Con il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, emanato in attuazione della legge delega n. 111/2023, il legislatore ha operato una riscrittura complessiva dell’art. 54 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), ridisegnando in modo organico i criteri di determinazione del reddito di lavoro autonomo.
Tra le innovazioni di maggiore rilievo sistematico si colloca l’intervento sul momento di imputazione temporale dei compensi professionali, con particolare riferimento a quelli corrisposti a cavallo di due periodi d’imposta nei rapporti con soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta.
La riforma non abbandona il principio di cassa, ma ne introduce una correzione mirata, volta a superare disallineamenti applicativi che avevano dato luogo a incertezze operative e a frequente contenzioso.
Il nuovo art. 54 TUIR e il principio di cassa “corretto”
Il nuovo art. 54, comma 1, TUIR, come sostituito dall’art. 5 del D.Lgs. n. 192/2024, continua ad affermare che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra compensi percepiti e spese sostenute nel periodo d’imposta.
Tuttavia, nell’ultimo periodo del comma 1, il legislatore introduce una previsione innovativa di grande impatto applicativo, stabilendo testualmente che:
«Le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta.»
Tale disposizione segna un superamento selettivo del criterio di cassa, limitato a ipotesi ben circoscritte, senza trasformare la tassazione del lavoro autonomo in un sistema di competenza.
Presupposti applicativi della nuova regola
Dalla lettura coordinata della norma emergono con chiarezza i presupposti necessari affinché operi la nuova regola di imputazione temporale:
il compenso deve essere corrisposto da un sostituto d’imposta;
il compenso deve essere assoggettato a ritenuta alla fonte;
deve sussistere una divaricazione temporale tra:
il periodo d’imposta in cui il sostituto effettua il pagamento e matura l’obbligo di ritenuta;
il periodo d’imposta in cui il professionista percepisce materialmente le somme.
In tali circostanze, la norma impone che il compenso sia imputato al periodo in cui il sostituto è obbligato a operare la ritenuta, anche se la percezione effettiva avviene successivamente.
Ratio della riforma: coerenza tra ritenute e reddito dichiarato
La scelta del legislatore risponde a una ratio chiaramente individuabile: eliminare il disallineamento temporale che, nel sistema previgente, si generava tra:
la Certificazione Unica rilasciata dal sostituto d’imposta, riferita all’anno di effettuazione della ritenuta;
la dichiarazione dei redditi del professionista, che spesso rinviava l’imposizione all’anno di effettivo incasso.
Tale disallineamento produceva effetti distorsivi sia sul piano dichiarativo sia sul piano del controllo automatizzato, esponendo il contribuente a richieste di chiarimenti o a recuperi d’imposta meramente formali.
Strumenti di pagamento e compensi “a cavallo d’anno”
La riforma non incide direttamente sui criteri di individuazione del momento di percezione del compenso in relazione agli strumenti di pagamento, ma attribuisce a tali criteri un ruolo decisivo nel verificare se si realizzi o meno la fattispecie disciplinata dall’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 54 TUIR.
Pagamento mediante bonifico bancario
Nel pagamento tramite bonifico, il compenso è ordinariamente percepito alla data di accredito sul conto del professionista.
Esempio 1
Una società effettua un bonifico il 31 dicembre 2024, operando la ritenuta.
L’accredito sul conto del professionista avviene il 2 gennaio 2025.
➡ In base al nuovo art. 54, comma 1, ultimo periodo, TUIR:
il compenso si imputa al periodo d’imposta 2024;
il professionista dichiara il reddito nello stesso anno in cui la ritenuta è stata operata.
Pagamento mediante assegno
Nel caso di assegno bancario o circolare, la percezione coincide con la consegna del titolo al professionista.
Esempio 2
Un professionista riceve un assegno il 30 dicembre 2024 da una società cliente.
L’assegno viene incassato il 3 gennaio 2025.
➡ Il compenso:
si considera percepito nel 2024;
non si pone un problema di imputazione “a cavallo d’anno”, risultando allineati pagamento, ritenuta e dichiarazione.
Pagamenti con carta di credito o debito
Nel pagamento con carta, il compenso è percepito:
dal professionista, al momento dell’accredito sul conto;
dal cliente, al momento dell’utilizzo della carta.
Esempio 3
Pagamento con carta il 29 dicembre 2024 da parte di una società.
Accredito al professionista il 4 gennaio 2025.
➡ Il compenso:
si imputa al 2024, in quanto l’obbligo di ritenuta sorge in tale periodo;
trova applicazione la regola dell’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 54 TUIR.
Ambito soggettivo: esclusione dei clienti non sostituti
La nuova disciplina non si applica ai compensi percepiti da:
clienti privati;
soggetti non tenuti all’effettuazione della ritenuta.
Esempio 4
Un architetto riceve un bonifico da un privato disposto il 31 dicembre 2024 e accreditato il 3 gennaio 2025.
➡ Il compenso:
concorre al reddito 2025;
trova applicazione il principio di cassa ordinario.
Considerazioni conclusive
Con la sostituzione dell’art. 54 TUIR, il D.Lgs. n. 192/2024 introduce una evoluzione significativa ma equilibrata della tassazione del lavoro autonomo.
Il principio di cassa rimane il criterio cardine, ma viene corretto nei casi in cui la sua applicazione rigida determinerebbe incoerenze sistemiche tra ritenute operate e redditi dichiarati.
La nuova formulazione dell’art. 54, comma 1, ultimo periodo, TUIR si presenta come una norma di razionalizzazione del sistema, idonea a ridurre il contenzioso e a migliorare la qualità del dato fiscale, senza snaturare l’impianto tradizionale della determinazione del reddito professionale.