2. Il termine del 30 giugno e l’efficacia ultrannuale. – 2.3. L’abrogazione dei commi 769 e 770 e la concentrazione normativa. – 2.4. La riconduzione sistematica degli immobili occupati abusivamente (art. 1, comma 759, lett. g-bis, L. n. 160/2019). – 3. La disciplina transitoria e il problema della decorrenza. – 3.1. Continuità dei modelli previgenti. – 3.2. Efficacia immediata della legge e differimento dell’operatività tecnica. – 3.3. La posizione del contribuente nelle more del decreto MEF. – 4. La riserva alla fonte secondaria. – 4.1. «I casi in cui deve essere presentata la dichiarazione»: significato del rinvio. – 4.2. Limiti della potestà regolamentare ministeriale. – 4.3. Fonte secondaria e divieto di introdurre decadenze sostanziali. – 4.4. L’individuazione dei casi dichiarativi tra specificazione tecnica e integrazione normativa. – 4.5. L’an, il quomodo e gli effetti dell’obbligo dichiarativo. – 5. Dichiarazione e agevolazione: funzione conoscitiva, qualificatoria e condizionante. – 5.1. La giurisprudenza della Cassazione (da Cass. n. 21465/2020 a Cass. n. 37385/2022). – 5.2. Il rapporto tra obbligo dichiarativo e decadenza. – 5.3. La nuova disciplina e le fattispecie agevolative. – 6. La digitalizzazione come nuova conformazione dell’adempimento. – 6.1. L’esclusività telematica come elemento dell’obbligazione dichiarativa. – 6.2. Errore di canale, omissione e sanzione. – 6.3. Legalità, tassatività e intertemporalità. – 7. Autonomia comunale e standardizzazione statale. – 7.1. Art. 52 D.Lgs. n. 446/1997. – 7.2. Poteri istruttori e divieto di duplicazione degli adempimenti. – 7.3. Il nuovo equilibrio tra autonomia locale e uniformità procedurale. – 8. Conclusioni: la standardizzazione telematica come paradigma della nuova fiscalità locale.

1. La delega fiscale e la razionalizzazione dell’adempimento dichiarativo IMU

Il percorso di riforma del sistema tributario italiano, tracciato dai princìpi e criteri direttivi della legge di delega 9 agosto 2023, n. 111, ha individuato nella fiscalità locale uno dei terreni di maggiore complessità sistematica. L’esigenza di superare la frammentazione applicativa e di ridurre i costi di adempimento ha imposto al legislatore delegato un intervento mirato sui canali di interlocuzione tra contribuenti, intermediari e amministrazioni comunali.

L’art. 26 realizza una dissociazione tra la fonte che conforma l’obbligo dichiarativo e la fonte che ne determina l’operatività tecnica, ponendo un problema di delimitazione della riserva di legge tanto più rilevante in quanto il nuovo comma 768-bis attribuisce alla fonte ministeriale anche l’individuazione dei “casi in cui deve essere presentata la dichiarazione”. La clausola transitoria impone di valutare con prudenza l’immediata operatività dell’esclusività telematica prima dell’emanazione del decreto ministeriale.

1.1 I criteri direttivi dell’art. 14 L. n. 111/2023

L’articolo 14 della legge n. 111/2023 costituisce la cornice della delega relativa al sistema fiscale degli enti locali, ponendo l’accento sulla razionalizzazione dei tributi propri, sulla semplificazione degli adempimenti dichiarativi e gestionali, nonché sull’esigenza di garantire la certezza del diritto e l’efficienza nella riscossione.

1.2 Il problema dell’eccesso di delega nella standardizzazione procedurale

La delega offre una base espressa per la semplificazione degli adempimenti dichiarativi e per l’utilizzo delle tecnologie digitali; il problema di compatibilità con l’art. 76 Cost. si sposta, pertanto, dalla scelta legislativa di telematizzare e standardizzare l’adempimento all’eventuale attribuzione alla fonte secondaria di un potere sostanzialmente innovativo circa l’an, i presupposti e gli effetti dell’obbligo dichiarativo.

2. Il nuovo comma 768-bis: struttura e funzione normativa

L’articolo 26 del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 147, introduce modifiche strutturali alla disciplina dell’Imposta Municipale Propria (IMU) mediante l’inserimento del nuovo comma 768-bis nell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160. L’analisi dogmatica richiede di scomporre la disposizione nei suoi elementi costitutivi per valutarne la portata precettiva.

2.1 L’esclusività del canale telematico

La fonte primaria definisce il nuovo assetto normativo dell’adempimento, stabilendo l’esclusività della modalità telematica e rimettendo alla disciplina ministeriale la concreta regolazione delle modalità di presentazione, dei contenuti tecnici e dei casi nei quali l’obbligo dichiarativo deve essere assolto.

2.2 Il termine del 30 giugno e l’efficacia ultrannuale

Il nuovo comma 768-bis positivizza il termine di presentazione al 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio o sono intervenute variazioni rilevanti ai fini dell’imposta, introducendo altresì la facoltà di differimento mediante decreto del Ministero dell’economia e delle finanze e confermando l’efficacia ultrannuale della dichiarazione.

2.3 L’abrogazione dei commi 769 e 770 e la concentrazione normativa

L’abrogazione dei commi 769 e 770 non si esaurisce in una soppressione di disposizioni divenute incompatibili con il nuovo assetto. Essa realizza una concentrazione normativa della disciplina dichiarativa nel nuovo comma 768-bis, che assume una funzione sistematica diversa da quella meramente sostitutiva: la disposizione diviene il centro di imputazione unitario della disciplina concernente soggetti obbligati, termine, modalità di presentazione, efficacia ultrannuale, fattispecie agevolative, disciplina degli enti non commerciali e regime transitorio.

2.4 La riconduzione sistematica degli immobili occupati abusivamente (art. 1, comma 759, lett. g-bis, L. n. 160/2019)

La modifica apportata all’articolo 1, comma 759, lettera g-bis), della legge n. 160/2019, elimina il precedente riferimento alle modalità telematiche stabilite con decreto, sostituisce il termine «comunicazione» con «dichiarazione» e collega espressamente l’adempimento al modello del nuovo comma 768-bis. Tale intervento non si limita a un’armonizzazione terminologica, ma costituisce un caso paradigmatico del passaggio da una disciplina speciale di comunicazione a un sistema dichiarativo unitario nazionale.

3. La disciplina transitoria e il problema della decorrenza

3.1 Continuità dei modelli previgenti

Nelle more dell’emanazione del decreto MEF, la norma assicura la continuità dell’azione amministrativa e la certezza degli adempimenti mediante la conservazione dei modelli approvati con il D.M. 29 luglio 2022 e con il D.M. 4 maggio 2023 per gli enti non commerciali.

3.2 Efficacia immediata della legge e differimento dell’operatività tecnica

La clausola transitoria sembra essere finalizzata a evitare un vuoto operativo nell’attuazione del nuovo modello, preservando temporaneamente l’utilizzabilità della modulistica previgente. Da ciò non deriva necessariamente una sospensione dell’efficacia della disposizione primaria, ma piuttosto una disciplina transitoria dell’operatività tecnica dell’adempimento. Resta pertanto da verificare, alla luce del testo della novella e dei successivi atti attuativi, se e in quale misura l’obbligo telematico possa essere fatto valere prima della piena operatività del nuovo sistema.

3.3 La posizione del contribuente nelle more del decreto MEF

Il contribuente e l’intermediario abilitato operano in un quadro di transizione in cui l’obbligo di legge coesiste temporaneamente con l’utilizzo dei modelli precedenti, attenuando i rischi applicativi e sanzionatori fino al completamento della normazione attuativa secondaria.

4. La riserva alla fonte secondaria

4.1 «I casi in cui deve essere presentata la dichiarazione»: significato del rinvio

La disposizione attribuisce al decreto ministeriale una funzione di specificazione dei presupposti procedimentali dell’adempimento dichiarativo, rimettendogli, in particolare, la disciplina dei casi nei quali la dichiarazione deve essere presentata. Il rinvio al decreto MEF è un rinvio di specificazione procedimentale e applicativa, non una delegazione a disciplinare autonomamente il rapporto tributario sostanziale.

4.2 Limiti della potestà regolamentare ministeriale

La fonte secondaria non può in alcun modo creare nuovi presupposti d’imposta, modificare i soggetti passivi, introdurre nuove esenzioni o alterare la struttura soggettiva e oggettiva del tributo delineata dalla legge primaria.

4.3 Fonte secondaria e divieto di introdurre decadenze sostanziali

La fonte secondaria può specificare le modalità e gli elementi dell’adempimento; non può, tuttavia, attribuire autonomamente all’adempimento una funzione decadenziale ulteriore rispetto a quella desumibile dalla disciplina primaria della specifica agevolazione. Il discrimine non è pertanto costituito dalla maggiore o minore rilevanza dell’informazione richiesta al contribuente, bensì dalla funzione giuridica che l’ordinamento attribuisce alla dichiarazione: là dove la legge primaria non abbia configurato l’adempimento quale condizione di spettanza del beneficio, il decreto ministeriale non può attribuirgli, per via regolamentare, una funzione decadenziale.

4.4 L’individuazione dei casi dichiarativi tra specificazione tecnica e integrazione normativa

La questione non consiste, dunque, nella mera possibilità che il decreto ministeriale individui i casi di presentazione della dichiarazione, possibilità che il legislatore primario espressamente contempla, bensì nei limiti entro i quali tale individuazione può operare. Il decreto può assolvere una funzione ricognitiva, specificativa e attuativa di fattispecie già riconducibili alla disciplina legislativa; più problematica sarebbe, invece, un’attività normativa che introducesse ex novo fattispecie di obbligo dichiarativo non desumibili dalla legge o che collegasse a tali fattispecie effetti sostanziali o sanzionatori non previsti dalla fonte primaria.

4.5 L’an, il quomodo e gli effetti dell’obbligo dichiarativo

La disposizione consente di distinguere quattro piani, che non possono essere assoggettati al medesimo grado di discrezionalità della fonte secondaria. Il primo concerne l’an dell’obbligo dichiarativo, vale a dire l’individuazione delle fattispecie nelle quali il contribuente è giuridicamente tenuto a presentare la dichiarazione; il secondo riguarda il quomodo, concernente le modalità tecniche attraverso le quali l’adempimento deve essere eseguito; il terzo attiene al contenuto informativo della dichiarazione; il quarto concerne, infine, gli effetti dell’omissione o dell’irregolare adempimento.

Mentre la definizione del quomodo e, entro determinati limiti, del contenuto tecnico dell’adempimento appartengono fisiologicamente alla sfera della normazione secondaria, maggiori cautele devono essere adottate con riferimento all’an dell’obbligo e, soprattutto, agli effetti sostanziali o sanzionatori della sua omissione. Quanto più l’individuazione ministeriale dei casi dichiarativi si traduca nell’introduzione di un nuovo obbligo suscettibile di incidere sulla spettanza di un’agevolazione o di determinare una conseguenza sanzionatoria, tanto più evidente diviene il rischio di una indebita integrazione della disciplina legislativa da parte della fonte secondaria.

5. Dichiarazione e agevolazione: funzione conoscitiva, qualificatoria e condizionante

Ai fini dell’analisi proposta, è possibile distinguere tre differenti funzioni che l’adempimento può assumere nell’architettura dei benefici fiscali:

• a) Dichiarazione con funzione conoscitiva: Serve a consentire all’amministrazione di acquisire conoscenza di una situazione di fatto o di diritto rilevante ai fini del tributo.

• b) Dichiarazione con funzione qualificatoria: Consente di individuare la fattispecie concreta cui applicare una specifica qualificazione giuridica o un regime particolare.

• c) Dichiarazione con funzione condizionante: La legge collega espressamente l’ottenimento o la conservazione del beneficio all’assolvimento dell’adempimento dichiarativo.

5.1 La giurisprudenza della Cassazione (da Cass. n. 21465/2020 a Cass. n. 37385/2022)

L’esame della giurisprudenza di legittimità evidenzia un’evoluzione fondata sulla specificità delle singole fattispecie normative:

• Cass., sez. VI, ord. 6 ottobre 2020, n. 21465: Ha chiarito che la dichiarazione costituisce condizione legale inderogabile per la fruizione di determinati benefici (con specifico riferimento ai fabbricati-merce), la cui omissione comporta la decadenza non sanabile dalla mera conoscenza aliunde dell’ente.

• Cass., sez. VI-5, ord. 17 febbraio 2022, n. 5191: Conferma il principio nel quadro della disciplina IMU, ribadendo la natura inderogabile dell’onere legislativo e chiarendo altresì che il principio del favor rei non può trasformare una norma transitoria o modificativa in una regola retroattiva favorevole capace di eludere i presupposti stabiliti dalla legge.

• Cass., sez. VI, ord. 21 dicembre 2022, n. 37385: Per l’esenzione degli enti non commerciali, la Corte ha ricollegato la non spettanza del beneficio all’inosservanza degli obblighi dichiarativi previsti dalla disciplina legislativa e regolamentare di riferimento, valorizzando la portata costitutiva dell’adempimento.

5.2 Il rapporto tra obbligo dichiarativo e decadenza

Tali pronunce confermano che la natura dell’adempimento non si desume dalla sua collocazione formale, bensì dalla funzione che la legge le attribuisce nella singola fattispecie agevolativa. La fonte secondaria può specificare l’adempimento; non può trasformare quest’ultimo in una condizione sostanziale del beneficio. Il discrimine non è pertanto costituito dalla maggiore o minore rilevanza dell’informazione richiesta, bensì dalla funzione giuridica attribuita dall’ordinamento primario.

5.3 La nuova disciplina e le fattispecie agevolative

L’unificazione del modello dichiarativo non comporta l’omogeneizzazione della funzione giuridica dell’adempimento. Il nuovo comma 768-bis conserva infatti regimi differenziati quanto alla periodicità della dichiarazione e alla funzione della stessa rispetto alle diverse fattispecie agevolative. L’unificazione opera pertanto sul piano strumentale e procedimentale, non necessariamente su quello sostanziale. Ne deriva che la qualificazione dell’adempimento non può essere desunta dalla sua mera collocazione formale all’interno del modello dichiarativo. La medesima dichiarazione può assolvere, a seconda della fattispecie, una funzione meramente conoscitiva, una funzione di qualificazione del presupposto ovvero una funzione propriamente condizionante della spettanza del beneficio. È dunque la disciplina sostanziale della singola agevolazione, e non la mera previsione dell’obbligo dichiarativo, a determinare gli eventuali effetti preclusivi dell’omissione.

6. La digitalizzazione come nuova conformazione dell’adempimento

6.1 L’esclusività telematica come elemento dell’obbligazione dichiarativa

La positivizzazione della via telematica incide sul canale di trasmissione e sulla tecnica di adempimento, elevando lo strumento digitale a elemento indefettibile per la regolare instaurazione del rapporto dichiarativo.

6.2 Errore di canale, omissione e sanzione

La qualificazione della trasmissione telematica quale unica modalità di assolvimento dell’obbligo pone un problema ulteriore rispetto alla mera individuazione del soggetto obbligato e del termine. Occorre distinguere rigorosamente le differenti ipotesi di irregolarità o inosservanza:

• Nessuna dichiarazione: configurabile come omessa dichiarazione, soggetta alla sanzione prevista dalla legge;

• Dichiarazione cartacea invece che telematica: irregolarità di canale, la cui sanzionabilità richiede una specifica base legale;

• Dichiarazione telematica tardiva: soggetta all’ordinaria disciplina della tardività;

• Dichiarazione telematica infedele: riconducibile alla diversa fattispecie di infedeltà;

• Mancata dichiarazione relativa a un’agevolazione: può determinare la perdita del beneficio soltanto quando tale effetto sia riconducibile alla disciplina primaria della specifica fattispecie.

6.3 Legalità, tassatività e intertemporalità

Sul piano della disciplina sostanziale del tributo viene in rilievo la riserva di legge di cui all’art. 23 Cost.; sul piano sanzionatorio opera invece il principio di legalità, specificamente positivizzato dall’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 e costituzionalmente riconducibile ai principi di legalità e determinatezza delle fattispecie punitive, secondo una logica di tassatività che impedisce di desumere per via interpretativa una nuova fattispecie punitiva dalla sola previsione legislativa della modalità telematica.

7. Autonomia comunale e standardizzazione statale

7.1 Art. 52 D.Lgs. n. 446/1997

L’esercizio della potestà regolamentare dei Comuni in materia di entrate tributarie trova il suo asse portante nell’articolo 52 del D.Lgs. n. 446/1997, letto nel rispetto della riserva di legge di cui all’articolo 23 della Costituzione e delle coordinate del federalismo fiscale, escludendo peraltro che l’ente locale possa incidere sulle fattispecie imponibili e sui soggetti passivi.

7.2 Poteri istruttori e divieto di duplicazione degli adempimenti

La potestà regolamentare comunale non può incidere sulla conformazione legale del modello e del canale dichiarativo stabiliti dalla fonte statale. Appare difficilmente compatibile con il nuovo assetto la previsione regolamentare di un autonomo modello dichiarativo comunale destinato a duplicare o sostituire l’adempimento disciplinato dalla normativa statale, ferme restando le potestà istruttorie e conoscitive dell’ente.

7.3 Il nuovo equilibrio tra autonomia locale e uniformità procedurale

La riforma ridefinisce il rapporto tra centro e periferia nella fiscalità immobiliare, bilanciando l’esigenza di standardizzazione nazionale dell’adempimento con l’autonomia regolamentare funzionale alla gestione del tributo.

8. Conclusioni: la standardizzazione telematica come paradigma della nuova fiscalità locale

Il nuovo comma 768-bis non realizza, dunque, una generale delegificazione dell’adempimento dichiarativo IMU, ma una distribuzione funzionale delle competenze normative. Alla legge spetta la determinazione degli elementi essenziali dell’obbligo e degli eventuali effetti sostanziali della sua inosservanza; al decreto ministeriale spetta l’attuazione tecnica e la specificazione delle fattispecie già riconducibili alla disciplina primaria; alla fonte legislativa sanzionatoria compete la determinazione delle conseguenze punitive.

Il discrimine costituzionalmente rilevante non passa, pertanto, tra legge e decreto in astratto, ma tra specificazione e innovazione normativa. Quanto più il decreto ministeriale si discosti dalla funzione ricognitiva e attuativa per introdurre nuovi casi di obbligo, nuove condizioni di fruizione di un’agevolazione o nuove conseguenze preclusive, tanto più evidente diviene il rischio di una sostanziale delegificazione della materia tributaria.

In questa prospettiva, la digitalizzazione dell’IMU assume un significato che trascende la mera efficienza amministrativa. Essa diviene un banco di prova della capacità dell’ordinamento tributario di conciliare standardizzazione tecnologica, autonomia organizzativa degli enti locali, riserva di legge e tutela dell’affidamento del contribuente. La vera semplificazione non coincide con la mera sostituzione del supporto cartaceo con quello digitale, ma richiede che la nuova architettura informatica dell’adempimento rimanga integralmente governata da una chiara gerarchia delle fonti e da una rigorosa distinzione tra disciplina sostanziale, disciplina procedimentale e disciplina sanzionatoria.

Le principali discontinuità normative introdotte dall’art. 26