Abstract
Il contributo analizza l’evoluzione dell’adempimento collaborativo nell’ordinamento tributario italiano alla luce della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 6 agosto 2026 e degli interventi normativi attuativi della legge delega per la riforma fiscale. L’analisi ricostruisce il progressivo ampliamento della platea dei contribuenti ammessi al regime, con particolare riferimento alle soglie dimensionali, al perimetro dei gruppi di imprese, al gruppo IVA e alle ipotesi di accesso connesse agli investimenti, evidenziando il passaggio da un modello originariamente riservato ai grandi contribuenti a uno strumento più articolato di cooperazione preventiva tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
Particolare attenzione è dedicata al Tax Control Framework (TCF), quale elemento strutturale del nuovo sistema di gestione del rischio fiscale, nonché all’obbligo di certificazione da parte dei professionisti abilitati, ai relativi requisiti di indipendenza, incompatibilità, durata e verifiche periodiche. Il contributo esamina inoltre il coordinamento tra il TCF e i sistemi di controllo interno già adottati dalle imprese, inclusi i modelli derivanti dalla disciplina SOX e dalla legge n. 262/2005.
Un’ulteriore parte dell’indagine è dedicata all’architettura dei benefici premiali, con particolare riguardo agli effetti amministrativi e penali della comunicazione preventiva dei rischi fiscali, alla disciplina delle fattispecie anteriori all’ingresso nel regime, alla riduzione dei termini di accertamento e al raccordo con la certificazione tributaria. Sono inoltre analizzati il contraddittorio preventivo, il ravvedimento guidato e il nuovo regime opzionale di cui all’art. 7-bis del d.lgs. n. 128/2015.
Nel complesso, l’analisi evidenzia come la riforma dell’adempimento collaborativo delinei un modello di amministrazione tributaria fondato sulla trasparenza preventiva, sulla gestione organizzata del rischio fiscale e sulla progressiva integrazione della compliance tributaria nella governance d’impresa, rafforzando il paradigma della cooperazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Indice dei Contenuti
Introduzione: La Trasformazione Strutturale del Sistema Tributario e l’Avvento della Circolare n. 6/E del 2026
Le Coordinate Storico-Sistemiche: Dalla Diffidenza Ex Post alla Trasparenza Preventiva e il Contesto OCSE
L’Ampliamento della Platea dei Contribuenti, la Rilevanza del Perimetro Civilistico di Gruppo e i Nuovi Investimenti
Il Tax Control Framework (TCF) e l’Obbligo di Certificazione del Sistema di Controllo del Rischio Fiscale
I Requisiti dei Professionisti Certificatori, Incompatibilità, Durata e Aggiornamento
Il Coordinamento tra Controlli Fiscali e Presidi di Controllo Interno (Legge n. 262/2005 e Modelli SOX)
Il Sistema Premiale e l’Architettura Sanzionatoria
7.1. La non applicabilità dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 e i presupposti temporali e sostanziali della comunicazione
7.2. La modulazione dei benefici, la riduzione delle sanzioni e i limiti all’operatività premiale
7.3. La comunicazione dei rischi relativi ai periodi anteriori all’ingresso nel regime e gli effetti previsti dalla disciplina
7.4. La progressione temporale nella riduzione dei termini di accertamento e il raccordo con il “visto pesante”
L’Architettura Procedurale: Contraddittorio Preventivo e Ravvedimento Operoso Guidato
L’Organizzazione Amministrativa: Il Ruolo della Direzione Specialistica Adempimento Collaborativo
La Dualità Sistemica: L’Adempimento Collaborativo Ordinario e il Regime Opzionale ex art. 7-bis del D.Lgs. n. 128/2015
Considerazioni Conclusive: Verso un Diritto Tributario della Partecipazione
1. Introduzione: La Trasformazione Strutturale del Sistema Tributario e l’Avvento della Circolare n. 6/E del 2026
L’ordinamento tributario italiano è interessato da una fase di profonda trasformazione strutturale. Il tradizionale modello di amministrazione tributaria, prevalentemente orientato al controllo successivo, all’esercizio unilaterale della potestà impositiva e a una strutturale asimmetria informativa, cede progressivamente il passo a un sistema partecipativo, fondato sulla trasparenza preventiva, sulla certezza del diritto e sulla condivisione anticipata del rischio fiscale.
In questo quadro si inserisce la pubblicazione della Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale fornisce i primi orientamenti interpretativi e applicativi sulle novità introdotte dal decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 221 (attuativo della legge delega 9 agosto 2023, n. 111) e dai successivi interventi normativi correttivi. Il documento amministrativo non si limita a compendiare il quadro riformatore, ma ricostruisce organicamente la disciplina dell’adempimento collaborativo (cooperative compliance), contribuendo a trasformare l’istituto da modello rivolto a una platea ristretta di grandi contribuenti in uno dei principali strumenti di cooperazione preventiva tra Amministrazione finanziaria e imprese.
La circolare costituisce, pertanto, un rilevante ausilio interpretativo per l’analisi applicativa della disciplina riformata, offrendo soluzioni alle questioni sollevate dagli operatori economici e dai professionisti del settore.
2. Le Coordinate Storico-Sistemiche: Dalla Diffidenza Ex Post alla Trasparenza Preventiva e il Contesto OCSE
La genesi dell’adempimento collaborativo nell’ordinamento italiano trova fondamento nel decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, emanato in attuazione della delega di cui alla legge 11 marzo 2014, n. 23. L’istituto recepisce e adatta al contesto domestico le elaborazioni formulate a livello internazionale dall’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE), in particolare nell’ambito del Forum on Tax Administration (FTA), a partire dal documento pubblicato nel 2008 rubricato Study into the Role of Tax Intermediaries, che ha segnato l’affermazione del concetto di enhanced relationship e dei successivi modelli di cooperative compliance.
L’esigenza di superare i limiti strutturali delle verifiche ispettive ex post è emersa a fronte della crescente complessità dei gruppi multinazionali e dei mercati globalizzati. In un contesto internazionale caratterizzato dalla crescente attenzione ai sistemi di controllo interno, al risk management e alla tax governance — nel quale si collocano anche esperienze normative di rilievo quale quella statunitense del Sarbanes-Oxley Act (SOX) del 2002 —, il legislatore ha inteso promuovere il principio secondo cui la trasparenza informativa del contribuente trova riscontro nella certezza preventiva dell’azione amministrativa.
La disciplina originaria del 2015 scontava tuttavia limiti applicativi legati alla ristrettezza della platea dei destinatari, determinata da soglie dimensionali inizialmente molto elevate. Gli interventi operati dal d.lgs. n. 221/2023 e dal successivo decreto correttivo (d.lgs. n. 108/2024) hanno inciso radicalmente su tale impianto, ridefinendo i presupposti soggettivi e oggettivi del regime.
3. L’Ampliamento della Platea dei Contribuenti, la Rilevanza del Perimetro Civilistico di Gruppo e i Nuovi Investimenti
L’art. 1 del d.lgs. n. 221/2023 ha modificato gli artt. 3 e seguenti del d.lgs. n. 128/2015, intervenendo sul perimetro soggettivo dell’adempimento collaborativo. La Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 ricostruisce organicamente gli effetti di tali interventi normativi, soffermandosi sulla progressiva riduzione delle soglie dimensionali di accesso basate sul volume d’affari o sui ricavi:
750 milioni di euro a partire dal 2024;
500 milioni di euro a partire dal 2026 (soglia vigente alla data di emanazione della circolare);
100 milioni di euro a partire dal 2028.
La pluralità dei canali d’accesso: dal gruppo civilistico ai nuovi investimenti
La disciplina non si esaurisce più nel riferimento al consolidato fiscale nazionale, ma ricomprende, alle condizioni previste dalla legge, anche il gruppo di imprese inteso in senso civilistico (con richiamo espresso ai criteri di controllo comune ai sensi dell’art. 2359, comma 1, nn. 1 e 2, e comma 2, c.c.), accanto al consolidato fiscale nazionale e alla specifica fattispecie relativa al gruppo IVA, alla quale si applicano le condizioni previste dalla disciplina attuativa.
Sono inoltre previste specifiche ipotesi di accesso indipendenti dal requisito dimensionale, tra le quali assume rilievo centrale quella relativa ai contribuenti che danno esecuzione alla risposta all’interpello sui nuovi investimenti — caratterizzato dalla soglia d’investimento fissata a 15 milioni di euro —, al ricorrere degli ulteriori requisiti previsti dalla disciplina.
4. Il Tax Control Framework (TCF) e l’Obbligo di Certificazione del Sistema di Controllo del Rischio Fiscale
Il perno centrale dell’adempimento collaborativo è costituito dal Tax Control Framework (TCF), ossia il sistema aziendale di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale. Nella disciplina originaria del d.lgs. n. 128/2015, l’adeguatezza e l’efficacia del sistema di controllo del rischio fiscale erano oggetto di valutazione da parte dell’Amministrazione finanziaria ai fini dell’ammissione e della permanenza nel regime.
Con la riforma, la certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale assume una funzione strutturale. La Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 evidenzia che l’art. 4, comma 1-bis, del d.lgs. n. 128/2015 introduce un obbligo di certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale, secondo le condizioni e le modalità previste dalla disciplina normativa e dai decreti attuativi.
La certificazione non costituisce un mero adempimento formale, bensì un’attestazione tecnica volta a verificare e documentare la conformità del sistema ai requisiti di adeguatezza e di concreta operatività nella gestione dei rischi fiscali, in conformità alle prescrizioni normative e alle linee guida applicabili.
5. I Requisiti dei Professionisti Certificatori, Incompatibilità, Durata e Aggiornamento
Uno dei profili più originali e tecnicamente complessi della riforma, approfondito dalla prassi amministrativa, attiene alla figura e al ruolo del professionista incaricato della certificazione del TCF.
La disciplina stabilisce che la certificazione è riservata agli avvocati e ai dottori commercialisti ed esperti contabili iscritti negli appositi elenchi dei professionisti abilitati, secondo i regolamenti dei rispettivi Consigli nazionali e in conformità ai requisiti previsti dal D.M. 12 novembre 2024, n. 212.
L’analisi della circolare e della normativa primaria pone in luce aspetti centrali quali:
Requisiti di qualificazione e onorabilità: il professionista deve possedere i requisiti prescritti dal citato D.M. n. 212/2024, tra cui l’iscrizione all’albo professionale da almeno cinque anni e specifici requisiti di onorabilità e professionalità;
Incompatibilità e indipendenza: il D.M. n. 212/2024 delinea un’articolata disciplina dell’indipendenza e dei conflitti di interesse, affrontando il tema dell’autoriesame, delle precedenti attività professionali prestate dal professionista o da soggetti a esso collegati (tra cui i servizi funzionali all’elaborazione del TCF o l’assunzione di ruoli di responsabilità nel sistema), nonché le specifiche regole relative alla rotazione, che limitano a tre gli incarichi consecutivi conferibili dal medesimo soggetto e prevedono, successivamente, un periodo di sei anni prima di un nuovo incarico;
Perimetro dell’attività certificativa e principi contabili: l’attestazione deve verificare l’idoneità del sistema a presidiare il rischio fiscale, ponendo particolare attenzione alla conformità del sistema anche in relazione alla mappatura dei rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dal contribuente;
Durata e verifiche periodiche: la certificazione ha durata triennale; con cadenza almeno triennale il professionista procede al relativo aggiornamento secondo le modalità previste dalla disciplina, comprese le verifiche sull’effettività operativa del sistema (Cfr. D.M. 12 novembre 2024, n. 212 e Circolare n. 6/E del 2026).
6. Il Coordinamento tra Controlli Fiscali e Presidi di Controllo Interno (Legge n. 262/2005 e Modelli SOX)
Un profilo di attenzione tecnica riguarda l’interazione tra i presidi di controllo del rischio fiscale e i modelli di governance già operativi nelle imprese, con particolare riferimento ai controlli contabili e di compliance finanziaria.
La Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 chiarisce che la presenza di framework di controllo interno adottati in applicazione della disciplina SOX o dei sistemi di controllo interno sull’informativa finanziaria sviluppati ai sensi della legge 28 dicembre 2005, n. 262 non equivale automaticamente a possedere un TCF conforme alla disciplina dell’adempimento collaborativo.
Tuttavia, la presenza di tali presidi organizzativi può consentire di valorizzare controlli già esistenti, evitando duplicazioni non necessarie, purché tali presidi siano integrati e adattati alle specifiche esigenze di identificazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale. La convergenza tra i due sistemi di controllo deve pertanto essere verificata sotto il profilo funzionale, senza che la mera sovrapposizione formale delle strutture organizzative possa ritenersi sufficiente. La valorizzazione dei controlli già esistenti può, in particolare, consentire di utilizzare le risultanze delle attività di testing già effettuate, purché ne sia verificata la pertinenza rispetto ai rischi fiscali oggetto del TCF.
7. Il Sistema Premiale e l’Architettura Sanzionatoria
La disciplina dell’adempimento collaborativo prevede distinti effetti premiali sul piano amministrativo e penale, la cui portata applicativa è rigorosamente delimitata dalla normativa e chiarita dalla prassi amministrativa.
7.1. La non applicabilità dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 e i presupposti temporali e sostanziali della comunicazione
La disciplina riconosce effetti premiali in materia sanzionatoria quando il contribuente comunica preventivamente i rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o prima del decorso delle relative scadenze fiscali, nel rispetto delle specifiche condizioni previste dall’art. 6. Sul piano penale, la disposizione determina, alle condizioni previste dalla legge, la non applicabilità dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 e stabilisce che le relative violazioni non costituiscono notizia di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p., restando comunque esclusi i casi relativi all’indicazione in dichiarazione di elementi passivi inesistenti.
L’operatività del beneficio si fonda sui principali presupposti sostanziali e temporali delineati dalla norma:
Comunicazioni tempestive, complete ed esaurienti effettuate nei termini prescritti;
La corrispondenza puntuale tra il comportamento effettivamente tenuto dal contribuente e quello rappresentato;
L’assenza di condotte fraudolente, simulatorie o fondate su documentazione falsa o artifici.
7.2. La modulazione dei benefici, la riduzione delle sanzioni e i limiti all’operatività premiale
Il sistema distingue diverse ipotesi di gestione del rischio, tra cui il rischio fiscale non significativo già ricompreso nella mappa TCF, per il quale l’art. 6, comma 3-bis, del d.lgs. n. 128/2015 prevede la riduzione della sanzione alla metà, con il limite del minimo edittale.
7.3. La comunicazione dei rischi relativi ai periodi anteriori all’ingresso nel regime e gli effetti previsti dalla disciplina
Un aspetto di particolare rilievo, disciplinato dall’art. 6, comma 3-ter, del d.lgs. n. 128/2015 (come espressamente modificato dal d.lgs. n. 108/2024), è la facoltà concessa al contribuente di comunicare rischi fiscali relativi a condotte riferite a periodi d’imposta anteriori all’ingresso nel regime. Tale comunicazione deve intervenire prima della conoscenza formale di accessi, ispezioni, verifiche, attività di accertamento o indagini penali sui rischi comunicati e, per le comunicazioni soggette al termine specifico, improrogabilmente entro centoventi giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime; per i soggetti già ammessi al regime alla data del 18 gennaio 2024, il termine decorre invece dal 6 agosto 2024, data di entrata in vigore del d.lgs. n. 108/2024. Al ricorrere delle condizioni documentali previste, la norma richiama espressamente i commi 3 e 4, consentendo l’applicazione degli specifici effetti premiali previsti dalla disciplina.
7.4. La progressione temporale nella riduzione dei termini di accertamento e il raccordo con il “visto pesante”
L’art. 6 del d.lgs. n. 128/2015 prevede una compressione dei termini di decadenza per l’accertamento tributario (art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 e art. 57 del d.P.R. n. 633/1972) secondo una precisa progressione:
Il possesso di un TCF certificato comporta una riduzione di due anni dei termini di accertamento (art. 6, comma 6-bis);
La combinazione del TCF certificato con la certificazione tributaria di cui all’art. 36 del d.lgs. n. 241/1997 (c.d. “visto pesante”) consente un’ulteriore riduzione di un anno, per un massimo di tre anni complessivi di compressione dei termini (art. 6, comma 6-ter).
Tali riduzioni non operano, tuttavia, in presenza di violazioni realizzate mediante documentazione falsa, operazioni inesistenti, artifici, raggiri o condotte simulatorie o fraudolente (art. 6, comma 6-quater). Le riduzioni di cui ai commi 6-bis e 6-ter non sono inoltre cumulabili con la riduzione dei termini prevista dall’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 127/2015 (art. 6, comma 6-quinquies).
8. L’Architettura procedurale: Contraddittorio Preventivo e Ravvedimento Operoso guidato
La Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 approfondisce le dinamiche procedurali che caratterizzano il regime di adempimento collaborativo, distinguendo nettamente tra i diversi piani operativi:
Il contraddittorio preventivo (art. 6, comma 2-bis): volto a garantire che l’Agenzia delle Entrate, prima di notificare una risposta sfavorevole all’interpello o prima di formalizzare una posizione contraria alla comunicazione di rischio, inviti il contribuente a un confronto preventivo, consentendogli di rappresentare le proprie osservazioni e di fornire gli elementi informativi rilevanti prima della formalizzazione della posizione dell’Amministrazione;
Il ravvedimento guidato (D.M. 31 luglio 2024, n. 126): disciplinato organicamente dall’apposito regolamento (Regolamento recante la disciplina della procedura di ravvedimento guidato nell’ambito dell’adempimento collaborativo), il quale consente ai contribuenti di regolarizzare tempestivamente errori od omissioni emersi durante l’attività di monitoraggio del TCF beneficiando di una modulazione sanzionatoria dedicata.
9. L’Organizzazione Amministrativa: Il ruolo della Direzione specialistica adempimento collaborativo
Le novità ordinamentali e procedurali trovano supporto nella riorganizzazione amministrativa dell’Agenzia delle Entrate.
Nel corso del 2026, l’Agenzia delle Entrate ha proceduto al rafforzamento organizzativo delle strutture dedicate all’adempimento collaborativo, attraverso l’istituzione della Direzione Specialistica Adempimento Collaborativo, dipendente dalla Direzione Centrale Grandi Contribuenti e Internazionale e articolata nelle sedi di Roma e Milano. Tale articolazione rafforza la specializzazione e l’accentramento delle funzioni relative al regime, assicurando uniformità interpretativa e applicativa sul territorio nazionale e consolidando un canale di dialogo strutturato con i contribuenti.
10. La Dualità Sistemica: L’adempimento collaborativo ordinario e il regime opzionale ex art. 7-bis del D.Lgs. n. 128/2015
Un profilo di fondamentale importanza per cogliere la portata della riforma strutturale del sistema tributario risiede nella coesistenza tra l’adempimento collaborativo ordinario (disciplinato dagli artt. 3–7 del d.lgs. n. 128/2015 per i soggetti in possesso dei requisiti dimensionali) e il regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale di cui all’art. 7-bis del d.lgs. n. 128/2015.
Tale istituto, concretamente attuato anche mediante i provvedimenti applicativi intervenuti nel 2026, consente ai contribuenti collocati al di sotto delle soglie dimensionali della cooperative compliance ordinaria di optare per l’adozione e la certificazione di un TCF. L’opzione ha durata di due periodi d’imposta, è irrevocabile e, alla scadenza, si rinnova automaticamente per altri due periodi salvo revoca espressa.
Il regime opzionale non determina, per ciò solo, l’integrale applicazione della disciplina dell’adempimento collaborativo ordinario, ma costituisce un autonomo meccanismo di adozione volontaria del sistema di controllo del rischio fiscale, al quale il legislatore collega specifici effetti premiali, tra cui:
La non applicazione delle sanzioni amministrative per i rischi fiscali comunicati preventivamente mediante interpello, alle condizioni previste dalla norma;
La non applicazione dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 e la non configurabilità della relativa violazione come notizia di reato, sempre al ricorrere delle condizioni stabilite e con le esclusioni di legge.
L’operatività dei benefici resta in ogni caso subordinata alla preventiva comunicazione del rischio mediante interpello, alla puntuale corrispondenza tra il comportamento concretamente tenuto e quello rappresentato e all’assenza delle condotte simulatorie o fraudolente e delle ulteriori ipotesi di esclusione previste dalla legge.
11. Considerazioni conclusive: verso un Diritto Tributario della partecipazione
La lettura sistematica della Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 attesta come l’adempimento collaborativo rappresenti uno degli istituti attraverso i quali la riforma tributaria sta progressivamente rafforzando modelli di amministrazione fondati sulla cooperazione preventiva e sulla gestione condivisa del rischio fiscale.
La combinazione tra l’ampliamento della platea soggettiva, l’obbligo di certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale da parte di professionisti indipendenti abilitati, la precisione dei benefici premiali — inclusi i limiti rigorosi all’applicabilità dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 —, l’introduzione del regime opzionale ex art. 7-bis e il rafforzamento del contraddittorio delineano un quadro normativo in cui la conformità fiscale diviene elemento strutturale della governance d’impresa. L’azione amministrativa e l’attività interpretativa dell’Agenzia delle Entrate confermano che la certezza del diritto e la stabilità dei rapporti tributari si fondano sull’osservanza dei principi costituzionali di capacità contributiva, buon andamento e imparzialità dell’amministrazione, nonché sui principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente.