Oggi procediamo ad analizzare i lavori in corso su ordinazione, ovvero di quelle forniture di beni e servizi effettuati dietro commessa del cliente finale, che risultano non terminati alla fine dell’esercizio. Si tratta di lavorazioni, opere, servizi effettuate per conto di terzi, normalmente derivante da un contratto di appalto o di somministrazione.
Per cui siamo in presenza di produzioni su commessa e non produzioni effettuate per il proprio magazzino (in tal caso si rientra dei prodotti in corso di lavorazione, già approfonditi in precedenza). I lavori in corso su ordinazione sono regolati dal codice civile con i comma 1 ed 11 dell’articolo 2426 che di seguito si riportan il contenuto:
1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile;
11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;
Il Principio contabile n. 23 ci sovviene in aiuto e precisa quale dei due criteri, costo di produzione, altresì detto metodo della commessa completata, oppure metodo dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza, cosiddetto metodo della percentuale di completamento o dello stato avanzamento lavori
Per il principio contabile n. 23 il metodo del costo di produzione, con cui le rimanenze vengono valutate al costo, deve essere applicato solo nei casi in cui non sia possibile utilizzare il criterio del corrispettivo contrattuale maturato, ed esclusivamente per le commesse di durata inferiore ai 12 mesi (non ultrannuali). Utilizzando tale metodo l’utile di commessa viene imputato interamente nell’esercizio di completamento.
Sempre secondo il principio contabile n. 23 il metodo del corrispettivo contrattuale maturato con ragionevole certezza prevede l’imputazione a ciascun esercizio dell’utile maturato, in base allo stato avanzamento dei lavori. Alla base di tale metodo vi è l’esistenza di un diritto certo, derivante dal contratto, a conseguire un determinato corrispettivo a commessa completata. Le rimanenze finali dovranno essere computata in base alla frazione di tale corrispettivo maturata alla data di bilancio, proporzionata alla frazione di lavoro eseguito. Si tenga presente che questo metodo di valutazione è quello consigliato dal Principio Contabile nr. 23, ed altresì l’unico riconosciuto dallo IAS nr. 11.
Sempre il P.C. 23 suggerisce quali sono i criteri da adottare per determinare la percentuale di completamento della commessa e, di conseguenza, il valore delle rimanenze ottenuto rapportando tale percentuale al corrispettivo complessivamente pattuito:
- Metodo del costo sostenuto, che determina la percentuale di avanzamento rapportando i costi sostenuti a fine esercizio rispetto al totale dei costi stimati per l’intera commessa;
- Metodo delle ore lavorate, che utilizza quale parametro le ore di lavoro effettivamente impiegate entro la fine dell’esercizio, rapportate al totale delle ore stimate per il completamento dell’intera commessa;
- Metodo delle unità consegnate, utilizzabile per quelle commesse che prevedono consegne periodiche parziali, contrattualmente predefinite, e che consiste nel determinare l’avanzamento come rapporto tra unità consegnate ed unità totali previste dalla commessa.
- Metodo delle misurazioni fisiche, utilizzabile per quelle commesse che prevedono un prezzo prefissato in base ad una determinato avanzamento dei lavori. In tal caso la percentuale di S.a.l. sarà desumibile dal rapporto tra le quantità prodotte / quantità totali previste dalla commessa.
Le norme fiscali regolano i lavori su commessa con l’articolo del TUIR, il 93, dedicato alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale:
Art. 93 – Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4.
2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti- [omissis] Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati.
4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell’esercizio in cui è stata definitivamente stabilita.
Si noti che l’articolo 93 del TUIR disciplina specificatamente le opere, forniture e servizi ultrannuali, mentre per i lavori che hanno un tempo di esecuzione inferiore ai 12 mesi valgono le regole generali. Per i lavori < 12 mesi non sarà pertanto, fiscalmente parlando, possibile utilizzare il metodo dei corrispettivi maturati. Unico criterio riconosciuto ai fini fiscali, per le commesse inferiori ai 12 mesi, sarà pertanto il metodo del costo di produzione (o metodo della commessa completata).
Per i lavori ultrannuali, aventi quindi una durata di commessa superiore ai 12 mesi, occorrerà, dal punto di vista tributario, rispettare i dettami dell’articolo 93 del TUIR. Le rimanenze dovranno essere pertanto valutate in base al criterio della percentuale di completamento rapportata ai corrispettivi pattuiti. Per le opere coperte da stati di avanzamento lavori (S.A.L.) la valutazione va eseguita in base ai corrispettivi effettivamente liquidati. E’ fondamentale ricordare che i corrispettivi liquidati a titolo definitivo, relativi a stati avanzamento lavori accettati dal committente, costituiscono ricavi, e non rimanenze. Le rimanenze, in tale circostanza, saranno solo quelle riferite alla parte di corrispettivi maturata ma non ancora liquidata in via definitiva. Gli eventuali corrispettivi liquidati provvisoriamente (in quanto relativi a stati avanzamento lavori non ancora accettati in via definitiva) dovranno essere considerati acconti, e confluiranno nel reddito dell’esercizio nella fase di valutazione delle rimanenze.
L’articolo 93, comma 2, detta precise norme anche quanto alle maggiorazioni di prezzo:
2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finche’ non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento.
Sempre all’articolo 93, comma 6, troviamo la previsione di un apposito prospetto da allegare (ora conservare a disposizione di eventuali accertatori) destinato ad esplicare com’è stata effettuata la valutazione delle opere ultrannuali:
6. Alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l’indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell’impresa.