Con il D.Lgs. 87/2024 è stato introdotto nel D.Lgs. 74/2000 un articolo nuovo, il 21‑bis, che, in un contesto in cui la giurisprudenza aveva a lungo ponderato la relazione tra giudicato penale e processo tributario, tenta di disegnare una via intermedia: non l’automatismo assoluto del giudicato penale, ma una deroga vincolata, condizionata e assai circoscritta al tradizionale doppio binario.
L’art. 21‑bis dispone che:
La sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata con formule piene “perché il fatto non sussiste” o “non lo ha commesso”, in seguito a dibattimento, e nei confronti del medesimo soggetto sugli stessi fatti materiali oggetto del processo tributario, ha efficacia di giudicato anche nel processo tributario, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.
Tale sentenza può essere depositata anche in Cassazione fino a 15 giorni prima dell’udienza/adunanza in camera di consiglio.
La norma estende (limitandosi all’assoluzione “perché il fatto non sussiste”) l’efficacia anche ai casi in cui la persona fisica, l’ente o la società abbiano agito nell’interesse del soggetto assolt o in altri rapporti collegati (amministratori, rappresentanti, soci).
Dietro tale disciplina c’è l’istanza di garantire coerenza tra le due giurisdizioni nel “cuore” della valutazione del fatto: quando il penalista abbia accertato con definitiva certezza che un fatto non è esistito o non è stato commesso, appare irragionevole che la disciplina tributaria possa ripercorrere quell’ipotesi come se nulla fosse avvenuto. Tuttavia, il legislatore ha voluto evitare un’affermazione indiscriminata del giudicato penale, imponendo condizioni severe.
L’ordinanza 26467/2025 e i fatti rilevanti
L’ordinanza n. 26467/2025, depositata il 1° ottobre 2025 dalla Sezione tributaria della Cassazione, è particolarmente significativa perché conferma un punto critico: non basta che esista una sentenza penale di assoluzione con formula piena, occorre che venga provata la sua irrevocabilità nel giudizio tributario per farne valere efficacia di giudicato.
I fatti salienti:
Il contribuente (T.C.) era stato destinatario di avvisi d’accertamento per gli anni 2016 e 2017, fondati sull’ipotesi che egli fosse amministratore di fatto di società coinvolte in frodi carosello, con emissione di fatture per operazioni inesistenti.
Nel primo grado penale, era intervenuta condanna, ma successivamente la Corte d’Appello di Milano aveva assolto l’imputato con la formula “per non aver commesso il fatto” su numerosi capi imputati, ribaltando la valutazione penale.
In parallelo, la controversia tributaria era pendente. La Cortè tributaria d’appello (una CGT2) aveva accolto l’appello tributario valorizzando la decisione penalistica, annullando l’avviso d’accertamento in ragione del giudicato penale presunto favorevole.
L’Agenzia impugnava in Cassazione sostenendo che la sentenza tributaria fosse stata decisa semplicemente riprendendo il contenuto della pronuncia penale, senza più alcuna autonoma valutazione tributaria, e – soprattutto – che non fosse stata data prova che la sentenza penale fosse ormai irrevocabile (condizione necessaria per l’efficacia del giudicato secondo l’art. 21‑bis).
La Cassazione, seppure in sede interlocutoria, accoglie il ricorso, cassando la decisione e rinviando per nuovo esame, con motivazione che pone al giudice tributario il dovere di valutare l’effettiva irrevocabilità della sentenza penale prima di attribuirle efficacia di giudicato.
In particolare, la Corte sottolinea che senza prova documentale dell’irreversibilità, l’ordinanza penale non può avere di diritto efficacia vincolante nel giudizio tributario «automaticamente» (ossia per decantazione).
Profili critici emergenti e interpretativi
L’ordinanza 26467/2025 impone alcune riflessioni critiche che meritano approfondimento:
La prova dell’irrevocabilità come condizione attiva
La Corte afferma che la mera esistenza di una sentenza penale con formula piena non è sufficiente: la parte che intende avvalersi del 21‑bis deve dimostrare, con documentazione adeguata, che quella sentenza è irrevocabile (ossia che non può più essere impugnata).
Ciò comporta che:
Spetta al contribuente (o sua controparte nel processo tributario) attivarsi fin dall’inizio per depositare la certificazione o attestazione ufficiale della irrevocabilità (es. certificato della cancelleria penale, dichiarazione che non è stato proposto ricorso).
In mancanza, il giudice tributario non può applicare l’efficacia di giudicato e dovrà trattare la pronuncia penale come elemento di prova, con piena discrezionalità valutativa.
Si introduce un ulteriore onere procedurale: la parte deve, anche in sede di contenzioso tributario, curare l’interfaccia con la sfera penale.
Quest’obbligo non era espresso con altrettanta evidenza nelle prime versioni interpretative del 21‑bis, e l’ordinanza 26467 lo mette in primo piano come requisito ineludibile.
Il rapporto fra efficacia di giudicato sui fatti e autonomia tributaria
L’ordinanza, coerentemente con altre pronunce “pilota”, ribadisce che l’efficacia di giudicato prevista dal 21‑bis è strettamente circoscritta ai fatti materiali meritevoli di assoluzione con formule piene, ma non travolge l’approccio del giudice tributario nei suoi altri profili. In altre parole:
Non si estende – salvo che la Cassazione o futuro legislatore lo stabilisca – all’imposta dovuta, che resta oggetto di autonoma valutazione tributaria (anche alcuni precedenti Cass. sez. trib. 3800/2025 lo hanno affermato).
Il giudice tributario mantiene il potere di dissenso motivato, purché non contrasti il giudicato sui fatti essenziali.
In ogni caso, l’applicazione dell’art. 21‑bis non annulla la distinzione tra prove penali e prove tributarie (criteri, limiti, mezzi), ma impone che, ove il giudicato scatti, il giudice tributario non possa più rimettere in discussione la non sussistenza del fatto oggetto dell’assoluzione.
Effetto ius superveniens e decisioni penali anteriori
Un ulteriore nodo interpretativo è la applicazione del 21‑bis a sentenze penali pronunciate prima dell’entrata in vigore del decreto 87/2024. Diverse decisioni della Cassazione (e le ordinanze 1148, 2388, sentenza 2686/2025) hanno riconosciuto che il 21‑bis può operare come ius superveniens, laddove la sentenza penale sia ormai irrevocabile e il giudizio tributario di Cassazione sia ancora pendente.
Tuttavia, l’ordinanza 26467 richiama implicitamente che, anche in quel caso, la parte che invoca l’efficacia del giudicato deve fornire la prova documentale dell’irrevocabilità, tenuto conto del carattere “nuovo” della disciplina.
Questo pone un punto di equilibrio tra certezza del diritto (non vorremmo che una norma successiva facesse valere giudicati che non sono mai stati manifestati in atti tributari) e tutela del contribuente, evitando che una pronuncia penale pienamente favorevole resti inutilizzata.
Limiti di applicazione: dibattimento, formula piena, esclusione di altre formule
L’ordinanza, aderendo al testo e alla giurisprudenza consolidata, conferma che l’art. 21‑bis esclude efficacia di giudicato:
per sentenze pronunciate in sede di udienza preliminare (GUP) o con formula diversa da quelle tassative (es. “il fatto non costituisce reato”, improcedibilità, prescrizione, ecc.).
per decisioni non pronunciate in dibattimento.
per sentenze che non siano irrevocabili.
Queste esclusioni riguardano casi che la giurisprudenza tributaria ha già dovuto affrontare e che sono confermate da Cassazione sez. trib. con pronunce come l’ordinanza 17240/2025, che ha escluso l’operatività del 21‑bis per assoluzioni pronunciate in udienza preliminare.
Linee interpretative e prospettive operative
Alla luce dell’ordinanza 26467/2025 e della disciplina 21‑bis, si possono tracciare alcune linee operative e rischi interpretativi per chi opera nel contenzioso tributario:
Obbligo di deposito e prova dell’irrevocabilità
È essenziale che la parte favorevole al contribuente deposi, sin dalle prime fasi del giudizio tributario, certificazione ufficiale della irrevocabilità (certificato penale, attestazione di cancelleria, assenza di impugnazioni). In mancanza, la pronuncia penale resta solo elemento di prova.Distinzione nella motivazione
Il giudice tributario deve distinguere chiaramente tra i punti coperti dal giudicato (i fatti oggetto dell’assoluzione) e le altre valutazioni fiscali rimaste autonome (accertamento dell’imposta, altre circostanze). Se discosta dal giudicato, deve motivare con rigore perché l’elemento di discrezionalità residuo non valga a contraddire l’assoluzione statuente.Uso del 21‑bis in Cassazione tributaria
La norma riconosce il deposito fino a 15 giorni prima dell’udienza cassazionale; benché non si fosse espresso con chiarezza se quel termine fosse perentorio, la Cassazione ha sottolineato che i termini nel processo di legittimità hanno natura perentoria (ad es. Cass. 3800/2025) e che dunque il mancato rispetto può precludere l’efficacia del giudicato in Cassazione.Sostegno a una interpretazione “vincolistica” temperata
L’ordinanza 26467, pur non sancendo un automatismo, riafferma la forza del vincolo, purché siano presenti tutte le condizioni legali. Questo favorisce una maggiore integrazione tra le due giurisdizioni, nei limiti configurati dalla norma.Rischio di eccezioni o resistenze dell’Amministrazione
Non è detto che l’Amministrazione (o il giudice tributario) accetti passivamente l’efficacia del giudicato: potrà sempre contestare la genuinità dell’irreversibilità, l’identità dei fatti, la corrispondenza fra ambito penale e tributario, o sollevare elementi nuovi che giustifichino una diversa valutazione (es. ulteriori elementi probatori nel contesto tributario).
Prospettiva evolutiva
È probabile che la Corte di Cassazione continuerà a definire i confini operativi del 21‑bis, ad esempio rispetto alle questioni:
se l’efficacia si estenda anche a questioni parziali del fatto (es. alcune voci di fattura)
se e quando l’imposta possa essere “liberata” dall’effetto del giudicato
come trattare casi transitori o di passaggio con sentenze penali antecedenti l’entrata in vigore
le condizioni per il deposito in Cassazione tributaria (termine, perentorietà, decadenza)
Conclusione: il 21‑bis fra innovazione e prudenza
L’ordinanza 26467/2025 rappresenta un momento cruciale nell’evoluzione dell’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario. Essa conferma che l’art. 21‑bis non introduce un automatismo assoluto, ma stabilisce condizioni rigorose — in particolare la prova dell’irrevocabilità — per far valere il giudicato penale nel contesto tributario.
Per il giurista e l’operatore tributario, ciò significa:
non trascurare mai l’aspetto processuale formale (deposito, certificazioni) relativo al giudicato penale;
calibrare attentamente la motivazione, distinguendo i tratti soggetti a giudicato da quelli ancora aperti alla valutazione tributaria;
attendersi che le future decisioni di Cassazione e di merito forniscano ulteriori chiarimenti su questioni limine lasciate in sospeso (ad esempio, effetti sull’imposta, applicazione retroattiva, casi di assoluzione con forme diverse).