La Corte di Cassazione, sezione unite, con la sentenza n. 30051 depositata il 21 novembre 2024, intervenendo in tema di , ha statuito i seguenti principi di diritto “«in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’art. 2-quater, comma 1, d.l. n. 564 del 1994, conv. dalla legge n. 656 del 1994 e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10 quinquies, legge n. 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa»

«In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, quarto comma (ora terzo), d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione»

«In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli artt. 2 e 53 Cost.; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità» “

La vicenda ha visto protagonista una società a cui veniva notificato un avviso di accertamento, emesso in base alle movimentazioni rilevate con il processo verbale, successivamente sostituito in via di autotutela con altro avviso di accertamento fondato su accertamenti bancari ed annullato dall’Ufficio in autotutela. La società impugnava il primo atto impositivo. I giudici di  prime cure rigettavano il ricorso, ritenendo che il potere di autotutela fosse stato legittimamente attivato dall’Amministrazione finanziaria. La contribuente proponeva appello. I giudici di secondo grado confermavano la sentenza impugnata. La società avverso la sentenza di secondo grado proponeva ricorso per cassazione fondato su due motivi.

I giudici di legittimità rigettavano il ricorso della società.

Per gli Ermellini ” l’atto successivo, con cui viene richiesta al contribuente una maggiore imposta, può venire legittimamente ad esistenza solamente se il potere dell’Amministrazione finanziaria non sia, in sé, venuto meno e, dunque, entro i termini di decadenza previsti per l’esercizio dell’attività di accertamento per il singolo tributo.

(…) Un ulteriore limite, di natura funzionale, all’esercizio del potere di autotutela (nella specie, a favore del contribuente) è costituito dal giudicato di merito favorevole all’Amministrazione.

L’autotutela non ha natura giudiziale o giustiziale per la rilevata connotazione discrezionale della valutazione dell’Amministrazione; infatti, è necessario ma non sufficiente che l’atto sia viziato, occorrendo anche una valutazione della sussistenza di un interesse pubblico alla sua rimozione. “

I giudici di piazza Cavour precisano che ” l’autotutela nel diritto tributario costituisce un potere dell’Amministrazione finanziaria che trova il suo fondamento nelle stesse norme che giustificano l’esercizio delle potestà attive per la esazione dei tributi.

Ne deriva che la possibilità del suo esercizio – anche reiterato – permane inalterata per il principio di perennità dell’azione, salvi solo i limiti derivanti dai termini di decadenza per l’esercizio delle attività di accertamento per i singoli tributi ovvero dall’avvenuto passaggio in giudicato di sentenza favorevole all’Amministrazione finanziaria. “

Per i giudici delle SS. UU. evidenziano che “ in sede di autotutela non viene esercitata una nuova azione accertativa, che resta sempre e soltanto quella originaria, ancorata agli elementi di fatto e ai presupposti esistenti al momento del primo atto.

Manca, pertanto, la reiterazione dell’azione accertativa, restando sempre e solo quella originaria e riguardando il riesame solo i vizi che inficiavano il provvedimento emesso; né si può assistere alla contemporanea esistenza di una duplicità di atti atteso il necessario, preventivo o contestuale, annullamento del primo ove ne venga emesso un secondo in sostituzione. “

 Per il Supremo consesso l’interpretazione e congiunta dell’art. 9-bis raccordato con l’art. 7, comma 1- bis, della legge n. 212 del 2000 conduce infatti a ritenere, alla luce del richiamo ai “fatti e mezzi di prova”, che pure i vizi sostanziali siano necessariamente valutabili ai fini, tra l’altro, della sostituzione dell’atto, attività che non può che avvenire mediante l’adozione di un nuovo atto in via di autotutela.

Nella sentenza in commento viene chiarito che “va ribadito che ancorché le ipotesi considerate dalle norme richiamate riguardino, prioritariamente, eventi in danno del contribuente, ciò non toglie che le stesse evenienze sono – come già prima rilevato – meramente speculari rispetto a quelle in pregiudizio per l’erario, in quanto tali suscettibili di autotutela facoltativa e ciò, tanto più, a fronte dell’ampia latitudine dell’art. 10-quinquies (“Fuori dei casi di cui all’articolo 10-quater”), introdotto con la recente novella. Ciò premesso, l’ipotesi più semplice e di immediata percezione è quella regolata dalla lett. b) dell’art. 2 d.m. n. 37/1997, ossia l’errore di calcolo, che può risolversi sia a favore che a danno del contribuente. In tale ipotesi, l’Amministrazione procederà prima all’annullamento dell’atto impositivo erroneo e, quindi, emetterà un nuovo atto che potrà essere, a seconda dei casi, per un minore o maggiore importo. Nel caso di errore in pregiudizio del contribuente, invero, può essere sufficiente una modifica dell’originario avviso di accertamento (revoca parziale) o anche, come riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte (Cass. n. 18625  del  07/09/2020)”

Inoltre viene precisato che “ la possibilità di un accertamento frazionato è consentita anche da un’ampia ulteriore varietà di disposizioni, quali, in particolare, gli artt. 36 ter, secondo comma, 38 bis, 41 bis (accertamento parziale) d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, nonché l’art. 54, quarto comma, (accertamento parziale), d.P.R. n. 633 del 1972.

In queste ipotesi, invero, non è esplicitamente prevista la necessità della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; tuttavia, la particolare tipologia di accertamenti (cartolari, parziali, mirati sulla compensazione di crediti inesistenti/non spettanti), obbiettivamente limitati, conduce a ritenere fisiologica la maggiore ampiezza, anche fattuale, dell’ulteriore “azione accertativa”. “

Le Sezioni Unite evidenziano le differenze esistenti tra l’autotutela sostitutiva  e l’accertamento integrativo, precisano che ” Nell’autotutela sostitutiva la “rivalutazione” avviene sempre e comunque ex post rispetto all’atto già adottato, facendo esclusivo riferimento agli elementi che erano presenti quando l’Amministrazione finanziaria aveva emesso l’atto originario, senza alcuna integrazione: sono gli stessi elementi che avevano dato origine alla pretesa ad essere oggetto di riesame poiché il primo atto ne aveva concretizzato un esito viziato, una illegittimità “originaria”, come tale da eliminare.

Nell’accertamento integrativo, invece, il successivo nuovo atto non viene emesso perché è stato rilevato un errore o una non corretta valutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali è stato adottato il primo atto.

Anzi, l’originaria prospettazione e valutazione è corretta e resta inalterata: l’atto non viene espunto, ma ad esso si affianca un nuovo atto (integrativo) che contiene una pretesa aggiuntiva. Per consentire questo risultato il legislatore esige che vi siano nuovi elementi prima non conosciuti.

In altri termini, gli elementi che debbono essere apprezzati non appartenevano all’insieme di fatti e circostanze già acquisiti, ma sono pervenuti alla conoscenza dell’Ufficio solo dopo l’avvenuta adozione dell’originario avviso (v. da ultimo Cass. n. 10226 del 16/04/2024, che ha altresì precisato che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, deve ritenersi integrato anche nell’ipotesi in cui i dati siano conosciuti da un ufficio fiscale, ma non erano ancora in possesso di quello che ha emesso l’avviso di accertamento al momento della sua adozione).

(…) La differenza tra le due situazioni è, dunque, radicale:

Quanto all’autotutela sostitutiva:

  • è un procedimento di secondo grado che si fonda sull’esistenza di un primo atto, di cui è rilevata e valutata l’illegittimità;
  • gli elementi di fatto e diritto posti a fondamento del primo atto sono quindi rivalutati ex novo ed ex post, ma in maniera diversa da quella originaria;
  • in dipendenza di ciò, il primo atto deve essere espressamente annullato e sostituito con quello nuovo;
  • il potere di autotutela non è destinato a consumarsi fino a che non siano maturati i termini di decadenza;

Quanto all’accertamento integrativo:

  • presuppone che il primo atto sia valido ed efficace, destinato a permanere inalterato non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali è stato emesso;
  • presuppone l’esistenza del primo atto solamente al fine di poterne evidenziare gli elementi di novità sopravvenuti – da individuare specificamente nella relativa motivazione – che giustificano il potere di procedere ad un nuovo accertamento;
  • è sempre un procedimento di primo grado poiché si fonda sulla rilevata esistenza di nuove circostanze, non conosciute in precedenza, così come l’originario potere di accertamento;
  • da tutto ciò risulta legittimato il (nuovo) esercizio del potere impositivo, altrimenti non consentito.

19.7 Il tratto qualificante dell’autotutela sostitutiva è costituito dalla valutazione di un atto illegittimo, che viene posto nel nulla e sostituito sulla base dei medesimi elementi già considerati.

Il tratto qualificante dell’accertamento integrativo, invece, è la sopravvenienza di nuovi non conosciuti elementi rispetto all’originario accertamento, che permettono l’adozione di un nuovo atto accertativo che si affianca e si aggiunge a quello primitivo. “