Con l’ordinanza n. 24377 depositata il 2 settembre 2025, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione torna ad affrontare la delicata questione del trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, delle sentenze rese all’esito di giudizi di opposizione alla stima dell’indennità di esproprio e/o di occupazione temporanea. Il provvedimento si colloca nel solco di un orientamento giurisprudenziale consolidato, ma ne conferma e puntualizza alcuni profili di rilevante interesse, in particolare:
la natura sostanziale dell’avviso di liquidazione;
l’aliquota applicabile in sede di registrazione della sentenza;
la determinazione della base imponibile.
Gli Ermellini, nell’accogliere il secondo motivo del ricorso, hanno statuito il seguente principio di diritto:
“In tema di imposta di registro, su una sentenza resa all’esito di un giudizio di opposizione alla stima dell’indennità di espropriazione o di occupazione temporanea, ai fini della determinazione della base imponibile, occorre avere riguardo all’importo complessivamente accertato nell’atto e dallo stesso risultante, trattandosi di provvedimento di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, restando irrilevanti gli importi eventualmente già corrisposti a titolo di indennità provvisoria; l’oggetto del giudizio di opposizione è, in tal caso, la congruità e conformità ai criteri di legge dell’indennità complessivamente dovuta.
Ove, viceversa, il provvedimento giudiziale abbia una natura di sentenza condanna, poiché emesso a seguito della proposizione di domande finalizzate a conseguire il pagamento dell’indennità definitivamente accertata e non contestata, la base imponibile deve essere determinata al netto di quanto già versato a titolo di indennità provvisoria“
Il caso deciso
L’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di liquidazione dell’imposta di registro, in relazione alla registrazione di una sentenza della Corte d’Appello di Roma (n. 894/2014), che definiva un giudizio di opposizione alla stima ex art. 54 DPR n. 327/2001. L’importo complessivamente liquidato a titolo di indennità di esproprio e occupazione ammontava a € 742.477,80; l’Ufficio applicava l’aliquota proporzionale del 3%, ex art. 8, lett. b), Tariffa Parte I, DPR n. 131/1986. Il contribuente impugnava l’atto, contestando l’aliquota applicata e l’ammontare della base imponibile, sostenendo che l’aliquota dovesse essere quella dell’1%, e che dovesse computarsi, quale base imponibile, soltanto l’importo residuo rispetto a quanto già percepito a titolo di indennità provvisoria.
La qualificazione dell’avviso di liquidazione: atto meramente esecutivo o atto impositivo?
Il primo nodo interpretativo affrontato dalla Suprema Corte riguarda la natura dell’avviso di liquidazione notificato dall’Amministrazione finanziaria: esso costituisce un mero atto esecutivo o è da considerarsi, a tutti gli effetti, un atto impositivo? La risposta è tutt’altro che neutra, poiché da essa dipende, inter alia, l’applicabilità della sospensione dei termini processuali ex art. 6, comma 11, D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (conv. in L. 17 dicembre 2018, n. 136), norma che prevedeva, in relazione alla “pace fiscale”, la sospensione automatica dei termini per la proposizione di impugnazioni.
Richiamando precedenti conformi (Cass., Sez. V, n. 13136/2016; n. 20683/2021; n. 5158/2014), la Corte ha ritenuto che l’avviso di liquidazione, ancorché formalmente destinato alla mera esazione dell’imposta già liquidata, integra un atto impositivo sostanziale, ove contenga una determinazione autonoma della pretesa tributaria, anche superiore a quella risultante da precedenti atti notificati. Ne discende l’applicabilità della sospensione dei termini prevista dal citato art. 6, comma 11, D.L. n. 119/2018.
Principio di diritto:
“L’avviso di liquidazione dell’imposta di registro che espone per la prima volta una pretesa fiscale in misura superiore rispetto all’imposta provvisoriamente liquidata, assume natura sostanziale di atto impositivo ed è soggetto alla sospensione dei termini processuali di cui all’art. 6, comma 11, D.L. n. 119/2018.”
Natura dell’atto giudiziale e aliquota applicabile: sentenza di condanna o accertativa?
Il secondo profilo oggetto di scrutinio concerne la qualificazione giuridica della sentenza emessa all’esito del giudizio di opposizione alla stima: si tratta di un provvedimento di condanna, che giustifica l’applicazione dell’aliquota del 3% (ex art. 8, lett. b), Tariffa, Parte I), o di un provvedimento meramente accertativo, cui si applica l’aliquota dell’1% (lett. c) della medesima Tariffa)?
La Corte, nel solco della propria giurisprudenza consolidata (v. Cass. n. 18430/2021; n. 21697/2021; n. 34749/2024; n. 801/2025), ha ribadito che il giudizio ex art. 54 DPR 327/2001 non ha natura contenziosa in senso stretto, bensì ha funzione accertativa della congruità dell’indennità proposta o determinata in via provvisoria. La sentenza che definisce tale giudizio non produce effetti costitutivi né di condanna, ma si limita a cristallizzare l’ammontare dell’indennizzo dovuto, senza incidere sui rapporti obbligatori già sorti per effetto del decreto di esproprio.
In particolare, l’ordine contenuto nella sentenza di “depositare” le somme presso la Cassa Depositi e Prestiti ha valore meramente cautelare e garantistico rispetto a terzi (ad esempio, creditori o soggetti che vantano diritti reali o personali sul bene espropriato), ma non configura un’obbligazione pecuniaria giudizialmente imposta all’Amministrazione.
Principio di diritto:
“La sentenza che conclude il giudizio di opposizione alla stima dell’indennità di esproprio o occupazione temporanea ha natura accertativa e non costitutiva o di condanna; ne consegue che, ai fini dell’imposta di registro, essa è soggetta all’aliquota dell’1% di cui all’art. 8, lett. c), Tariffa Parte I, DPR n. 131/1986.”
Base imponibile e computo delle somme già versate
Infine, la Corte si è pronunciata sul criterio di determinazione della base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro. Il contribuente sosteneva che essa dovesse essere limitata alla parte dell’indennità ancora da corrispondere, detraendo quanto già versato in via provvisoria dall’espropriante.
La Cassazione, con orientamento pienamente condivisibile, ha escluso tale impostazione, affermando che la base imponibile deve essere determinata sull’intero ammontare dell’indennità accertata dalla sentenza, indipendentemente da eventuali anticipazioni o acconti già versati.
Ciò in quanto la funzione della sentenza è definire, in via definitiva, l’importo spettante a titolo di equo indennizzo, il quale costituisce il presupposto integrale per l’applicazione dell’imposta, essendo irrilevante, sotto il profilo tributario, che parte della somma sia già stata corrisposta.
Principio di diritto:
“Ai fini dell’imposta di registro su sentenza resa in giudizio di opposizione alla stima, la base imponibile è costituita dall’intero importo dell’indennità accertata, e non dal solo residuo rispetto a quanto già versato a titolo di indennità provvisoria.”
Conclusioni
L’ordinanza in commento si inserisce in un quadro giurisprudenziale ormai stabile, ma fornisce un utile chiarimento sistematico su alcuni punti essenziali della disciplina dell’imposta di registro nel contesto espropriativo.
La Corte:
riafferma la natura impositiva dell’avviso di liquidazione ai fini della sospensione dei termini;
ribadisce la natura accertativa della sentenza ex art. 54 DPR 327/2001;
conferma l’applicabilità dell’aliquota dell’1%;
chiarisce che la base imponibile si determina sull’intero valore accertato.
Tale impostazione appare coerente con i principi costituzionali di capacità contributiva e legalità tributaria (artt. 53 e 23 Cost.), e contribuisce a rafforzare l’esigenza di certezza giuridica in materia fiscale, in un settore—quello delle espropriazioni—spesso attraversato da incertezze applicative, tanto sul versante amministrativo quanto su quello processuale.
L’ordinanza n. 24377/2025 conferma il consolidamento di un orientamento giurisprudenziale teso ad escludere letture formalistiche degli atti giudiziari e amministrativi in materia di imposta di registro, privilegiando invece una ricostruzione sostanziale della fattispecie impositiva. In particolare, la Suprema Corte chiarisce:
che l’avviso di liquidazione non è un mero atto di riscossione, bensì un provvedimento impositivo autonomamente impugnabile;
che la sentenza resa in sede di opposizione alla stima non ha natura condannatoria, non generando una nuova obbligazione pecuniaria a carico della parte pubblica, ma accerta la spettanza di una indennità già dovuta per legge;
che l’aliquota applicabile è quella dell’1% (art. 8, lett. c), Tariffa, Parte I, DPR n. 131/1986), coerente con la natura dichiarativa dell’accertamento;
e infine, che la base imponibile deve essere riferita all’importo integralmente accertato, a prescindere da versamenti già eseguiti, posto che l’indennizzo va considerato nella sua unità economico-giuridica.
Tali affermazioni risultano particolarmente rilevanti non solo in sede applicativa, ma anche per i profili di sistematizzazione del diritto tributario in rapporto al diritto amministrativo ed espropriativo. In effetti, la pronuncia in oggetto può essere letta anche come un esempio virtuoso di dialogo tra discipline, in cui la Corte di Cassazione assume il ruolo di garante dell’equilibrio tra funzione impositiva e tutela sostanziale del contribuente.
Riferimenti giurisprudenziali principali
Cass., Sez. V, n. 13136/2016
Cass., Sez. V, n. 20683/2021
Cass., Sez. V, n. 18430/2021
Cass., Sez. V, n. 21697/2021
Cass., Sez. 6-5, n. 38045/2022
Cass., Sez. 6-5, nn. 34749, 34753, 34757, 34765 del 2024
Cass., Sez. V, n. 801/2025