La revisione legale nelle nano-imprese – Riflessi e strumenti operativi – Nota 16 gennaio 2020, n. 6 del Consiglio Nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili

CONSIGLIO NAZIONALE DOTT COMM E ESP CON – Nota 16 gennaio 2020, n. 6

Documento “La revisione legale nelle nano-imprese – Riflessi e strumenti operativi”

Caro Presidente,

Ti comunico che il Consiglio Nazionale nella seduta del 14 gennaio 2020 ha approvato la versione definitiva del documento “La revisione legale nelle nano-imprese – Riflessi e strumenti operativi” all’esito della pubblica consultazione chiusa il 20 novembre 2019.

Il documento definitivo, nel quale trovano risposta la maggior parte delle osservazioni pervenute, rappresenta una possibile guida pratica all’applicazione dei principi di revisione Isa Italia nel contesto delle nano-imprese e alla soluzione di alcuni problemi operativi tipici della revisione legale in tali realtà produttive. Il documento è disponibile sul nostro sito web all’indirizzo www.commercialisti.it.

LA REVISIONE LEGALE NELLE “NANO-IMPRESE”

Riflessioni e strumenti operativi

INDICE

Prefazione

Presentazione

Introduzione

1. Le “nano-imprese”

1.1. Nozione giuridica

1.2. Nozione economico-aziendale

1.3. Altre specificità delle nano-imprese

1.4. Approccio del revisore

2. L’identificazione e la valutazione del rischio di revisione nelle “nano-imprese”

2.1. La strategia di revisione

2.2. L’identificazione e la valutazione del rischio

3. Le risposte ai rischi

3.1. Le procedure di revisione conseguenti

3.2. Le procedure di validità nelle nano-imprese

4. Le procedure di revisione applicate al fornitore di servizi contabili

4.1. Premessa

4.2. Acquisire la comprensione dei servizi prestati dal fornitore dei servizi, incluso il controllo interno

4.3 Le risposte di revisione ai rischi identificati e valutati di errori significativi

Prefazione

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha avuto un ruolo attivo e propositivo nell’ambito del serrato dibattito tecnico che è recentemente sorto sul tema dei parametri dimensionali superati i quali subentra l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore nelle società a responsabilità limitata.

Com’è noto, la normativa in oggetto, contenuta nell’art. 2477 del Codice Civile, è stata oggetto di numerose e profonde rivisitazioni. Solo nel corso del primo semestre del 2019, nel giro di pochissimi mesi, il legislatore è intervenuto ben due volte modificando e in parte sostituendo il citato articolo del Codice Civile. Dapprima con il nuovo Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (Decreto Legislativo 12 gennaio 2019, n. 14) ed infine con il Decreto-legge 18 aprile 2019, n. 32, convertito, con modificazioni, dalla Legge 14 giugno 2019, n. 55.

La soluzione alla quale si è dunque giunti, che fissa le soglie per l’introduzione del sindaco o del revisore a 4 milioni di euro di totale dell’attivo di stato patrimoniale, 4 milioni di euro di ricavi delle vendite e delle prestazioni e 20 dipendenti occupati in media durante l’esercizio, rappresenta, a nostro avviso, un compromesso accettabile ed il giusto equilibrio tra esigenze di contenimento dei costi per l’impresa e per il sistema in generale e, al contempo, la tutela della ratio e finalità di una riforma storica, quale è la riforma della Legge fallimentare, che assegna ai controlli societari una funzione determinante di prevenzione dei rischi, per una emersione tempestiva della crisi d’impresa.

L’abbassamento delle soglie di esenzione ha notevolmente ampliato la platea di società soggette all’obbligo di revisione dei bilanci, ricomprendendovi anche realtà aziendali di dimensioni molto ridotte per le quali il costo della revisione dei bilanci potrebbe risultare in prima battuta eccessivamente gravoso. In realtà, ciò è ampiamente compensato dal fatto che queste società potranno godere, al pari delle imprese di entità maggiore, dei tanti benefici derivanti dalla revisione dei bilanci in quanto presidio di garanzia per l’attendibilità, la chiarezza e trasparenza dell’informativa finanziaria. È indubbio che per la società revisionata, anche quella di dimensioni minori, esistono importanti benefici connessi alla revisione del bilancio, tra cui la possibilità di comprovare la veridicità dei costi iscritti in bilancio anche nei confronti del Fisco; la facilità di accesso al credito e di valutazione del merito creditizio dell’impresa; la potenziale riduzione del rischio di frodi ed insolvenze.

La nostra preoccupazione risiede, invece, nella consapevolezza della eccessiva complessità e difficoltà di svolgere gli incarichi di revisione legale in contesti aziendali di dimensioni minori o nelle “nano-imprese” seguendo gli stessi standard professionali di riferimento (i principi di revisione internazionali ISA Italia) elaborati per essere applicati anche nella revisione delle società quotate e negli altri Enti di interesse pubblico. Preoccupazione, questa, che finalmente è condivisa anche a livello europeo e mondiale e alla quale si sta cercando di porre rimedio che, auspicabilmente, non potrà che essere quello di sviluppare un set separato di principi di revisione ad hoc per lo svolgimento degli incarichi in contesti aziendali di minori dimensioni e complessità.

Presentazione

La legge 14 giugno 2019, n. 55, di conversione con modificazioni del D.L. 18 aprile 2019, n. 32, ha introdotto l’art. 2-bis, comma 2, che prevede una nuova modifica dei limiti dimensionali sanciti dall’art. 2477 c.c., in tema di obbligo di revisione legale per le società a responsabilità limitata (e, di conseguenza, per le altre società che rimandano alla disciplina prevista dall’art. 2477 c.c.).

La nuova disciplina ha dilatato lo spazio di applicazione della revisione legale a una fascia di imprese, comprese tra quelle soggette all’obbligo di redazione del bilancio ordinario e quelle ora perimetrate dall’art. 2477 c.c., che è stata ormai convenzionalmente etichettata sotto la denominazione di “nano-imprese”, alludendo non soltanto alla minore entità dei parametri di bilancio a cui si deve fare riferimento, ma anche alle differenti caratteristiche delle stesse.

Il CNDCEC ha accolto con favore i recenti interventi normativi volti ad ampliare la platea di società soggette all’obbligo della revisione del bilancio, ma, al tempo stesso, è consapevole della complessità e della difficoltà di applicare, nelle aziende di minori dimensioni, i principi di revisione internazionali (ISA Italia) che, dal 1° gennaio 2015, rappresentano gli standard professionali di riferimento per lo svolgimento di tutti gli incarichi di revisione.

Questa stessa preoccupazione è condivisa anche a livello internazionale dallo stesso organismo deputato all’emanazione degli International Standards of Auditing dai quali derivano gli ISA Italia.

Si è, infatti, da poco conclusa, all’esito di un processo evolutivo in corso da alcuni anni, una consultazione dello IAASB (il comitato di IFAC che emana i suddetti International Standards of Auditing) in merito alle possibili azioni da intraprendere con riferimento alla revisione delle entità cosiddette “meno complesse” (espressione che, nella terminologia internazionale corrente, ha sostituito l’espressione “imprese di dimensioni minori”). Le opzioni sulle quali è stata chiesta una consultazione globale includono: la rivisitazione degli esistenti principi ISA per adattarli alle differenti esigenze di una revisione del bilancio di un’impresa meno complessa; lo sviluppo di un set separato di principi di revisione ad hoc per questa classe di imprese; lo sviluppo di linee guida per i revisori delle imprese meno complesse, prendendo le mosse dagli esistenti principi di revisione.

Il CNDCEC ha partecipato a tale consultazione esprimendo il proprio favore per la seconda delle opzioni proposte, ossia per l’elaborazione di un set separato di principi specifici per le imprese di minore complessità, nonostante la consapevolezza dei lunghi tempi necessari per realizzare tale ambizioso, quanto opportuno, progetto.

Sul fronte nazionale, in attesa che il percorso intrapreso da IFAC si concluda con la soluzione auspicata dal CNDCEC, ma, soprattutto, alla luce dei nuovi limiti che impongono la revisione legale dei bilanci, si è ritenuto doveroso, comunque, un intervento su questo delicato tema.

Se, infatti, già la fascia dimensionale delle imprese di minori dimensioni aveva coinvolto il CNDCEC in un processo di riflessione e di produzione di strumenti al servizio di una revisione “scalata”, a favore degli iscritti agli ordini territoriali locali, che ha portato alla elaborazione di una serie di documenti, tutti messi a disposizione sul rinnovato sito web ufficiale, a maggior ragione si pone l’esigenza di far fronte all’ennesima sfida (revisionare il bilancio delle nano-imprese) che la revisione legale pone al mondo della professione.

L’intento è, come di consueto, fornire strumenti di supporto ai dottori commercialisti e agli esperti contabili nello svolgimento degli incarichi di revisione dei bilanci delle nano-imprese nell’ambito degli attuali standard professionali

di riferimento, adattando, tuttavia, il proprio approccio e scegliendo le tecniche di revisione più appropriate alle peculiarità dell’incarico.

Il presente lavoro, pur non rappresentando un principio stand-alone, giacché il revisore di una nano-impresa non può prescindere dalla conoscenza e dalla comprensione di tutti i principi ISA Italia, si pone, tuttavia, l’obiettivo di agevolare la corretta applicazione degli stessi consentendogli di acquisire, come base per il proprio giudizio, una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi.

Sarà, poi, cura di questo CNDCEC favorire i processi di diffusione di questo strumento e di formazione sul tema negli ordini territoriali.

Introduzione

Il presente documento, emanato dal CNDCEC, e curato da apposito gruppo di lavoro, si propone di offrire riflessioni e strumenti operativi in merito alle procedure di revisione da adottare nelle cosiddette nano-imprese. Quest’ultima è espressione coniata dal gruppo di lavoro per identificare la “nuova creatura” giuridica derivante dalla riforma del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza e dalle successive modifiche a esso apportate in materia di limiti dimensionali delle imprese cui si applica la revisione legale.

Il documento ha un duplice scopo: da una parte, perimetrare il fenomeno, dal punto di vista dei principi internazionali di revisione, a partire dalla nozione giuridica fornita dalla versione vigente dell’art. 2477 c.c., dall’altra, offrire una serie di approfondimenti in merito ad alcune declinazioni dei principi internazionali di revisione riferibili a tali realtà produttive.

I principali approfondimenti riguardano la fase di pianificazione dell’incarico, la determinazione della significatività generale e operativa, le procedure di risposta al rischio e l’applicazione delle procedure di revisione previste dall’ISA (Italia) 402, Considerazioni sulla revisione contabile di un’impresa che esternalizza attività avvalendosi di fornitori di servizi. In effetti, quest’ultimo principio di revisione si attaglia perfettamente alla situazione-tipo in cui si trovano le società destinatarie della novellata versione dell’art. 2477 c.c. Infatti, la maggior parte di esse, proprio per le loro dimensioni minime, non gestisce al proprio interno il sistema informativo-contabile; l’informativa finanziaria e societaria è interamente prodotta presso un soggetto terzo (dottore commercialista, esperto contabile, CED, società di servizi e via discorrendo). Di qui la necessità di procedure differenti che coinvolgono due “famiglie” di professionisti (i revisori e i contabili).

Il presente documento deve essere letto congiuntamente al volume “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni”, emanato dal CNDCEC nel 2018, che rappresenta l’ossatura metodologica e operativa del processo di revisione. Esso rappresenta una possibile guida all’applicazione pratica e alla soluzione di problemi operativi tipici della revisione legale nel contesto delle nanoimprese, ma non sostituisce i principi internazionali di revisione della serie ISA (Italia) ai quali, comunque, il revisore deve fare riferimento.

1. Le “nano-imprese”

1.1. Nozione giuridica

L’espressione “nano-imprese” non è presente nella nostra legislazione, ma gradualmente si sta affermando in dottrina per identificare un fenomeno generato da una serie di novelle legislative in tema di controlli societari e revisione legale nelle società di più ridotta dimensione.

L’art. 2477 c.c., fino alla riforma apportata dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (NOTA 1), definiva le società soggette a revisione legale come quelle tenute alla redazione del bilancio consolidato, quelle controllanti una società a sua volta obbligata alla revisione legale dei conti o quelle – e questo è il punto dirimente – che per due esercizi consecutivi supera(va)no due dei limiti indicati dal primo comma dell’art. 2435-bis c.c., il quale, a sua volta, recita: “Le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità”.

La novella del 2019 (NOTA 2) ha eliminato il riferimento ai parametri del bilancio in forma abbreviata e ha individuato le società destinatarie dell’obbligo in quelle che superano “per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti:

1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità”. La norma ha, poi, previsto che l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore cessa quando, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei predetti limiti (NOTA 3).

La nano-impresa può, quindi, intendersi, in senso quantitativo, come quella società che la disciplina del 2019 ha aggiunto all’insieme originariamente previsto dal D.Lgs. 39/2010 e dalla versione ante-riforma dell’art. 2477 c.c. e che è assoggettata all’obbligo di revisione legale.

1.2. Nozione economico-aziendale

Il concetto di nano-impresa può essere interpretato anche dal punto di vista qualitativo, considerandone le caratteristiche economico-aziendali, che finiscono per assumere specifico rilievo ai fini della revisione legale.

I principi internazionali di revisione, in effetti, seguono proprio un approccio qualitativo per definire l’impresa di dimensioni minori. Il Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 200, Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia), fornisce le indicazioni riportate nella tabella seguente.

Dal punto di vista qualitativo, la nano-impresa, può, dunque, essere definita come quella società dove le caratteristiche delle “imprese di dimensioni minori” delineate nel paragrafo A64 del principio (ISA Italia) n. 200, sono accentuate.

Di particolare rilievo, ai nostri fini, è anche quanto prevedono l’ISA (Italia) 315, L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, e l’ISA (Italia) 330, Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati.

Tali principi enfatizzano alcuni aspetti della struttura di governance, dell’organizzazione aziendale, dei sistemi di controllo interno, che assumono particolare importanza nella prospettiva dell’approccio al rischio della revisione.

Focalizzando l’attenzione sulle nano-imprese, si possono evidenziare, però, i seguenti ulteriori aspetti distintivi:

1. a) Il supporto informativo al processo decisionale raramente è formalizzato. Il principale soggetto incaricato della produzione di informazioni economico-finanziarie è, tipicamente, un professionista esterno, che si occupa degli adempimenti verso l’amministrazione finanziaria e anche della tenuta delle scritture contabili obbligatorie.
2. b) L’imprenditore-proprietario conosce tutti i suoi dipendenti e si occupa anche della gestione operativa.

Sono assenti forme di delega manageriale o ruoli intermedi. L’imprenditore-proprietario, inoltre, non tiene conto delle gerarchie organizzative e interviene direttamente anche in attività quotidiane.

1. c) L’imprenditore-proprietario ha un rapporto diretto e capillare con la rete dei clienti e dei fornitori. La conoscenza con gli uni e con gli altri non è intermediata e il successo delle politiche di marketing dipende prevalentemente dai contatti personali dell’imprenditore stesso.
2. d) Manca qualsiasi proiezione internazionale dell’attività aziendale.

In pratica, le nano-imprese non soltanto presentano tutti i tratti caratteristici delle aziende minori individuati dai principi internazionali di revisione, ma, in molti casi, li esasperano e li accentuano, e con essi gli effetti che si producono sulla revisione legale in termini di procedure di identificazione e valutazione del rischio e di procedure di risposta al rischio.

1.3. Altre specificità delle nano-imprese

Le nano-imprese presentano ulteriori specificità che assumono rilievo ai fini della revisione legale. La principale è la struttura del bilancio che sono tenute a redigere, cioè il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis c.c. (NOTA 4). Infatti, se le società sono obbligate alla revisione legale in forza dell’art. 2477 c.c., ma, allo stesso tempo, soddisfano i requisiti dell’art. 2435-bis c.c., il bilancio da revisionare non sarà in forma ordinaria, ma, giustappunto, secondo la forma ridotta.

In particolare, l’art. 2435-bis c.c. consente, come ricordato nel primo paragrafo, la redazione del bilancio in forma abbreviata alle società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;

2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;

3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.

La forma abbreviata del bilancio delle nano-imprese assume rilievo perlomeno ai fini dei principi internazionali di revisione di cui alla tabella seguente.

Sarà, quindi, compito del revisore legale o del collegio sindacale incaricato della revisione legale di reinterpretare le disposizioni dei succitati principi internazionali di revisione alla luce della disciplina prevista dall’art. 2435-bis c.c.

Pertanto, le procedure di analisi comparativa, i controlli di corrispondenza dei riepiloghi contabili negli schemi di bilancio, il giudizio sul bilancio nel suo complesso e sulla sua attitudine informativa dovranno essere opportunamente declinati rispetto al contesto di riferimento.

1.4. Approccio del revisore

Gli obiettivi generali della revisione prescindono dalle caratteristiche dell’impresa e dalle proprie dimensioni e natura. Essi sono i seguenti:

1. a) acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta, quindi, al revisore di esprimere un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile;
2. b) emettere una relazione sul bilancio ed effettuare comunicazioni come richiesto dai principi di revisione, in conformità ai risultati ottenuti dal revisore (ISA (Italia) 200, § 11).
3. c) I principi di revisione hanno carattere generale, essendo stati elaborati secondo un approccio basato su principi e regole concettuali (c.d. principle-based). Essi, inoltre, adottano un approccio basato sull’identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio, sulle cui risultanze sono configurate le procedure di risposta al rischio più appropriate. Ciò implica che l’attività del revisore debba concentrarsi su quelle aree di bilancio che ha identificato come maggiormente rischiose e dalle quali può derivare un rischio di errori significativi in bilancio. Le modalità di applicazione dei principi internazionali di revisione e la scelta delle procedure di revisione più appropriate richiedono l’esercizio del giudizio professionale e lo scetticismo professionale, purché le scelte siano motivate e adeguatamente documentate.

L’appropriatezza delle procedure è legata anche alla dimensione e complessità dell’impresa sottoposta a revisione, con la conseguenza che il revisore può proporzionare le procedure in base a tali circostanze specifiche.

La proporzionalità alla dimensione e alla complessità del soggetto sottoposto a revisione e, conseguentemente, la configurazione dell’ampiezza e dell’articolazione delle procedure di revisione legale svolte è espressamente riconosciuto dal legislatore italiano in più parti del D.lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010.

Attualmente, i principi internazionali di revisione sono redatti per la revisione dei bilanci di tutte imprese, quale che siano la loro natura, dimensione o complessità. La revisione dei bilanci delle nano-imprese presenta numerose peculiarità rispetto a quella che si dispiega in una grande impresa o in un ente di interesse pubblico. Il revisore deve avere una conoscenza e comprensione di tutte le regole contenute nei principi di revisione e, ove le stesse siano pertinenti nelle circostanze specifiche dell’incarico, deve conformarsi alle stesse, nonché adattare tali regole alle dimensioni e caratteristiche dell’impresa con diligenza professionale e usando il proprio giudizio professionale.

Alcuni principi internazionali di revisione, tuttavia, potrebbero essere non applicabili nella revisione delle nanoimprese poiché le regole in essi contenute potrebbero non essere pertinenti, nelle circostanze specifiche dell’incarico. Inoltre, anche nella circostanza in cui un principio internazionale di revisione sia applicabile nella revisione di una nano-impresa, non è detto che lo siano tutte le regole in esso contenute.

Oltre a esercitare il proprio giudizio professionale e lo scetticismo professionale e conformarsi alle regole applicabili contenute nei principi internazionali di revisione, il revisore deve rispettare le norme e i principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano.

In sintesi, i principi etici e di indipendenza, lo scetticismo professionale, il giudizio professionale e la conformità ai principi internazionali di revisione (ISA Italia) rappresentano i principi di comportamento del revisore anche di una nano-impresa.

2. L’identificazione e la valutazione del rischio di revisione nelle “nano-imprese”

2.1. La strategia di revisione

L’attività di pianificazione della revisione può essere distinta in due fasi:

1. la definizione della strategia generale di revisione;
2. l’elaborazione di un piano di revisione.

La pianificazione deve essere adattata alla dimensione del cliente, potendo, nell’impresa di minori dimensioni, essere meno ampia e complessa rispetto a quella di maggiori dimensioni.

Nel definire la strategia generale di revisione, il revisore deve:

1. a) identificare le caratteristiche dell’incarico che ne definiscono la portata;
2. b) determinare gli obiettivi dell’incarico con riferimento all’emissione delle relazioni, per pianificare la tempistica della revisione e la natura delle comunicazioni previste;
3. c) considerare i fattori che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono significativi nell’indirizzare il lavoro del team di revisione;
4. d) considerare i risultati delle attività preliminari dell’incarico e, ove applicabile, se le conoscenze acquisite nel corso di altri incarichi svolti per l’impresa dal responsabile dell’incarico siano pertinenti;
5. e) determinare la natura, la tempistica e l’entità delle risorse necessarie per lo svolgimento dell’incarico.

Seguendo l’indirizzo impresso dall’ISA (Italia) 300, che si preoccupa, tra l’altro, di fornire indicazioni in merito alla pianificazione dell’incarico di revisione nelle aziende di minori dimensioni, si possono desumere numerose considerazioni. Nella revisione delle nano-imprese, il lavoro può essere interamente svolto da un team di revisione molto ristretto. Spesso nella revisione di tali imprese il responsabile dell’incarico (che può anche essere un professionista singolo) svolge il lavoro con un solo collaboratore (ovvero senza l’ausilio di un team di revisione). In presenza di un team di revisione ristretto, il coordinamento e la comunicazione tra i suoi membri sono più semplici.

La definizione della strategia generale di revisione per una nano-impresa non rappresenta necessariamente un’attività complessa o laboriosa. Per esempio, un breve memorandum predisposto al completamento della precedente revisione, basato sul riesame delle carte di lavoro e che evidenzi le problematiche identificate nella revisione appena conclusa, aggiornato ai fini dell’incarico in corso sulla base delle discussioni con il proprietarioamministratore, può servire come documentazione della strategia di revisione per l’incarico di revisione in corso a condizione che comprenda gli aspetti sopra elencati (lett. a), ed e)).

Nelle nano-imprese, a fronte di una strategia non particolarmente complessa, potrebbe, invece, essere necessaria la predisposizione di un piano operativo maggiormente dettagliato che tenga conto del fatto che in tali contesti il sistema di controllo interno è spesso meno formalizzato.

Il piano dettagliato di revisione, infatti, comprende una descrizione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione adeguatamente pianificate in risposta alla identificazione e alla valutazione dei rischi.

Per quanto riguarda la significatività complessiva, per il bilancio nel suo complesso, occorrerà ben ponderare le scelte in tema di parametri di bilancio (in ragione della dimensione strutturale e operativa delle società qui considerate) e di percentuali da applicare loro nonché considerare attentamente, nella prospettiva degli utilizzatori di bilancio, quali informazioni siano rilevanti e, quindi, debbano formare oggetto di considerazione al di là dei valori di significatività complessiva e operativa determinati, alla luce dell’ISA (Italia) 320.10.

2.2. L’identificazione e la valutazione del rischio

Le due fasi di identificazione e di valutazione dei rischi sono sequenziali poiché l’identificazione dei rischi precede, in senso logico, la loro valutazione. Solo dopo avere identificato i rischi sarà possibile procedere alla loro valutazione per stabilire se essi possano dare origine a errori significativi. Questo approccio e questa distinzione devono essere rispettati nelle imprese di grandi e minori dimensioni e nelle nano-imprese.

Il revisore pianifica le attività conseguenti sulla base dei rischi di errori residui (definiti anche rischi di errori significativi) che rappresentano i rischi intrinseci che permangono dopo aver considerato i controlli interni finalizzati ad attenuarli.

L’unica “semplificazione” possibile per le nano-imprese può consistere nel calcolare direttamente i rischi di errori significativi piuttosto che come combinazione tra rischio intrinseco e rischio di controllo. Si può, infatti, ragionevolmente presumere, in quelle unità produttive, un rischio di controllo elevato o massimo o, in altri termini, un livello di affidamento sui controlli generalmente stimabile come basso o assente.

In altre e più chiare parole, il revisore potrebbe usare il filtro della significatività operativa per valutare quei rischi, a livello di poste di bilancio, cui poter dare appropriata risposta tramite test di dettaglio, distinguendoli da quelli, invece, che potranno essere affrontati con la procedura di analisi comparativa finale. Ciò porterà un’indubbia semplificazione nella fase di valutazione del rischio con innegabili riflessi sulle procedure di risposta ai rischi.

Numerosi sono i riferimenti, nell’ambito dell’ISA (Italia) 315 che legittimano questo tipo di approccio.

Nelle nano-imprese, il revisore potrà decidere di non fare affidamento sulle procedure di controllo interno, non ritenendole idonee a prevenire, prima che siano commessi, o a individuare e correggere, se già posti in essere, errori significativi; pertanto, il revisore potrà preferire l’adozione di una strategia di revisione che privilegi le procedure di validità piuttosto che le procedure di conformità quale risposta più appropriata ed efficiente al rischio residuo. Altra conseguenza del ricorso a tale logica è che il revisore delle nano-imprese non sarà tenuto a effettuare test sull’efficacia operativa del sistema di controllo interno non ritenendo di poter fare affidamento sullo stesso. Il rischio che il bilancio sia significativamente errato prima di essere sottoposto a revisione deriva da due componenti di rischio: il rischio intrinseco e il rischio di controllo.

Il rischio intrinseco rappresenta l’eventualità che un’asserzione relativa ad una classe di operazioni, un saldo contabile o un’informativa contenga un errore che potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad altri, indipendentemente da qualsiasi controllo ad essa riferito. Il rischio di controllo rappresenta l’eventualità che un errore, che potrebbe riguardare un’asserzione, un saldo contabile o un’informativa e che potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad altri, non sia prevenuto, o individuato e corretto in modo tempestivo dal controllo interno dell’impresa.

L’individuazione dei rischi significativi deve avvenire, quindi, mediante un processo che si sviluppa in due momenti:

nel primo è effettuata la valutazione del rischio intrinseco, nel secondo si analizza il rischio di controllo. Al termine sarà possibile individuare, per combinazione del rischio intrinseco e del rischio di controllo, il rischio residuo di errore con riferimento al bilancio nel suo complesso (rischio di errori pervasivi) o con riferimento alle singole asserzioni (rischio di errori per difetto di esistenza, completezza, accuratezza, valutazione).

Il revisore deve acquisire una conoscenza dell’impresa che gli fornisca le informazioni necessarie a definire le procedure di valutazione dei rischi che dovrà successivamente svolgere e documentare.

La comprensione dell’impresa avviene mediante la raccolta di informazioni provenienti sia da fonti interne sia esterne all’azienda stessa e deve ricomprendere anche la comprensione del sistema di controllo interno limitatamente a quelle attività di controllo rilevanti ai fini della revisione del bilancio.

Il revisore deve svolgere alcune considerazioni sui rischi che ha identificato sulla base delle informazioni e della comprensione acquisite, ovvero valutare la probabilità che un errore si verifichi in conseguenza del rischio, nonché quantificare l’effetto monetario che si genererebbe se il rischio si manifestasse.

È importante considerare la probabilità e l’impatto del rischio intrinseco come combinazione, poiché un rischio con elevata probabilità di errore non ha alcun impatto se l’entità di tale errore non è significativa. Nella metodologia che sta alla base del presente documento (NOTA 5), si utilizza una metrica qualitativa che attribuisce alla probabilità e all’impatto tre valori: alto, moderato e basso.

I rischi che presentano un livello di probabilità e d’impatto “Alto” sono definiti, alla luce degli ISA Italia, rischi significativi (significant risk).

I rischi significativi sono valutati a prescindere da eventuali controlli finalizzati ad attenuarli, poiché si assume che nelle nano-imprese il rischio di controllo sia sempre elevato, non potendo fare affidamento sul sistema di controllo interno. Nelle nano-imprese, infatti, generalmente, la valutazione dell’affidabilità del sistema di controllo interno, richiesta dal principio ISA Italia 315, difficilmente risulterebbe positiva ai fini della definizione delle procedure di revisione conseguenti.

Ne consegue, come corollario, che la valutazione del rischio residuo sarà influenzata dal livello di rischio intrinseco giacché il rischio di controllo sarà, ragionevolmente e sistematicamente, sempre stimato come alto.

Nella valutazione del rischio residuo di errori significativi si può fare riferimento alla matrice seguente (NOTA 6)

I casi di riferimento di cui alla tabella includono, quindi, quelli della colonna di destra, con i casi (3) e (4), nonché la circostanza (5). Infatti, i casi (1) e (2) possono, per scelta o per valutazione obiettiva, considerarsi, nelle nanoimprese,

non rilevanti (o molto rari). Ne consegue, che il livello “Moderato” e “Alto” del rischio residuo nonché la “Speciale considerazione nella revisione” saranno tipicamente i possibili esiti della valutazione del rischio.

Ai rischi significativi identificati, il revisore di una nano-impresa risponderà prevalentemente svolgendo procedure di validità. Infatti, il revisore è tenuto a testare le procedure di controllo interno mediante specifici test di conformità esclusivamente nel caso in cui ritenga di poter fare affidamento sulle stesse; nel caso opposto, i test sul sistema di controllo interno rappresenterebbero un inutile aumento del carico di lavoro non finalizzato al miglioramento della qualità dell’attività di revisione.

Di contro, se il revisore di una nano-impresa ritiene che ci siano controlli in grado di prevenire, individuare o correggere errori significativi, egli deve effettuare procedure di conformità finalizzate a verificare l’efficacia operativa dei controlli (si tratta dei test sul funzionamento del sistema di controllo interno).

La comprensione del controllo interno generale (ambiente di controllo e flussi delle operazioni attraverso il sistema contabile) è un’attività che il revisore deve porre in essere qualunque sia la dimensione dell’impresa revisionata o le caratteristiche dell’incarico. Anche nella revisione delle nano-imprese, pertanto, tale attività è obbligatoria. Non è, infatti, pensabile supporre che un sistema aziendale sia del tutto privo di forme di controllo, ancorché non strutturate e informali.

La valutazione delle procedure di controllo interno consente al revisore di individuare punti di debolezza o carenze del sistema e, pertanto, stabilire il grado di affidabilità dello stesso.

Poiché il rischio di controllo è inversamente proporzionale al grado di affidamento sulle procedure di controllo interno, è molto probabile, come già detto in precedenza, che in una nano-impresa il revisore, non potendo fare affidamento sul sistema dei controlli interni, poiché spesso lo stesso è basato su procedure non scritte o è caratterizzato da un basso livello di segregazione di compiti e responsabilità, valuti il rischio di controllo elevato o massimo e, pertanto, preferisca implementare maggiori procedure di validità in alternativa alle procedure di conformità.

Giova ricordare che quanto detto fa riferimento alla valutazione che il revisore fa in merito alle risposte maggiormente appropriate da dare ai rischi identificati di errori significativi in bilancio e che i sindaci-revisori devono, comunque, vigilare, ai sensi dell’art. 2403 c.c., sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.

3. Le risposte ai rischi

3.1. Le procedure di revisione conseguenti

Le procedure di revisione conseguenti costituiscono la risposta ai rischi identificati e valutati a livello di asserzioni.

Esse, pertanto, si aggiungono a, ma non si confondono con, le risposte generali al rischio.

Le procedure di revisione sono “conseguenti” al processo di valutazione del rischio e, in ragione di tale processo, sono definite in termini di natura, estensione, tempistica.

Le procedure di conformità hanno come scopo l’accertamento dell’effettivo funzionamento delle procedure di controllo interno, così come inizialmente analizzato dal revisore. Le procedure di conformità, quindi, presuppongono:

– la comprensione delle procedure di controllo interno (il revisore ha, cioè, analizzato il “disegno” di tali procedure);

– la valutazione del rischio di controllo, in conseguenza della fase precedente;

– la stima a un livello “Basso” del rischio di controllo, tale per cui il revisore, avendo deciso di fare affidamento sulle procedure di controllo interno quale meccanismo atto a prevenire o a individuare e correggere gli errori e gli effetti delle frodi, deve verificare l’efficacia ipotizzata del sistema e, quindi, il livello del rischio associato.

Il revisore può rinunciare alle procedure di conformità quando:

– stima preventivamente “Alto” il rischio di controllo, a seguito della fase di comprensione delle procedure di controllo interno (come spesso accade nelle imprese di minore dimensione) ritenendo di non poter fare affidamento sulle stesse o valutando più efficace adottare un approccio di sostanza;

– stima preventivamente “Basso” il rischio di controllo, a seguito della fase di comprensione delle procedure di controllo interno, ma ritiene conveniente non effettuare test sulle procedure. Di conseguenza, la stima finale del rischio di controllo sarà “Alto”, ritenendo di non voler fare affidamento sulle procedure di controllo interno.

In entrambi i casi, il revisore dovrà effettuare procedure di validità.

Le procedure di validità (dette anche test di sostanza) hanno come scopo l’accertamento diretto della corretta applicazione delle asserzioni di bilancio. Le procedure di validità possono essere classificate in:

– procedure di analisi comparativa, utilizzate come procedure di validità;

– verifiche di dettaglio, le quali, a loro volta, possono distinguersi in:

– test di dettaglio sulle transazioni;

– test di dettaglio sui saldi.

L’ISA Italia 330 detta una serie di prescrizioni in tema di applicazione e di tempistica delle procedure di validità.

Le procedure di validità devono essere adottate quando:

– le transazioni, i saldi, l’informativa sono significativi (cioè rilevanti per la loro entità e importanza per il lettore del bilancio quando deve prendere una decisione), anche se il rischio residuo di errori significativi che è stato stimato dal revisore è basso. In tal caso, si possono adottare procedure di analisi comparativa e/o test di dettaglio;

– il rischio residuo di errori significativi è alto (evidentemente perché il rischio intrinseco è “Alto” e il rischio di controllo è parimenti “Alto”). In tal caso si devono adottare solo i test di dettaglio idonei a rispondere al rischio/asserzione.

Inoltre, una specifica procedura di validità prevista dall’ISA Italia 330, § 20 (un’applicazione dei test di dettaglio sui saldi), obbligatoria e indifferente alla valutazione del rischio riguarda:

– la verifica di corrispondenza tra bilancio di verifica e schemi di bilancio, onde accertare la corretta classificazione dei saldi di conto nei saldi di bilancio;

– l’analisi degli articoli nel giornale e delle scritture di assestamento significative.

In merito alla tempistica, l’ISA Italia 330 distingue tra procedure di validità in fase di interim audit (a data intermedia) e in fase di final audit.

Le procedure di validità sono applicabili in fase di interim audit (sulle transazioni o su saldi in corso di formazione e non ancora assestati) se:

– sono pianificabili procedure di conformità e di validità per proiettare i risultati dalla data del test alla fine dell’esercizio (il cosiddetto bridging);

– non emergono evidenze (cioè errori) tali da indurre il revisore a rivedere la propria valutazione del rischio e, quindi, decidere di applicare un set supplementare di verifiche a fine esercizio.

In entrambi i casi, le procedure di validità condotte in fase di interim audit non sono sufficienti giacché sono sempre necessari ulteriori test di sostanza o di controllo.

In conclusione:

– nei casi previsti dai paragrafi 22 e 23 dell’ISA Italia 330, le procedure sono condotte in fase interim e in fase final;

– negli altri casi, le procedure di validità si applicano in fase di final audit.

3.2. Le procedure di validità nelle nano-imprese

Le considerazioni svolte nel capitolo 1 e 2 forniscono la cornice per definire le procedure di revisione conseguenti più appropriate ed efficienti nel contesto delle nano-imprese. Infatti, se

– le procedure di controllo interno sono ritenute non affidabili,

– il rischio intrinseco è valutato alto o significativo,

– il rischio residuo è “Moderato” o “Alto” o domanda “Speciale considerazione nella revisione”, ne consegue che:

– le procedure di controllo interno sono ritenute non affidabili ai fini della definizione delle procedure di revisione conseguenti;

– le procedure di analisi comparativa, da sole, non possono essere applicate quale unica forma di risposta al rischio;

– i test di dettaglio (sulle transazioni, sui saldi, sull’informativa) sono la risposta prevalente da adottare.

In particolare, in ragione delle precipue caratteristiche delle nano-imprese, si potrà ritenere che le procedure di revisione conseguenti si caratterizzino, in termini di:

– natura, svolgendo ispezioni documentali, richieste di conferme esterne, ricalcoli e indagini;

– tempistica, privilegiando i controlli in fase di final audit rispetto a quelli di interim audit;

– estensione, ampliando il novero degli elementi probativi fino all’intero universo.

3.3. Primi incarichi di revisione contabile, le procedure di revisione sui saldi di apertura

Un aspetto rilevante che caratterizza la revisione contabile delle nano-imprese nell’esercizio nel quale per la prima volta sono assoggettate all’obbligo di revisione legale (primo incarico di revisione contabile) è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati relativamente ai saldi di apertura.

Poiché tra gli effetti prodotti dal D.Lgs. 14/2019 e dalla L. 55/2019 si deve considerare anche la prima applicazione dell’obbligo di revisione legale a società che prima vi si sottraevano, ne consegue che alcune delle procedure di revisione previste dall’ISA (Italia) 510, quelle, cioè, che implicano, una collaborazione da parte del revisore precedente, non potranno trovare applicazione.

Data tale mancanza, il caso maggiormente critico che può presentarsi è quello relativo all’acquisizione di elementi probativi, sufficienti ed appropriati, in merito all’asserzione dell’esistenza delle rimanenze iniziali di magazzino.

Nelle nano imprese tale fattispecie potrebbe risultare ancora più critica per l’inesistenza o la non affidabilità delle scritture ausiliarie di magazzino.

Nel caso la limitazione nelle procedure di revisione dovesse portare il revisore a concludere che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi, egli dovrà emettere un giudizio con rilievi.

Nella fattispecie dapprima delineata potrebbe essere opportuno aggiungere nella relazione di revisione il seguente paragrafo “Altri aspetti” (Cfr. principio di revisione ISA Italia n. 706):

4. Le procedure di revisione applicate al fornitore di servizi contabili

4.1. Premessa

Le “nano imprese” spesso esternalizzano la tenuta della contabilità e dei connessi adempimenti (anche di natura fiscale), nonché fasi rilevanti del processo di predisposizione dell’informativa finanziaria presso un fornitore di servizi.

Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 402, Considerazioni sulla revisione contabile di un’impresa che esternalizza attività avvalendosi di fornitore di servizi, tratta delle responsabilità del revisore dell’impresa utilizzatrice dei servizi esternalizzati e, in particolare, approfondisce le modalità operative con cui il revisore applica i principi di revisione internazionali (ISA Italia) n. 315 e n. 330 per acquisire una comprensione dell’impresa utilizzatrice (inclusa la parte del sistema di controllo interno rilevante per la revisione) sufficiente a:

– identificare e valutare i rischi di errori significativi;

– definire appropriate risposte in termini di procedure di revisione da svolgere.

I servizi di tenuta della contabilità e la gestione di adempimenti a essa connessi sono generalmente rilevanti ai fini della revisione giacché costituiscono parte significativa del sistema informativo dell’impresa utilizzatrice ai fini dell’informativa finanziaria. Detti servizi influiscono, infatti, su:

– le classi di operazioni, nelle attività svolte dall’impresa utilizzatrice, che sono significative per il bilancio della stessa;

– le procedure (con sistemi informatici, manuali o misti) con le quali sono rilevate, elaborate, corrette e trasferite nei libri contabili le operazioni aziendali e riportate nel bilancio;

– le relative registrazioni contabili (sia manuali sia in formato elettronico), le informazioni di supporto e gli specifici conti di bilancio utilizzati per rilevare, registrare, elaborare le operazioni aziendali e darne informativa, ivi comprese le correzioni delle informazioni non corrette e le modalità con le quali sono trasferite nei libri contabili;

– il modo con cui il sistema informativo dell’impresa utilizzatrice recepisce eventi e condizioni, diversi dalle operazioni, che siano significativi ai fini del bilancio;

– il processo di predisposizione dell’informativa finanziaria, utilizzato per redigere il bilancio, incluse le stime contabili significative e l’informativa;

– i controlli relativi alle scritture contabili, incluse quelle non standard utilizzate per registrare le operazioni o le rettifiche non ricorrenti o inusuali.

Spesso, nelle nano imprese, sono gestiti internamente il ciclo attivo e passivo (fino all’emissione e al ricevimento fatture), il ciclo incassi e pagamenti e il ciclo inventari. Al fornitore di servizi, sono esternalizzate le attività di registrazione delle operazioni contabili, di trascrizione nei libri contabili, di assestamento, rettifica e completamento delle scritture al fine della redazione del bilancio.

Per completezza, si segnala che, nel caso i servizi prestati dal fornitore di servizi, rilevanti ai fini della revisione contabile del bilancio dell’impresa utilizzatrice, siano oggetto di subfornitura (come accade, per esempio, nel caso di utilizzo da parte di uno studio professionale, fornitore dei servizi esternalizzati dall’impresa, a un centro elaborazione dati per la subfornitura di alcuni servizi), il revisore dovrà applicare le regole del principio di revisione (ISA Italia) n. 402 anche con riguardo ai servizi forniti dal subfornitore.

4.2. Acquisire la comprensione dei servizi prestati dal fornitore dei servizi, incluso il controllo interno

Il revisore deve acquisire informazioni riguardanti la natura dei servizi contabili prestati dal fornitore, soprattutto dal contratto o accordo che lega l’impresa utilizzatrice e il fornitore di servizi e da eventuali relazioni di quest’ultimo.

La conoscenza del fornitore di servizi acquisita da parte del revisore in precedenti esperienze, nonché la qualifica professionale del fornitore di servizi (come, per esempio, nel caso del dottore commercialista o dell’esperto contabile (NOTA 7) ) possono costituire elementi utili al fine della comprensione della natura dei servizi prestati dal fornitore, soprattutto laddove i servizi sono altamente standardizzati.

In questi casi, l’esternalizzazione di attività può ridurre il rischio di errori significativi per l’impresa utilizzatrice, in particolare qualora questa non possieda le competenze necessarie a svolgere determinate attività.

La natura e l’estensione del lavoro da svolgere da parte del revisore sui servizi prestati dal fornitore dei servizi è in funzione della natura e della rilevanza delle operazioni elaborate dal fornitore di servizi o dei processi relativi alla contabilizzazione o alla predisposizione dell’informativa finanziaria su cui interviene il fornitore.

Se una società utilizza un fornitore di servizi, alcuni controlli sulle attività di quest’ultimo possono essere rilevanti ai fini della capacità della prima di registrare, processare ed elaborare informazioni finanziarie coerenti con le asserzioni di bilancio.

L’utilizzo di un fornitore di servizi non elimina o riduce le responsabilità degli amministratori dell’impresa utilizzatrice di mantenere procedure di controllo interno efficaci sul processo di predisposizione del bilancio.

Aspetto non secondario sul quale il revisore deve acquisire un’appropriata conoscenza è quello del livello d’interazione tra le attività del fornitore di servizi e quelle dell’impresa utilizzatrice.

Il livello d’interazione rappresenta la misura in cui l’impresa utilizzatrice è in grado e sceglie di porre in essere controlli efficaci sulle attività di elaborazione svolte dal fornitore di servizi.

Il revisore dell’impresa utilizzatrice deve valutare la configurazione e la messa in atto, da parte della società utilizzatrice, dei controlli rilevanti che riguardano i servizi prestati dal fornitore, inclusi quelli che sono applicati alle operazioni elaborate dal fornitore di servizi.

Un’adeguata comprensione della natura e della rilevanza dei servizi prestati dal fornitore, nonché del loro effetto sul controllo interno dell’impresa utilizzatrice rilevante ai fini della revisione contabile, rappresenta la base per l’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi.

La comprensione della natura e della rilevanza dei servizi prestati dal fornitore di servizi, nonché del loro effetto sul controllo interno dell’impresa utilizzatrice, può derivare in prima istanza da analisi svolte presso l’impresa utilizzatrice.

Per esempio, l’impresa utilizzatrice di servizi di tenuta della contabilità può stabilire controlli sui servizi del fornitore che possono consentire al revisore, attraverso la loro verifica, di concludere che i controlli dell’impresa utilizzatrice operino efficacemente per alcune o per tutte le relative asserzioni, a prescindere dai controlli in essere presso il fornitore dei servizi. Tali controlli possono includere:

– il confronto dei dati e delle informazioni inviate al fornitore dei servizi con i documenti, le relazioni e le informazioni ricevute dallo stesso successivamente all’elaborazione dei dati;

– l’analisi periodica dei conti di mastro inviati dal fornitore di servizi con le risultanze amministrative dell’impresa utilizzatrice;

– la riconciliazione degli estratti conto clienti, fornitori, banche come risultanti nel sistema amministrativo dell’impresa utilizzatrice con gli elaborati contabili ricevuti dal fornitore dei servizi;

– l’analisi della ragionevolezza e il ricalcolo a campione di costi, ricavi, debiti, crediti ai fini di un controllo di accuratezza;

– la verifica della competenza economica dei costi e dei ricavi (fatture da ricevere e fatture da emettere) risultante dalle elaborazioni del fornitore di servizi;

– la verifica degli oneri pluriennali oggetto di capitalizzazione negli elaborati del fornitore di servizi;

– la verifica di coerenza tra i dati inseriti nel bilancio di verifica e i prospetti di bilancio inviati dal fornitore di servizi.

Qualora il revisore dell’impresa utilizzatrice non sia in grado di acquisire una comprensione sufficiente dall’impresa utilizzatrice, dovrà svolgere una o più delle seguenti procedure (ISA (Italia) 402, §12):

1. contattare il fornitore di servizi tramite l’impresa utilizzatrice per ottenere informazioni specifiche;
2. svolgere procedure di revisione idonee a fornire le informazioni necessarie sui controlli pertinenti direttamente dal fornitore di servizi; ovvero, nei casi maggiormente complessi e strutturati,
3. acquisire una relazione emessa da un altro revisore incaricato di svolgere specifiche procedure di verifica presso il fornitore di servizi;
4. richiedere ad un altro revisore di svolgere le procedure idonee a fornire le necessarie informazioni sui controlli pertinenti presso il fornitore di servizi.

L’estrema semplicità e linearità delle operazioni, delle registrazioni contabili e del business tipico delle “nano” imprese dovrebbe consentire al revisore dell’impresa utilizzatrice di acquisire appropriati e sufficienti elementi probativi mediante le sole procedure di validità, evitando, in tal guisa, di fare affidamento sulle procedure di controllo interno. In tali circostanze il revisore potrebbe evitare di acquisire le relazioni di cui ai precedenti punti 3 e 4.

Nei rari casi nei quali il revisore dell’impresa utilizzatrice – al fine di una comprensione sufficiente della natura e della rilevanza dei servizi prestati dal fornitore, nonché del loro effetto sul controllo interno dell’impresa utilizzatrice rilevante ai fini della revisione contabile, tale da fornire una base per l’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi – dovesse ritenere necessario acquisire una relazione a supporto, il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 402, prevede che la stessa possa assumere due diverse connotazioni (vedi box seguente).

La disponibilità di una relazione di “tipo 1” o di “tipo 2” dipenderà generalmente dal fatto che il contratto tra il fornitore di servizi e l’impresa utilizzatrice preveda che il fornitore di servizi rilasci tale relazione. In caso affermativo, il fornitore di servizi incaricherà un proprio revisore di emettere la relazione sulla descrizione e sulla configurazione dei propri controlli e sulla loro efficacia operativa.

Le relazioni di “tipo 1” o di “tipo 2” possono essere emesse in conformità ai principi ISAE (International Standard on Assurance Engagements).

Le informazioni contenute nelle suddette relazioni possono aiutare il revisore dell’impresa utilizzatrice a comprendere:

– gli aspetti dei controlli presso il fornitore di servizi che possono influire sull’elaborazione delle operazioni dell’impresa utilizzatrice;

– dove potrebbero generarsi errori significativi;

– gli obiettivi di controllo presso il fornitore di servizi che siano pertinenti alle asserzioni di bilancio dell’impresa utilizzatrice;

– se i controlli presso il fornitore di servizi siano adeguatamente configurati e messi in atto per prevenire o individuare gli errori di elaborazione che potrebbero dar luogo ad errori significativi nel bilancio dell’impresa utilizzatrice.

4.3 Le risposte di revisione ai rischi identificati e valutati di errori significativi

Nel caso di servizi esternalizzati da parte di un’impresa sottoposta a revisione contabile presso un fornitore di servizi qualificato (soprattutto se si tratta di servizi di tenuta della contabilità, fiscali e di elaborazione paghe) può verificarsi una riduzione del rischio di errori significativi per l’impresa utilizzatrice, in particolare qualora questa non possieda le competenze necessarie a svolgere determinate attività, quali la rilevazione, l’elaborazione e la registrazione delle operazioni (NOTA 8). Dette considerazioni sono assolutamente calzanti per molte delle imprese inquadrabili nella definizione di “nano” imprese che usufruiscono di servizi contabili e fiscali forniti da professionisti abilitati quali i dottori commercialisti ed esperti contabili.

Nel caso il fornitore di servizi dovesse conservare elementi significativi delle registrazioni contabili dell’impresa utilizzatrice, il revisore di quest’ultima dovrà avere l’accesso diretto alle registrazioni contabili per acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per comprovare le operazioni e i saldi in esse iscritti.

Tale accesso può implicare:

– l’ispezione fisica delle registrazioni presso i locali del fornitore di servizi; ovvero

– la consultazione delle registrazioni tenute in formato elettronico dall’impresa utilizzatrice, o in un’altra sede.

Nel caso di accesso diretto elettronico, il revisore dell’impresa utilizzatrice può acquisire elementi probativi sull’adeguatezza dei controlli effettuati dal fornitore di servizi relativi alla completezza e all’integrità dei dati dell’impresa utilizzatrice per i quali è responsabile il fornitore di servizi.

Il revisore dell’impresa utilizzatrice determina la natura e l’ampiezza degli elementi probativi da acquisire sui saldi e sulle operazioni gestite dal fornitore di servizi tramite le seguenti procedure:

– ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dall’impresa utilizzatrice (NOTA 9);

– ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dal fornitore di servizi (NOTA 10);

– acquisizione delle conferme dal fornitore di servizi in merito ai saldi e alle operazioni, laddove l’impresa utilizzatrice tenga registrazioni autonome dei saldi e delle operazioni;

– svolgimento di procedure di analisi comparativa sulle registrazioni tenute dall’impresa utilizzatrice ovvero sulle relazioni ricevute dal fornitore di servizi.

Come già evidenziato in precedenza, nel contesto delle “nano” imprese un approccio di revisione di tipo “substantive” è sicuramente da privilegiare in quanto maggiormente efficiente ed efficace rispetto ad un approccio che utilizzi il cosiddetto “control approach”, ossia una mitigazione del rischio di errori significativi previo affidamento sulle procedure di controllo interno. Se il revisore dell’impresa utilizzatrice dovesse, però, ritenere che i controlli presso il fornitore di servizi operino efficacemente e che le procedure di validità non forniscano da sole elementi probativi sufficienti ed appropriati a livello di asserzioni, dovrà definire e svolgere procedure di conformità. In tali circostanze il revisore dell’impresa utilizzatrice può:

– acquisire una relazione di “tipo 2”, ove disponibile;

– svolgere procedure di conformità appropriate presso il fornitore di servizi; ovvero – avvalersi di un altro revisore che svolga, per suo conto, le procedure di conformità presso il fornitore di servizi.

Qualora il revisore dell’impresa utilizzatrice pianifichi di utilizzare una relazione di “tipo 2” come elemento probativo che i controlli presso il fornitore di servizi operino efficacemente, al fine della valutazione dell’adeguatezza della suddetta relazione, dovrà tener conto dei seguenti elementi:

– periodo temporale coperto con le procedure di conformità;

– tempo trascorso dal momento dello svolgimento delle procedure di conformità;

– portata del lavoro del revisore del fornitore di servizi;

– servizi e processi considerati;

– punti di controllo verificati e procedure svolte;

– modalità con cui tali controlli verificati sono collegati a quelli dell’impresa utilizzatrice;

– risultati dei test di conformità e giudizio del revisore del fornitore di servizi sull’efficacia operativa dei controlli.

Si segnala che una relazione di “tipo 2” può soddisfare le esigenze di diversi revisori delle imprese utilizzatrici dei servizi prestati dallo stesso fornitore, per cui è una scelta senz’altro auspicabile per i fornitori di servizi che hanno numerose società clienti assoggettate a revisione legale con esternalizzazione di servizi rilevanti per la revisione.

Il revisore dell’impresa utilizzatrice è opportuno che comunichi tempestivamente alla direzione e ai responsabili delle attività di governance:

– le carenze significative identificate nel corso della revisione contabile (comunicazione per iscritto);

– le altre carenze nel controllo interno identificate nel corso della revisione contabile che, secondo il suo giudizio professionale, siano sufficientemente importanti da meritare l’attenzione della direzione stessa.

Come espressamente previsto nel paragrafo 19 del principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 402 “Il revisore dell’impresa utilizzatrice deve svolgere indagini presso la direzione dell’impresa stessa sul fatto se il fornitore di servizi abbia comunicato all’impresa utilizzatrice ovvero se questa sia venuta in altro modo a conoscenza di eventuali frodi, non conformità a legge e regolamenti o errori non corretti che influiscono sul bilancio dell’impresa utilizzatrice. Il revisore dell’impresa utilizzatrice deve valutare in che modo tali aspetti influiscano sulla natura, sulla tempistica e sull’estensione delle procedure di revisione conseguenti, inclusi gli effetti sulle conclusioni e sulla relazione di revisione”.

Potrebbe, infatti, accadere che un fornitore di servizi possa essere tenuto, in base ai termini contrattuali, a portare a conoscenza delle imprese utilizzatrici eventuali frodi o non conformità a leggi o regolamenti o ancora errori influenzanti il bilancio non corretti attribuibili alla direzione della impresa utilizzatrice o alla struttura del fornitore di servizi (NOTA 11).

Nel caso di imprese che hanno esternalizzato l’intera tenuta della contabilità, o comunque servizi rilevanti ai fini della revisione, è opportuno che nella lettera di attestazione venga inserita una dichiarazione degli amministratori circa l’esistenza o meno di comunicazioni che lo studio professionale o la società di servizi ha fatto alla società su frodi, non conformità significative rispetto alle norme di legge o su errori non corretti che influiscono sul bilancio (NOTA 12).

Suggerimenti operativi

(testo dell’allegato)

—

Note:

(1) D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14. Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza in attuazione della legge 19 ottobre 2017, n. 155.

(19G00007) (GU Serie Generale n.38 del 14-02-2019 – Suppl. Ordinario n. 6).

(2) Si tratta:

– dell’art. 379, comma 1, del D.Lgs. 12 gennaio 2019, 14;

– dell’art. 2-bis, comma 2, introdotto dalla Legge 14 giugno 2019, n. 55, in sede di conversione con modificazioni del D.L. 18 aprile 2019, n. 32.

(3) Il secondo comma dell’art. 2477 c.c. è ora il seguente: “La nomina dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria se la società:

1. a) è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;
2. b) controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;
3. c) ha superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.

L’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore di cui alla lettera c) del secondo comma cessa quando, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei predetti limiti”.

(4) Appare improbabile, anche se non impossibile, l’ipotesi di un bilancio di micro-impresa, ex art. 2435-ter c.c.

(5) Sulla metodologia di identificazione e valutazione del rischio si veda: CNDCEC, Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni, Roma, 2018, capitoli 12-14.

(6) Si tratta di un adattamento da D’Alessio R., Antonelli V., Bozza E., Principi di Auditing. Concetti, modelli, metodologie, applicazioni, Edises, Napoli, 2017, p. 231, ripreso in CNDCEC, Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni, Roma, 2018, pag. 163.

(7) Professionisti iscritti nell’ Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti contabili sui quali sono svolte specifiche funzioni di vigilanza da parte dell’Ordine di appartenenza.

(8) Vedi in tal senso il § A24 del principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 402.

(9) ISA Italia n. 402, § A.26 a): “… l’affidabilità di tale fonte di elementi probativi è determinata dalla natura e dall’ampiezza delle registrazioni contabili e della relativa documentazione di supporto conservate dall’impresa utilizzatrice. In alcuni casi, l’impresa utilizzatrice può non tenere registrazioni o documentazione autonome e dettagliate di specifiche operazioni poste in essere per suo conto”.

(10) ISA Italia n. 402, § A.26 b): “… l’accesso da parte del revisore dell’impresa utilizzatrice alle registrazioni del fornitore di servizi può essere stabilito nell’ambito degli accordi contrattuali tra l’impresa utilizzatrice e il fornitore di servizi. Il revisore dell’impresa utilizzatrice può avvalersi anche di un altro revisore per ottenere l’accesso per suo conto alle registrazioni dell’impresa utilizzatrice tenute dal fornitore di servizi”.

(11) Vedi in tal senso il § A.41 del principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 402.

(12) Così E. Bozza in “Le implicazioni del codice della crisi sulle attività del sindaco-revisore con particolare riguardo alle società di dimensioni molto ridotte”, Riv. Eutekne “Società e Contratti, Bilancio e Revisione” n. 2/2019.