La sola indicazione della percentuale e del metodo basta per la motivazione dell’avviso impositivo, ma non ai fini della prova della pretesa impositiva

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16897 depositata il 24 giugno 2025, ha stabilito che non sussiste un vizio motivazionale nell’avviso di accertamento qualora l’amministrazione finanziaria non abbia allegato all’atto l’elenco dei 52 operatori del settore da cui è stata tratta la percentuale media di redditività applicata. Risulta invece sufficiente che l’avviso contenesse l’indicazione della percentuale stessa e la modalità con cui è stata determinata. Eventuali contestazioni sulla rappresentatività del campione o sulla correttezza statistica della percentuale saranno affrontate in fase contenziosa, non in sede di motivazione dell’atto impositivo.

I giudici di legittimità hanno premesso che “l’avviso di accertamento tributario ha carattere di “provocatio ad opponendum”, sicché l’obbligo di sua motivazione è soddisfatto ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur” (cfr., ex multis, Cass. n. 730/2025; n. 9008/2017).”

Motivazionale per relationem

Il principio fondamentale che emerge è chiaro: l’Amministrazione può fare riferimento—per relationem—a dati estrinseci (qui, la percentuale desunta da un campione di 52 operatori), a condizione che l’avviso renda conosciuto al contribuente il dato percentuale e la metodologia utilizzata. Non è richiesta la produzione anticipata di tutta la documentazione, purché il contribuente sia messo nelle condizioni di comprendere e contestare il criterio adottato.

Infatti, gli Ermellini hanno ribadito che

“l’obbligo motivazionale dell’accertamento è assolto quando il contribuente è stato posto nella condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, al fine di contestare efficacemente l’an ed il quantum dell’imposta; ne consegue, quindi, che il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa per delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva.“

Distinzione tra motivazione e allegazione

Quest’ultima pronuncia si iscrive in un solco consolidato: è necessario distinguere attentamente tra la fase della motivazione dell’avviso e quella della prova della pretesa tributaria. L’obbligo motivazionale (ex art. 7 L. n. 212/2000 e art. 42 DPR 600/1973) richiede solo che il contribuente sia messo in condizioni di conoscere gli elementi essenziali su cui si fonda l’atto impositivo. L’onere dell’allegazione materiale dei documenti può essere soddisfatto per relationem, cioè mediante la riproduzione dei contenuti salienti.

Sul punto nella decisione in commento è stato riaffermato che 

“(…) In tale prospettiva, l’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, non ha l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (Cass. n. 34906/2024), sicché ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. n. 8016/2024).“

Contesto giurisprudenziale consolidato

L’orientamento di legittimità ha da tempo chiarito che:

• L’avviso di accertamento deve porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali (“provocatio ad opponendum”).

• Non serve allegare integralmente ogni documento richiamato se la motivazione è già sufficientemente circostanziata.

• La motivazione per relationem è pienamente valida quando il contribuente può agevolmente individuare il contenuto essenziale degli atti esterni citati.

L’ordinanza in esame si inserisce, dunque, coerentemente in tale solco: ciò che conta è che l’atto fiscale permetta l’esercizio del diritto di difesa, non che l’Amministrazione anticipi ogni documento.

Conclusione

L’Ordinanza n. 16897/2025 ribadisce un principio fondamentale: la motivazione per relationem, se ben strutturata e comprensibile, è valida. L’obbligo dell’Agenzia si esaurisce nell’indicare i dati oggetto dell’accertamento (la percentuale media di redditività) e il metodo con cui è stata determinata. Non è richiesta l’allegazione preventiva dell’intero elenco degli operatori utilizzati per la comparazione. Qualunque contestazione sul profilo della correttezza statistica o del campione rappresentativo sarà oggetto di valutazione in sede contenziosa.

Infine si evidenzia che i principi sopra esposti costituiscono un bilanciamento tra efficienza dell’azione amministrativa e tutela del diritto di difesa del contribuente, secondo i principi costituzionali di economia del procedimento (art. 97 Cost.) e di diritto di difesa (artt. 24 e 111 Cost.)