Le sanzioni amministrative tributarie e la responsabilità dell’amministratore di fatto

La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, con l’Ordinanza n. 24529 depositata il 4 settembre 2025, è intervenuta su una questione decisiva: quando le sanzioni amministrative previste per violazioni tributarie relative al rapporto fiscale proprio di una società o ente dotato di personalità giuridica possono, oltre che alla persona giuridica, essere estese anche alla persona fisica che, ex artifizi, amministri “uti dominus” la società, specie quando essa sia mera cartiera. L’ordinanza conferma e precisa la linea consolidata della giurisprudenza di legittimità in tema di art. 7, D.L. n. 269/2003 (convertito nella L. n. 326/2003).

In particolare, i giudici di legittimità hanno riaffermato che

“le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022, n. 23231).

Nello specifico si è avvertito che “questa Corte (Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334), ha precisato che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7, decreto-legge n. 269/2003, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7, D.Lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito” (Cass., 29038 del 2021, cit.).”

Fatti

• L’Agenzia delle Entrate aveva accertato, per l’anno d’imposta 2008, maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA nei confronti della società E. Srl, ritenuta società cartiera coinvolta in operazioni soggettivamente inesistenti, e ha irrogato sanzioni amministrative. 

• L’avviso d’accertamento è stato notificato anche a Es.Gi., individuato come amministratore di fatto e responsabile solidale. 

• L’atto non è stato impugnato dalla società, mentre Es.Gi. ha impugnato l’atto in primo grado, ma la CTP accolse il ricorso; la CTR Campania, in appello, lo rigettò ritenendo dimostrato il ruolo effettivo e dominus dell’Es.Gi. nella gestione della società. 

Questione decisiva e normativa applicabile

Gli Ermellini hanno precisato che l’art. 7 del D.L. n. 269/2003, convertito con modificazioni nella L. n. 326/2003, stabilisce che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. 

Per cui secondo la Suprema Corte la questione se tale norma consenta, o debba porre una deroga al principio, nell’ipotesi in cui la società con personalità giuridica sia artificiosamente costituita per essere mera cartiera, ovvero strumento di frode fiscale di un soggetto fisico che la utilizza come schermo. 

Motivazione della Corte

La Corte nel decidere:

1. Condivisione del principio generale che l’art. 7 D.L. n. 269/2003 introduce una norma eccezionale, volta a ricomprendere sotto la responsabilità esclusiva della persona giuridica le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio, anche se la gestione sia svolta da un amministratore di fatto.

2. Limite al principio, nella ipotesi di società “cartiera”. In tale caso, la società non è una entità dotata di personalità giuridica autonoma nella sostanza, ma una mera fictio, ossia uno schermo artificiale costituito per sottrarsi alle conseguenze tributarie delle violazioni commesse da fatto dall’amministratore di fatto che ne è il vero dominus. In questa situazione decade la ratio che giustifica l’applicazione esclusiva dell’art. 7 alla persona giuridica.

3. Prova e riscontri necessari: per ritenere che la società sia veramente cartiera (cioè “strumentale” allo scopo illecito dell’amministratore), occorrono elementi indiziari e riscontri concreti riguardanti l’inoperatività della società (assenza di locali, di attività reale, di strutture, personale, etc.), comportamenti del dominus (gestione, direzione, uso dei proventi), incompatibilità della rappresentanza formale rispetto alle condizioni materiali.

4. Applicazione al caso concreto: nel caso di specie, la Corte di merito ha accertato che Es.Gi. era amministratore di fatto della E. Srl, società cartiera, che non aveva neppure una sede legale identificabile, con condizioni socio‐economiche del rappresentante formale incompatibili (testa di legno, persona senza fissa dimora), e che Es.Gi. operava come dominus, utilizzando la società come strumento. 

5. Rigetto del ricorso di Es.Gi.: la Corte di cassazione rigetta le censure, affermando che la decisione impugnata ha motivato in modo puntuale la responsabilità, non sussistono vizi di diritto nell’applicazione del principio giurisprudenziale, né omissioni tali da comportare la cassazione.

In particolare per i giudici di piazza Cavour “se dalle verifiche risulti che un soggetto fisico abbia tenuto nei confronti della società una condotta concretizzatasi nello svolgendo di funzioni di controllo assoluto, di gestione e direzione della società, così che essa non abbia avuto altro ruolo se non quello di mera “sovrastruttura” strumentale agli interessi personali perseguiti dal suo dominus (cfr., Cass., 25 luglio 2022, n. 23231; da ultimo, anche Cass., 27 agosto 2025, n. 23987).

Può quindi affermarsi che, ai fini della responsabilità della persona fisica, ciò che rileva non è se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formale o di un amministratore di fatto della società, ma l’emersione della condotta uti dominus, tenuta dalla persona fisica, ossia quale colui che ne ha gestito e diretto le risorse – autonomamente dalla società e indipendentemente dagli interessi di questa -, ideando e ponendo in essere le condotte (illecite), dalle quali e per le quali possa insorgere un credito erariale, da far valere nei confronti dell’interposto. “

Precedenti giurisprudenziali richiamati

Tra i casi più significativi richiamati nell’ordinanza e nella giurisprudenza recente:

Principi di diritto enunciati

Riporto qui di seguito i principi fondamentali così delineati dalla Corte, con i relativi riferimenti:

1. Principio generale (norma eccezionale ex art. 7 D.L. n. 269/2003)
   
   Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche se questa sia gestita da un amministratore di fatto.

2. Eccezione per la società cartiera / società meramente strumentale
   
   Il principio precedente non opera nel caso in cui la società con personalità giuridica sia artificiosamente costituita (e mantenuta) come mera fittio, mera “cartiera”, utilizzata come schermo per conseguire illeciti fiscali da parte della persona fisica che ne è dominus. In questo caso, la normativa si comporta come se la società non avesse autonomia operativa reale, e la sanzione può essere imputata alla persona fisica.

3. Funzione della prova e limiti al vaglio del giudice di legittimità
   
   Per affermare la responsabilità anche della persona fisica, è necessario che emergano elementi probatori, anche attraverso indizi gravi, precisi e concordanti, che dimostrino il ruolo di dominus, la gestione di fatto, la strumentalità della società. Il giudice di legittimità non è tenuto a riesaminare nel merito gli accertamenti di fatto, salvo quando vi siano errori manifesto, illogicità, violazione di regole probatorie o evidenza di vizi tali da giustificare intervento.

4. Rapporto tra violazione tributaria, sanzione e soggetto attivo (autore materiale)
   
   Se l’amministratore di fatto ha compiuto le condotte illecite, gestendo la società come suo strumento, deve rispondere non solo per le imposte e le sanzioni dirette alla società, ma può essergli attribuita la responsabilità solidale per gli obblighi fiscali, ivi comprese le sanzioni, quando la società è mera interposta o strumentale.

5. Differenziazione tra società cartiera vera e propria e altri casi più complessi
   
   Non ogni impresa che riceve fatture false o operazioni soggettivamente inesistenti è automaticamente qualificabile come “cartiera”. Quando la società abbia pur partecipato a fatture inesistenti, ma mantenga una certa vitalità operativa (sede, struttura, organizzazione, attività), può valere il principio generale di art. 7.

La decisione della Cassazione n. 24529/2025: conferma e rilievi di rilievo

Alla luce dei principi appena visti, l’Ordinanza n. 24529/2025 conferma che:

• nel caso concreto, sono stati accertati tutti i requisiti per considerare la società come cartiera: inoperatività, mancanza di sede, amministratore formale “testa di legno”, persona fisica che agisce come dominus. 

• pertanto, non vige l’esclusiva imputazione delle sanzioni alla persona giuridica, ma è legittimo estendere la responsabilità anche alla persona fisica che ha agito come amministratore di fatto, con ruoli di gestione e gestione dominus. 

• la Corte rigetta il ricorso, con condanna alle spese, e liquidazione in favore dell’amministrazione finanziaria. 

Implicazioni pratiche e considerazioni

• Per i contribuenti: l’art. 7 non è una “copertura totale” per gli amministratori di fatto se la società è solo un veicolo artificioso. Bisogna valutare la reale operatività della società, la concretezza dell’organizzazione, l’autonomia nella gestione.

• Per l’Amministrazione finanziaria: occorre predisporre accertamenti che descrivano con precisione gli elementi materiali della fittizietà societaria, la carenza di struttura, la contabilità, le fonti dei flussi economici, etc. Gli indizi devono essere gravi, precisi e concordanti.

• Per i giudici di merito: la motivazione deve esplicitare i riscontri di fatto, anche indiziari, che portano ad escludere la vitalità operativa della persona giuridica, ed evidenziare il ruolo dell’amministratore di fatto come dominus.

Conclusione

L’Ordinanza n. 24529/2025 della Cassazione rappresenta una tappa ulteriore nell’evoluzione dell’interpretazione dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, confermando che:

• il principio dell’imputazione esclusiva delle sanzioni alla persona giuridica è regola generale;

• tuttavia, tale principio cede il passo qualora la persona giuridica sia strumentale ad attività fraudolente, e in particolare nel caso di società cartiera;

• la responsabilità dell’amministratore di fatto può emergere allorché la strumentalità sia dimostrata in fatto, con riscontri concreti.

Questa linea giurisprudenziale, ormai consolidata, richiede che in ogni caso l’atto impositivo e sanzionatorio motivi adeguatamente sotto il profilo fattuale circa la natura e il ruolo della società e dell’amministratore.