ABSTRACT

Il contributo analizza la responsabilità del professionista consulente fiscale per concorso nell’illecito amministrativo tributario ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, alla luce dell’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 11372 del 27 aprile 2026. L’indagine si concentra sul problema del coordinamento tra la disciplina del concorso di persone nelle violazioni tributarie e il principio di riferibilità esclusiva delle sanzioni amministrative alle persone giuridiche previsto dall’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269.

Attraverso un’analisi sistematica della normativa, della dottrina e della giurisprudenza di legittimità, il lavoro esamina la distinzione tra soggetti intranei ed estranei all’organizzazione societaria, soffermandosi in particolare sulla posizione del commercialista e degli altri professionisti che prestano attività di consulenza tributaria. Vengono approfonditi i profili relativi al contributo causale materiale e morale, all’elemento soggettivo della responsabilità, alla configurabilità della colpa grave e alle criticità derivanti dall’applicazione delle categorie penalistiche del dolo eventuale e della partecipazione morale nell’ambito dell’illecito amministrativo tributario.

L’analisi evidenzia come l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 non determini un’esenzione generalizzata dalla responsabilità per i soggetti terzi estranei alla struttura dell’ente, i quali possono essere chiamati a rispondere a titolo di concorso qualora abbiano fornito un contributo causale consapevole o gravemente colposo alla commissione della violazione. Ne consegue la necessità di un rigoroso accertamento probatorio da parte dell’Amministrazione finanziaria, volto a dimostrare l’effettivo coinvolgimento del professionista nel fatto illecito, nel rispetto dei principi di personalità della responsabilità e di colpevolezza che informano il sistema sanzionatorio tributario.

1. Introduzione e delimitazione del campo di indagine

La stratificazione normativa che caratterizza il diritto tributario contemporaneo ha mutato l’equilibrio dei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente. In un ordinamento segnato dalla complessità dei precetti fiscali, l’esercizio dell’attività d’impresa e la gestione del patrimonio si avvalgono stabilmente dell’intermediazione tecnica di professionisti abilitati (dottori commercialisti, esperti contabili, avvocati tributaristi). Questa centralità dell’intermediario ha determinato un parallelo ampliamento dei regimi di responsabilità, estendendo l’azione accertatrice e sanzionatoria ai soggetti terzi che prestano la propria opera intellettuale nella predisposizione delle scritture contabili, nella pianificazione fiscale o nell’inoltro delle dichiarazioni.

L’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 11372 depositata il 27 aprile 2026, si inserisce in un solco interpretativo interessato da significativi contrasti applicativi. Essa offre l’occasione per compiere una disamina analitica sull’estensione e sui limiti del potere punitivo dello Stato nei confronti del professionista a titolo di concorso nell’illecito amministrativo tributario, ai sensi dell’art. 9, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Il nodo centrale della questione risiede nel coordinamento tra il principio della responsabilità personale del compartecipe e il regime di riferibilità esclusiva delle sanzioni amministrative in capo alle persone giuridiche, introdotto dall’art. 7, comma 1, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269 (convertito, con modificazioni, dalla l. 24 novembre 2003, n. 326).

L’indagine scientifica impone di problematizzare i nodi dogmatici, senza presupporre una stabilità d’indirizzo non ancora pienamente consolidata. La pronuncia del 11372/2026, infatti, rappresenta un tassello ulteriore in un mosaico ermeneutico contrassegnato da oscillazioni della giurisprudenza di legittimità e di merito. Scopo del presente contributo è analizzare la rete di relazioni intercorrenti tra la figura dell’intraneus societario e quella dell’extraneus professionale, verificando se e in che misura le categorie del diritto penale possano legittimamente applicarsi al sistema delle sanzioni tributarie amministrative senza alterarne l’autonomia strutturale.

La trattazione si articolerà attraverso la scomposizione dei singoli elementi costitutivi della fattispecie concorsuale, analizzando la natura del contributo causale (materiale e morale), lo statuto dell’elemento soggettivo — con particolare riguardo alla controversa applicabilità della categoria del dolo eventuale all’illecito amministrativo —, il raccordo con il meccanismo di solidarietà previsto dall’art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997, per poi approdare all’esame dei riflessi processuali in tema di riparto dell’onere probatorio e qualificazione dei vizi dell’atto impositivo.

2. Genesi e struttura dell’articolo 9 del d.lgs. n. 472 del 1997: l’autonomia del modello sanzionatorio amministrativo

2.1 L’ispirazione penalistica e l’estensione della punibilità

La riforma operata dal legislatore delegato del 1997 ha inteso uniformare il sistema sanzionatorio amministrativo tributario ad alcuni principi generali del diritto penale, recependo i canoni di personalità, colpevolezza, imputabilità e concorso di persone. L’art. 9, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che:

«Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta».

La relazione illustrativa al decreto legislativo evidenziava l’intento di mutuare lo schema logico impresso dall’art. 110 del codice penale, introducendo una clausola di estensione della punibilità idonea a colpire non solo l’autore materiale della violazione, ma chiunque offra un contributo causale alla realizzazione dell’evento illecito.

Tuttavia, un’analisi dogmatica rivela i limiti di tale parallelismo. Nel diritto penale, l’art. 110 c.p. adempie a una funzione prevalentemente estensiva o di integrazione del tipo: serve a rendere punibili condotte atipiche che, di per sé considerate, non integrerebbero i frammenti descrittivi della norma incriminatrice monosoggettiva. Nel diritto amministrativo tributario, invece, la struttura delle violazioni presenta una marcata natura formale e documentale. La violazione è quasi sempre connessa alla titolarità di una posizione soggettiva passiva d’imposta o all’inosservanza di obblighi strumentali predeterminati dalla legge (tenuta dei registri IVA, presentazione della dichiarazione dei redditi, conservazione delle fatture).

Il concorso del terzo estraneo (extraneus) si inserisce quindi in un contesto in cui la condotta tipica può essere posta in essere soltanto dal soggetto qualificato (il contribuente o il suo legale rappresentante). Ciò determina un’asimmetria strutturale: mentre nel diritto penale il reato comune può essere commesso indifferentemente da chiunque e il concorso opera in senso simmetrico, nell’illecito tributario amministrativo si configura frequentemente un concorso asimmetrico, ove il terzo fornisce un apporto interpretativo o contabile che si innesta sulla violazione di un obbligo altrui. Il sistema sanzionatorio tributario mantiene una propria autonomia strutturale, che esclude l’automatica trasposizione delle categorie penalistiche in assenza di un vaglio di compatibilità assiologica e letterale.

2.2 La critica alla dottrina della “parità delle sanzioni”

Parte della dottrina e della giurisprudenza di merito ha storicamente teorizzato che l’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 esprimesse il principio della “parità delle sanzioni”, inteso come applicazione della medesima sanzione edittale, in misura piena, a ciascuno dei concorrenti, sul presupposto dell’equivalenza causale delle condotte. Tale assunto sconta una semplificazione descrittiva ed è confutato dall’architettura complessiva dello stesso decreto legislativo.

Il modello del d.lgs. n. 472 del 1997 non prevede una punizione indifferenziata del sodalizio illecito, bensì un sistema individualizzato di applicazione della sanzione. L’art. 7 del medesimo decreto impone all’organo accertatore di graduare la sanzione tenendo conto della gravità della violazione, dell’opera svolta dall’agente per eliminare o attenuare le conseguenze, della personalità del trasgressore e dei suoi precedenti fiscali.

Inoltre, lo stesso art. 9 introduce elementi di differenziazione laddove fa salve le specifiche disposizioni di legge che prevedono la solidarietà o la sussidiarietà. La sanzione irrogata al professionista concorrente non è lo specchio riflesso e automatico della sanzione applicata al contribuente; essa si correla all’intensità dell’elemento soggettivo riscontrato in capo all’intermediario e al grado di efficienza causale della sua specifica condotta. Pertanto, l’ordinamento tributario configura una pluralità di sanzioni distinte, sebbene scaturenti da un medesimo fatto storico lesivo, avvinte da un vincolo di coordinamento ma autonome nell’entità e nella quantificazione.

3. Il coordinamento sistematico con l’articolo 7 del d.l. n. 269 del 2003

3.1 La ratio della riferibilità esclusiva delle sanzioni alle persone giuridiche

L’assetto personalistico impresso dalla riforma del 1997 — che individuava nella persona fisica autrice della violazione il bersaglio primario della sanzione, confinando l’ente collettivo al ruolo di coobbligato solidale nei limiti del vantaggio conseguito (ex art. 11, d.lgs. n. 472/1997) — determinava una complessa dinamica operativa nelle organizzazioni complesse. Nelle società di capitali, gli organi di gestione si trovavano esposti a sanzioni amministrative personali per scelte gestionali di diretto interesse della persona giuridica. Sotto il profilo dell’efficacia della riscossione, l’Amministrazione finanziaria rilevava frequentemente l’incapienza patrimoniale delle persone fisiche, con conseguente insoddisfazione del credito erariale.

Per superare tali criticità, l’art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 ha stabilito che:

«Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica».

La norma ha introdotto una separazione sanzionatoria, istituendo un regime per cui l’ente personificato risponde in via esclusiva delle sanzioni pecuniarie dipendenti dalle violazioni tributarie che afferiscono al proprio rapporto d’imposta. La ratio legis è orientata alla tutela del fattore umano interno all’impresa e, contemporaneamente, alla garanzia del credito erariale, agganciato direttamente al patrimonio sociale della persona giuridica.

3.2 L’interferenza con l’art. 9 e la persistenza del dibattito giurisprudenziale

L’irruzione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 nell’ordinamento ha generato un problema di coordinamento con la disciplina del concorso di persone ex art. 9. Si è posto il quesito ermeneutico se l’avverbio “esclusivamente” possedesse una portata tale da escludere qualsiasi forma di responsabilità sanzionatoria in capo alle persone fisiche, incluse quelle esterne all’organizzazione societaria, ogniqualvolta l’illecito fosse riferibile a una società di capitali.

Un orientamento interpretativo, manifestatosi in diverse pronunce della giurisprudenza di merito, sosteneva l’effetto escludente dell’art. 7 rispetto all’art. 9. Secondo questa impostazione, se la sanzione deve gravare esclusivamente sulla persona giuridica, non vi sarebbe alcuno spazio residuo per sanzionare un terzo concorrente (il professionista), giacché l’applicazione di una sanzione a quest’ultimo violerebbe la riserva di esclusività posta dalla norma del 2003. Si teorizzava l’esistenza di un regime speciale oggettivo: l’attrazione dell’illecito nel perimetro societario escludeva la punibilità di qualunque condotta individuale collaterale.

L’ordinanza n. 11372 del 27 aprile 2026 della Suprema Corte si inserisce in questo nodo focale. La pronuncia dà atto della persistenza di questa dialettica. I giudici di legittimità rigettano l’estensione oggettiva dell’art. 7, confermando l’indirizzo interpretativo che circoscrive l’esclusività sanzionatoria alle sole persone fisiche legate alla società da un rapporto di immedesimazione organica.

In tale prospettiva, la Corte enuncia il principio secondo cui

“i soggetti terzi (come nel caso in esame, il commercialista) sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del d.l. n. 269 del 2003 anche se non tenutari delle scritture contabili e incaricati della trasmissione all’Amministrazione finanziaria della dichiarazione previo controllo del suo contenuto, se comunque compiono azioni od omissioni che agevolano la commissione di violazioni tributarie e che attestano il coinvolgimento dello stesso al fine del concorso di persone.“

La Cassazione precisa che la norma del 2003 mira a regolare il rapporto tra l’ente e i suoi organi (amministratori, sindaci, dirigenti), impedendo che l’esercizio delle funzioni gestionali si traduca in un danno patrimoniale diretto per l’individuo che agisce in nome e per conto della società. Al contrario, la norma non intende immunizzare i soggetti esterni che, privi di inserimento organico, cooperino alla realizzazione della violazione. Il dibattito resta comunque aperto, poiché la distinzione tra condotta interna ed esterna sfuma frequentemente nei casi di holding personali, amministratori di fatto o professionisti stabili che esercitano un’influenza dominante sulla governance societaria.

4. La dicotomia dogmatica tra intraneus ed extraneus e il rapporto con l’articolo 11 del d.lgs. n. 472 del 1997

4.1 La delimitazione soggettiva: l’individuazione del terzo estraneo

Per fare corretta applicazione dell’art. 9, assume rilievo la corretta qualificazione dello status soggettivo dell’agente, fondata sulla distinzione tra intraneus ed extraneus.

L’intraneus è la persona fisica strutturalmente inserita nell’organigramma della persona giuridica, dotata del potere di formarne o esprimerne la volontà ovvero di darne materiale esecuzione. Nei confronti di tali soggetti, l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 opera come causa di esclusione della responsabilità sanzionatoria personale, trasferendo l’obbligazione punitiva sul patrimonio dell’ente.

L’extraneus, per converso, è colui che si pone in una posizione di alterità rispetto alla struttura organizzativa della società. Sotto il profilo civilistico, il consulente fiscale esterno o il commercialista incaricato della tenuta delle scritture e della redazione delle dichiarazioni agiscono nell’ambito di un contratto d’opera intellettuale ex art. 2230 c.c. Essi non hanno un potere di rappresentanza organica, né partecipano alla formazione della volontà deliberativa dell’ente.

La giurisprudenza della Cassazione, inclusa l’ordinanza n. 11372/2026, fa leva su questa estraneità per giustificare l’applicazione dell’art. 9. Il professionista esterno non può invocare lo scudo dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 poiché la sua attività non è imputabile direttamente alla società tramite il meccanismo dell’immedesimazione organica. Egli rimane un terzo che interviene sull’adempimento del rapporto fiscale altrui, e la sua responsabilità sanzionatoria poggia sul principio generale della responsabilità per fatto proprio colpevole, che opera ogniqualvolta la condotta esorbiti dalle mansioni strettamente esecutive.

Coerentemente con tale impostazione, l’ordinanza n. 11372/2026 afferma che il professionista può essere chiamato a rispondere a titolo di concorso anche quando non sia formalmente incaricato della tenuta delle scritture contabili o della trasmissione telematica della dichiarazione. Ciò che assume rilievo non è la veste professionale rivestita, bensì il concreto apporto fornito alla realizzazione dell’illecito, mediante azioni od omissioni che abbiano agevolato la commissione della violazione tributaria e che consentano di ravvisare un effettivo coinvolgimento nel fatto.

4.2 L’art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997 e l’inversione dell’asse della responsabilità

L’esame del concorso del professionista richiede il coordinamento dell’art. 9 con il contesto normativo offerto dall’art. 11 del medesimo d.lgs. n. 472 del 1997. L’art. 11 disciplina i casi in cui una violazione tributaria sia commessa da chi agisce nell’esercizio delle proprie funzioni di rappresentante legale o negoziale, ovvero nell’adempimento di un mandato professionale protetto. La norma stabilisce che la persona fisica autore dell’illecito risponde della sanzione, ma il soggetto nel cui interesse ha agito (la società o l’ente) è coobbligato in solido al pagamento, con diritto di regresso e con il limite per cui la sanzione non può eccedere il vantaggio conseguito dall’ente medesimo.

Il quadro risente dell’impatto dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 sulle società di capitali. L’art. 7 ha modificato l’asse dell’art. 11: per le persone giuridiche, l’ente non è più un coobbligato solidale del proprio amministratore (intraneus), ma diviene l’obbligato esclusivo della sanzione, escludendo la responsabilità di quest’ultimo.

Tuttavia, l’art. 11 mantiene rilevanza teorica per definire la natura dell’attività del professionista esterno (extraneus). Quando il commercialista commette un errore esecutivo nell’adempimento del mandato professionale, la fattispecie rimarrebbe coperta dall’art. 11, gravando sul contribuente che ha beneficiato della prestazione, salvo il diritto di rivalsa civile per imperizia.

Lo slittamento dall’art. 11 all’art. 9 si verifica quando la condotta del professionista esorbita dai confini dell’adempimento del mandato intellettuale per trasformarsi in una cosciente cooperazione all’illecito. Il professionista non risponde ex art. 9 perché ha svolto il proprio mandato tecnico per la società, ma perché ha posto in essere una condotta collaterale, eccedente i doveri del professionista diligente, che si è posta come causa o con-causa efficiente della violazione fiscale commessa dall’ente.

5. L’elemento soggettivo del concorso e il dibattito sulla configurabilità del dolo eventuale

5.1 Il principio di colpevolezza e la graduazione della colpa nell’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997

L’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 introduce il principio di colpevolezza nel diritto amministrativo tributario, stabilendo che:

«Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa».

L’art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 introduce una specificazione in merito alla valutazione della colpa, disponendo testualmente che:

«Se la violazione è commessa nell’esercizio di attività di consulenza tributaria e comporta la soluzione di problemi di speciale difficoltà, il professionista risponde solo in caso di dolo o colpa grave».

Tale disposizione introduce un regime di favore per l’intermediario, ancorando la punibilità a un coefficiente psicologico qualificato qualora l’adempimento presenti complessità tecniche rilevanti. Si rileva tuttavia la necessità di non assimilare in modo automatico tale norma alla previsione dell’art. 2236 del codice civile. Sebbene la ratio dell’art. 5, comma 2, mostri sintonie con la limitazione della responsabilità civile del prestatore d’opera intellettuale, l’autonomia del sistema sanzionatorio amministrativo tributario impone una valutazione distinta: il parametro della colpa grave tributaria risponde a indici normativi autonomi legati alla violazione dei doveri di collaborazione con l’Amministrazione finanziaria, e non alla mera stima civilistica del danno da inadempimento.

Nel concorso ex art. 9, la partecipazione colposa del professionista è configurabile, ma richiede una rigorosa verifica circa la violazione di specifiche regole cautelari e doveri di perizia professionale. Essa non può essere presunta sulla base della mera qualifica rivestita dal consulente o dal riscontro oggettivo dell’infedeltà dichiarativa del cliente.

5.2 La valutazione critica del dolo eventuale nell’illecito amministrativo

Qualora venga prospettata una forma di concorso doloso, si registra nella prassi accertativa il ricorso alla categoria penalistica del dolo eventuale. Nei provvedimenti sanzionatori rivolti ai commercialisti si riscontra l’argomentazione secondo cui il professionista, avendo trasmesso una dichiarazione contenente poste indiziate di illegittimità, avrebbe accettato il rischio del verificarsi dell’illecito fiscale, integrando così l’elemento soggettivo doloso.

Questa trasposizione presenta sensibili criticità dogmatiche. Nel sistema delle sanzioni amministrative tributarie, l’estensione del dolo eventuale è oggetto di un articolato dibattito dottrinale e non raccoglie un consenso unanime:

  • Sotto il profilo strutturale, l’illecito amministrativo tributario si connota per elementi formali e cartolari che mal si conciliano con la verifica dell’accettazione del rischio tipica dei reati di evento.

  • L’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità tende a richiedere accertamenti rigorosi, rilevando come la formula del dolo eventuale venga talvolta impiegata in sede amministrativa in modo atecnico, sovrapponendola a ipotesi che integrano piuttosto la colpa grave.

  • L’applicazione induttiva di questa figura rischia di vanificare la portata della tutela apprestata dall’art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, poichè una condotta contrassegnata da macroscopica negligenza verrebbe qualificata come dolosa per assimilazione.

Nei casi in cui l’Ufficio intenda contestare una partecipazione dolosa dell’extraneus ex art. 9, appare dunque preferibile e coerente con il sistema l’onere di offrire una dimostrazione volta al dolo intenzionale o diretto. Occorre provare che il professionista avesse la concreta consapevolezza dell’illiceità dell’operazione posta in essere dal cliente (ad esempio, la consapevolezza dell’inesistenza oggettiva delle fatture registrate) e che abbia prestato la propria opera intellettuale con la volontà di fornire una veste formale di apparente legalità a tale disegno evasivo. L’accettazione del rischio d’errore o il mero sospetto sulla correttezza dei dati forniti dal cliente integrano, al più, profili di colpa, la cui sanzionabilità deve essere vagliata alla luce dei limiti posti dall’art. 5, comma 2.

5.3 Il concorso dell’extraneus alla luce dei principi costituzionali di legalità, tassatività e personalità della sanzione

La sanzionabilità a titolo di concorso del professionista privo di incarichi formali di tenuta delle scritture contabili o di trasmissione delle dichiarazioni fiscali impone un rigoroso vaglio di compatibilità con i principi costituzionali di legalità, colpevolezza e uguaglianza. L’applicazione dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 a soggetti estranei alla compagine societaria deve essere interpretata in modo restrittivo, al fine di evitare che l’attività di consulenza si traduca in una forma surrettizia di responsabilità oggettiva.

Il principio di legalità e determinatezza (artt. 23 e 25, comma 2, Cost.)

L’art. 25, comma 2, Cost., letto in combinato disposto con i principi di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, impone il rispetto dei canoni di legalità e tassatività della fattispecie sanzionatoria. In tale prospettiva, l’estensione della responsabilità concorsuale al professionista privo di incarichi formali solleva rilevanti criticità interpretative.

La condotta di agevolazione come clausola aperta

L’interpretazione secondo cui il professionista risponde ogniqualvolta ponga in essere condotte, attive o omissive, idonee ad “agevolare” la violazione tributaria rischia di determinare un ampliamento eccessivo della fattispecie di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997. Considerata la fisiologica connessione tra attività professionale del commercialista e adempimenti fiscali del contribuente, molte prestazioni tecniche potrebbero, in astratto, contribuire indirettamente alla realizzazione dell’illecito.

Il problema delle omissioni e la posizione di garanzia

Particolare cautela richiede l’utilizzo delle condotte omissive. Ai sensi dell’art. 40, comma 2, c.p., l’omissione è penalmente rilevante solo in presenza di un obbligo giuridico di impedire l’evento. Ne consegue che, in assenza di un incarico formale di gestione contabile o fiscale, non è agevole individuare in capo al professionista una posizione di garanzia verso l’Erario. L’estensione di tale posizione sulla base di mere relazioni professionali rischierebbe di introdurre surrettiziamente un’ipotesi di responsabilità non espressamente prevista dalla legge.

Il principio di personalità e colpevolezza della sanzione (art. 27, comma 1, Cost.)

Il principio di personalità della responsabilità, sancito dall’art. 27, comma 1, Cost., si estende anche alle sanzioni amministrative tributarie aventi natura sostanzialmente punitiva, secondo i criteri elaborati dalla giurisprudenza della Corte EDU (criteri Engel). Tale impostazione è recepita dal d.lgs. n. 472 del 1997, in particolare attraverso il principio di colpevolezza di cui all’art. 5.

Onere della prova e divieto di responsabilità presunta

La configurabilità del concorso del professionista esterno presuppone la prova rigorosa del contributo causalmente rilevante alla violazione. Non è sufficiente il richiamo alla mera qualifica professionale o alla vicinanza con il contribuente, essendo invece necessario dimostrare in concreto il ruolo agevolativo svolto nella realizzazione dell’illecito.

Elemento soggettivo del concorso

Il concorso richiede un coefficiente soggettivo qualificato. In caso di concorso doloso, è necessario dimostrare la consapevole e volontaria partecipazione al disegno evasivo. In caso di concorso colposo, occorre invece accertare la violazione di specifiche regole di diligenza professionale, tenuto conto del regime di imputazione soggettiva previsto dagli artt. 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del 1997.

La deroga all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e il principio di uguaglianza (art. 3 Cost.)

Sotto il profilo del principio di uguaglianza, l’orientamento che ammette la responsabilità concorsuale del consulente esterno determina una differenziazione significativa rispetto al regime applicabile all’ente.

L’amministratore della società con personalità giuridica, infatti, beneficia del regime di imputazione esclusiva della sanzione all’ente ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. Diversamente, il professionista esterno risponde personalmente ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Tale differenziazione trova giustificazione nella diversa struttura dei rapporti giuridici: l’amministratore opera in immedesimazione organica con l’ente, mentre il professionista agisce come soggetto autonomo nell’ambito di un rapporto contrattuale d’opera. Tuttavia, per evitare profili di irragionevolezza ex art. 3 Cost., l’estensione della responsabilità concorsuale deve essere limitata a ipotesi di contributo effettivo, consapevole e comprovato, non desumibile dalla sola attività professionale svolta.

Conclusioni

La responsabilità concorsuale del professionista esterno è compatibile con i principi costituzionali solo ove interpretata in senso restrittivo e rigorosamente probatorio.

L’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare non solo l’esistenza di un contributo causalmente rilevante, ma anche la sua connotazione soggettiva, non essendo sufficiente allegare la mera conoscibilità o la generica vicinanza del professionista alla gestione del contribuente.

In caso contrario, una lettura estensiva della clausola di agevolazione si tradurrebbe in una forma di responsabilità da posizione, incompatibile con i principi di legalità, tassatività e personalità sanciti dagli artt. 25 e 27 della Costituzione.

5.4 La responsabilità dell’extraneus al vaglio dei principi dell’ordinamento dell’Unione Europea e della giurisprudenza della Corte di Giustizia

La declinazione della responsabilità concorsuale del professionista non può prescindere da un coordinamento sistematico con le fonti dell’Unione Europea, in particolar modo laddove la violazione tributaria interessi i tributi armonizzati, quale l’imposta sul valore aggiunto (IVA). In questa materia, la potestà sanzionatoria degli Stati membri, pur nel quadro dell’autonomia procedurale, è vincolata al rispetto dei principi generali del diritto dell’Unione, oggi codificati nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (Carta di Nizza).

In tale prospettiva, la Corte di Giustizia ha progressivamente costruito un sistema coerente di tutela del diritto alla detrazione IVA e di contrasto alle frodi, a partire dalla nota sentenza Halifax, nella quale è stato elaborato il principio dell’abuso del diritto, volto a negare vantaggi fiscali indebitamente conseguiti in contrasto con la finalità della normativa unionale.

Successivamente, la sentenza Kittel e Recolta Recycling ha introdotto il criterio secondo cui il diritto alla detrazione deve essere negato qualora il soggetto passivo “sapeva o avrebbe dovuto sapere” di partecipare a una frode IVA. Tale standard è stato poi precisato e rafforzato dalla sentenza Mahagében e Dávid, che ha ribadito il divieto per gli Stati membri di imporre obblighi di controllo sproporzionati a carico degli operatori economici.

In questa linea si inserisce anche la sentenza Tóth, la quale ha ulteriormente chiarito che la mera irregolarità formale del fornitore non è sufficiente a giustificare il diniego della detrazione, in assenza di elementi oggettivi che dimostrino la consapevolezza o la conoscibilità della frode da parte del contribuente.

Parimenti, la sentenza Bonik ha ribadito che il diritto alla detrazione non può essere negato in presenza di operazioni effettive, salvo prova della partecipazione consapevole del soggetto passivo a un meccanismo fraudolento.

Più recentemente, la giurisprudenza si è ulteriormente consolidata con la sentenza Paper Consult, che ha riaffermato il principio di proporzionalità, vietando l’imposizione di obblighi di verifica tali da eccedere la normale diligenza commerciale esigibile da un operatore economico.

Il principio di proporzionalità delle sanzioni (art. 49, par. 3, della Carta), letto congiuntamente al principio di legalità e di determinatezza (art. 49, par. 1), impone che le misure sanzionatorie non eccedano quanto necessario per garantire la corretta riscossione dell’imposta e prevenire l’evasione.

L’estensione dei regimi sanzionatori a terzi intermediari basata su interpretazioni analogiche o su fattispecie di agevolazione prive di tipizzazione netta rischia di porsi in contrasto con tali principi, determinando una restrizione sproporzionata alla libertà di stabilimento e alla libera prestazione dei servizi (artt. 49 e 56 TFUE) nell’ambito della consulenza fiscale.

Sotto il profilo giurisprudenziale, la Corte di Giustizia ha costantemente affermato che la lotta contro l’evasione fiscale costituisce un obiettivo legittimo dell’ordinamento unionale, ma che esso deve essere perseguito nel rispetto del principio di neutralità dell’IVA e dei diritti fondamentali del contribuente.

Ne discende che lo standard del “sapeva o avrebbe dovuto sapere”, elaborato a partire da Kittel, non può essere trasposto automaticamente in chiave sanzionatoria interna nei confronti del professionista, pena la trasformazione della diligenza richiesta in una presunzione di complicità.

La giurisprudenza unionale, infatti, esclude che possano essere imposti agli operatori economici obblighi di verifica generalizzati e investigativi, riservati invece all’Amministrazione finanziaria, richiedendo una valutazione caso per caso fondata su elementi oggettivi e specifici.

Pertanto, ai fini della conformità del concorso ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 al diritto dell’Unione, è necessario che l’Amministrazione dimostri non solo la partecipazione materiale del professionista alla condotta agevolatrice, ma anche la sua consapevolezza della frode o, quantomeno, una situazione di evidente negligenza qualificata tale da integrare la soglia del “avrebbe dovuto sapere” secondo i parametri elaborati dalla Corte di Giustizia.

Resta invece preclusa l’irrogazione di sanzioni fondate su condotte riconducibili al mero esercizio dell’attività professionale, quali l’interpretazione normativa o la compilazione tecnica degli atti fiscali.

6. Il problema metodologico della partecipazione morale: categorie penalistiche e limiti della consulenza tecnica

Un’ulteriore criticità metodologica risiede nella sovrapponibilità tra le categorie del concorso nell’illecito amministrativo tributario (art. 9, d.lgs. n. 472/1997) e quelle del concorso nel reato tributario (d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74). La prassi accertativa fa uso di locuzioni di matrice penalistica quali “istigazione”, “determinazione” o “coautoria morale”, senza sempre individuare il corretto fondamento normativo e i limiti di compatibilità con l’illecito amministrativo.

Mentre nel diritto penale il concorso morale è disciplinato da elementi volti a verificare se la condotta del terzo abbia fatto sorgere o abbia rafforzato l’altrui proposito criminoso, nel diritto amministrativo tributario la verifica della “partecipazione morale” risente dell’assenza di fattispecie tipizzate di concorso. Il professionista esprime pareri, interpreta testi normativi, suggerisce opzioni di pianificazione fiscale e assiste il contribuente nelle scelte strategiche.

Se il commercialista illustra al cliente un’interpretazione di una norma agevolativa, interpretazione che l’Agenzia delle Entrate ritiene successivamente elusiva o illegittima, tale condotta non può qualificarsi come “istigazione” o “determinazione” all’illecito amministrativo. Per ravvisare un concorso morale punibile ex art. 9, l’attività del consulente deve esorbitare dal perimetro informativo dell’obbligazione professionale. Non è sufficiente l’esposizione di una tesi giuridica opinabile; occorre una condotta attiva volta a sollecitare la violazione di precetti chiari, ovvero la preordinazione di artifizi contabili volti a indurre in errore l’Amministrazione finanziaria. In assenza di questa declinazione attiva, l’utilizzo delle categorie penalistiche della partecipazione morale rischia di vulnerare il principio di legalità sanzionatoria.

7. L’analisi della giurisprudenza di legittimità ed il contesto applicativo

L’ordinanza n. 11372 del 2026 evoca, a sostegno del proprio percorso argomentativo, alcuni precedenti della Suprema Corte, tra cui spiccano le ordinanze n. 29038 del 20 online 2021 e n. 36003 del 23 novembre 2021. È necessario sottoporre a verifica tali richiami, analizzando le specifiche fattispecie concrete che hanno originato tali arresti.

Un’indagine delle massime e delle motivazioni di questi precedenti rivela la specificità delle vicende:

  • Cass. civ., Sez. Trib., 20 ottobre 2021, n. 29038: la fattispecie concerneva la responsabilità di un professionista che aveva non solo trasmesso le dichiarazioni, ma aveva attivamente predisposto la documentazione contabile fittizia per una serie di società cartiere. In questo caso, la natura fraudolenta e materiale della condotta esulava da incertezze interpretative sul ruolo dell’extraneus.

  • Cass. civ., Sez. Trib., 23 novembre 2021, n. 36003: la pronuncia affrontava il tema del concorso del consulente nell’indebita compensazione di crediti d’imposta, rilevando la sussistenza della colpa grave per violazione dei doveri di controllo documentale. Tuttavia, la sentenza stessa dava atto delle resistenze espresse da orientamenti della giurisprudenza di merito, inclini a considerare l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 come un limite all’estensione della responsabilità verso i professionisti.

L’ordinanza del 27 aprile 2026 si confronta con l’esistenza di decisioni della giurisprudenza di merito che tendono a escludere la sanzionabilità del professionista laddove l’illecito sia integralmente riferito al rapporto d’imposta della persona giuridica. Il contrasto presenta profili di attualità, alimentato dalla difficoltà di tracciare una linea di demarcazione netta tra la colpa professionale nell’interpretazione della norma e la consapevole partecipazione all’illecito altrui.

8. Profili istruttori ed effetti processuali: il vizio dell’atto impositivo

8.1 L’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria

Sul piano dell’istruttoria amministrativa e del successivo giudizio dinanzi alle Corti della Giustizia Tributaria, l’applicazione dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 impone un regime probatorio definito. L’onere di dimostrare la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi della fattispecie concorsuale grava sull’Amministrazione finanziaria.

L’Ufficio accertatore incontra limiti nell’utilizzo delle presunzioni. Nel rettificare il reddito di una società di capitali o nel contestare l’indebita detrazione dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate si avvale di presunzioni legali o di presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Tali strumenti probatori, idonei a determinare un’inversione dell’onere della prova sul contribuente principale, non possono trasmigrare automaticamente nella posizione del professionista terzo concorrente.

La circostanza che la contabilità sociale sia stata considerata inattendibile sulla base di elementi indiziari non prova, di per sé, che il commercialista esterno abbia concorso con dolo o colpa grave nella violazione. L’Amministrazione deve svolgere un’istruttoria autonoma, tesa a isolare la condotta del professionista, dimostrando con elementi di fatto e non congetturali l’effettivo apporto causale fornito da quest’ultimo e la sussistenza del correlato coefficiente psicologico.

8.2 La qualificazione giuridica del vizio: illegittimità per difetto di motivazione e violazione di legge

Qualora l’atto di contestazione delle sanzioni emesso nei confronti del professionista sia carente sotto il profilo dell’indicazione delle ragioni di fatto e di diritto che giustificano l’imputazione a titolo di concorso, si pone il problema della corretta qualificazione giuridica del vizio dell’atto.

In termini di tecnica processuale tributaria, l’assenza di un’autonoma e rigorosa istruttoria volta a ricostruire il ruolo del consulente determina l’illegittimità dell’atto per violazione di legge o per difetto di motivazione (ex art. 7 della l. n. 212 del 2000, Statuto dei diritti del contribuente).

Tale illegittimità produce l’annullabilità dell’atto, che deve essere tempestivamente eccepita dal professionista nel ricorso introduttivo, a pena di decadenza. La distinzione reca con sé conseguenze in ordine al regime delle eccezioni rilevabili d’ufficio e alla stabilità degli effetti dell’atto non impugnato.

9. Prospettive operative e strumenti di tutela: la tracciabilità della diligenza qualificata

Alla luce del quadro interpretativo delineato dall’ordinanza n. 11372/2026, la gestione del rischio sanzionatorio per i professionisti del settore tributario richiede l’adozione di modelli di comportamento volti a dimostrare l’estraneità a disegni illeciti dei clienti. Poiché la valutazione avviene ex post, la difesa si avvale della tracciabilità ex ante della propria diligenza professionale.

Il primo presidio è costituito dalla redazione di lettere di incarico professionale analitiche. Il contratto d’opera intellettuale deve delimitare l’oggetto della prestazione (es. mera trasmissione telematica, tenuta della contabilità semplificata o ordinaria) e deve contenere clausole espresse in cui il cliente si assume la responsabilità in ordine alla veridicità e completezza della documentazione contabile fornita allo studio.

Il secondo strumento è la formalizzazione del dissenso tecnico. Qualora nel corso del mandato il professionista rilevi operazioni contabili opache, tentativi di elusione o l’intenzione del cliente di procedere a compensazioni di crediti d’imposta dubbi, emerge l’opportunità di indirizzare al cliente pareri scritti (legal opinions) o comunicazioni via Posta Elettronica Certificata (PEC) in cui si evidenzino i profili di rischio dell’operazione, raccomandando il rispetto della legalità fiscale.

Tali comunicazioni, munite di data certa, costituiscono elementi di valutazione della condotta del professionista. Esse rilevano ai fini dell’esclusione del dolo o della colpa grave, dimostrando che la violazione è stata posta in essere dall’organo societario nonostante l’espresso avviso dell’esperto esterno.

10. Conclusioni

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 11372 del 27 aprile 2026 si inserisce nel dibattito sulla responsabilità concorsuale del professionista nell’illecito amministrativo tributario, ridefinendone i confini applicativi. L’esclusione di interpretazioni oggettive dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 coordina la portata dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, confermando che il regime della personalità giuridica non esclude la responsabilità dei terzi estranei all’organizzazione che offrano un contributo causale alla violazione.

Tuttavia, l’applicazione di tali principi esclude automatismi basati sulla sola posizione rivestita dai commercialisti. La certezza del diritto richiede che l’Amministrazione finanziaria e i giudici tributari verifichino i presupposti applicativi delle sanzioni, ancorando l’atto impositivo a una dimostrazione della colpa grave o del dolo del professionista. Questo rigore probatorio concorre a sanzionare le condotte non conformi alla legge, salvaguardando la funzione della consulenza tecnica nel rapporto tra Fisco e contribuente.

Riferimenti giurisprudenziali

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, Ordinanza 27 aprile 2026, n. 11372.

  • Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, Articoli 5, 7, 9, 11 (Riforma delle sanzioni amministrative tributarie).

  • Decreto Legge 30 settembre 2003, n. 269, Articolo 7 (Riferibilità esclusiva delle sanzioni alle persone giuridiche).

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, Ordinanza 20 ottobre 2021, n. 29038.

  • Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, Ordinanza 23 novembre 2021, n. 36003.