Modalità di fatturazione delle ritenute di garanzia, di cui all’articolo 11, comma 6 del decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36, nelle ipotesi di prestazioni rese in regime di split-payment, di cui all’articolo 17-ter del d.P.R. n.633 del 1972 – Risposta n. 52 del 28 febbraio 2025 dell’Agenzia delle entrate

Modalità di fatturazione delle ritenute di garanzia, di cui all’articolo 11, comma 6 del decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36, nelle ipotesi di prestazioni rese in regime di split-payment, di cui all’articolo 17-ter del d.P.R. n.633 del 1972

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Ente pubblico (di seguito ”Istante”) rappresenta di aver aderito ad una convenzione per la fornitura di energia elettrica e servizi connessi, il cui fornitore è la società Alfa S.p.A. (in prosieguo ”Società”).

L’Istante specifica che, conformemente a quanto espressamente sancito dall’articolo 11, comma 6 del decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36, tra le clausole della predetta convenzione, al punto 11 delle Condizioni Generali, è stabilito che «Le Amministrazioni contraenti opereranno sull’importo netto progressivo delle prestazioni una ritenuta dello 0,5% che verrà liquidata dalle stesse solo al termine del contratto attuativo; le ritenute possono essere svincolate solo in sede di liquidazione finale, in seguito all’approvazione del certificato di verifica di conformità e previa acquisizione del documento unico di regolarità contributiva».

L’Istante, ai sensi dell’articolo 6, comma 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 ed in linea con l’orientamento espresso nella sentenza della Corte di Cassazione, Sez. V, del 05/10/2012, n. 16977, ha richiesto alla Società di fatturare, al termine di ciascun mese di riferimento, il 99,5% delle prestazioni erogate, fatturando il restante 0,5%, a titolo di ritenuta di cui al punto 11 delle Condizioni Generali, al termine del contratto, previa verifica della conformità della prestazione e della regolarità contributiva della società stessa.

Per contro, la Società ha fatturato l’importo complessivo della prestazione resa, comprensivo della ritenuta di garanzia dello 0,5%, eccependo che, per i propri sistemi contabili, non le risulta possibile operare diversamente.

L’Istante precisa che, in applicazione dell’articolo 17ter del d.P.R. n. 633 del 1972, l’Iva esposta nella fattura emessa dalla Società non viene pagata alla stessa, ma versata direttamente all’Erario e che, in forza dell’articolo 4 del decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23 gennaio 2015, lo stesso Istante è tenuto al versamento dell’imposta «entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile».

Al riguardo, l’Istante evidenzia che, in virtù di quanto sancito dall’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 e secondo l’orientamento della Corte di Cassazione, per la quota relativa alle ritenute di garanzia la condizione di esigibilità dell’imposta si verificherà solo al termine del contratto.

Pertanto, l’Istante chiede se risulta corretto richiedere alla Società l’emissione della fattura della prestazione resa, al netto delle ritenute di garanzia di cui all’articolo 11, comma 6 del d.lgs. 31 marzo 2023, n. 36.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che, nel caso di specie, il prestatore del servizio deve emettere le fatture relative alla fornitura in oggetto al netto delle ritenute di garanzia, in quanto queste ultime dovranno essere fatturate solo al termine del contratto, dopo aver esperito i dovuti controlli relativi al rispetto degli obblighi contrattuali e delle norme a tutela, assicurazione ed assistenza dei lavoratori dipendenti.

A tal proposito, l’Istante richiama le indicazioni contenute nella sentenza della Corte di Cassazione, Sez. V, del 05/10/2012, n. 16977, in cui, oltre a ribadire che la somma ritenuta a titolo di garanzia sarà «certa, liquida ed esigibile in tutto od in parte, ovvero incamerata definitivamente dal committente, solo in un momento successivo, all’esito del collaudo dei lavori appaltati e della verifica dell’esatto adempimento del contratto», viene affermata la correttezza della procedura che prevede la fatturazione di quanto incassato al netto della ritenuta a garanzia e, soltanto dopo il collaudo e previa acquisizione del documento unico di regolarità contributiva, la fatturazione delle ritenute di garanzia operate con esposizione della relativa IVA.

Alla luce di quanto sopra esposto, l’Istante fa presente che ai sensi dell’articolo 6, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo», con la conseguenza che l’IVA calcolata sulla quota corrispondente alle ritenute di garanzia sarà considerata esigibile solo al termine del contratto, previa verifica della conformità della prestazione e della regolarità contributiva della Società.

Al riguardo, l’Istante evidenzia che la fattura indicante l’importo complessivo della prestazione resa, comprensivo delle ritenute di garanzia, creerebbe una distorsione del meccanismo alla base dello split payment, di cui all’art. 17 ter d.P.R. n. 633/1972, ciò in quanto si altererebbe l’effettiva base imponibile che andrebbe fatturata, comportando per l’Istante l’obbligo di provvedere ad un versamento parziale dell’IVA rispetto all’importo dell’imposta esposto in fattura.

L’Istante prosegue asserendo che la modalità di fatturazione applicata dalla Società andrebbe in contrasto anche con il disposto di cui all’articolo 4 del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23 gennaio 2015, in forza del quale «il versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta è effettuato dalle pubbliche amministrazioni entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile […]», condizione che, per l’importo corrispondente alle ritenute di garanzia, si verificherà solo al termine del contratto, comportando, dunque, una discordanza tra l’importo dell’Iva esposta in fattura e quella versata all’Erario.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Al fine di stabilire i criteri di fatturazione delle ritenute a garanzia applicate nel caso di specie, assume rilevanza la natura di tale addebito e il momento in cui si realizza il presupposto impositivo cui consegue l’esigibilità dell’imposta.

Il decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36, che disciplina attualmente il Codice dei contratti pubblici (di seguito Codice dei contratti pubblici) all’articolo 11, comma 6, dispone che: «In caso di inadempienza contributiva risultante dal documento unico di regolarità contributiva relativo a personale dipendente dell’affidatario o del subappaltatore o dei soggetti titolari di subappalti e cottimi, impiegato nell’esecuzione del contratto, la stazione appaltante trattiene dal certificato di pagamento l’importo corrispondente all’inadempienza per il successivo versamento diretto agli enti previdenziali e assicurativi, compresa, nei lavori, la cassa edile. In ogni caso sull’importo netto progressivo delle prestazioni è operata una ritenuta dello 0,50 per cento; le ritenute possono essere svincolate soltanto in sede di liquidazione finale, dopo l’approvazione da parte della stazione appaltante del certificato di collaudo o di verifica di conformità, previo rilascio del documento unico di regolarità contributiva […]».

Per completezza espositiva, si rileva che, nell’ambito dei contratti di servizi e forniture l’articolo 116 del Codice dei contratti pubblici prevede che: « I contratti sono soggetti a collaudo per i lavori e a verifica di conformità per i servizi e per le forniture per certificare il rispetto delle caratteristiche tecniche, economiche e qualitative dei lavori e delle prestazioni, nonché degli obiettivi e dei tempi, in conformità delle previsioni e pattuizioni contrattuali […] Il collaudo finale o la verifica di conformità deve essere completato non oltre sei mesi dall’ultimazione dei lavori o delle prestazioni […] Le modalità tecniche e i tempi della verifica di conformità sono stabiliti dalla stazione appaltante nel capitolato. La cadenza delle verifiche può non coincidere con il pagamento periodico delle prestazioni in modo tale da non ostacolare il regolare pagamento in favore degli operatori economici […] Salvo motivate esigenze, le attività di verifica di conformità sono svolte durante l’esecuzione dei contratti a prestazioni periodiche o continuative.».

Nel caso di specie, in conformità a quanto previsto dal sopra richiamato articolo 11 del Codice dei contratti pubblici, il punto 11 delle Condizioni Generali, allegate alla convenzione, prevede che «Le Amministrazioni contraenti opereranno sull’importo netto progressivo delle prestazioni una ritenuta dello 0,5% che verrà liquidata dalle stesse solo al termine del contratto attuativo; le ritenute possono essere svincolate solo in sede di liquidazione finale, in seguito all’approvazione del certificato di verifica di conformità e previa acquisizione del documento unico di regolarità contributiva».

L’addebito di dette ritenute (c.d. ”ritenute a garanzia”) sull’importo netto progressivo delle prestazioni è volto, in linea generale, a costituire la provvista necessaria per consentire al committente di ottemperare agli obblighi contributivi nell’eventualità in cui questi non siano stati assolti direttamente dall’appaltatore.

La Corte Costituzionale con sentenza n. 44/2023, pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 22 marzo 2023, ha chiarito che «[…]l’istituto della ritenuta di garanzia, sebbene sia volto a disciplinare le procedure di pagamento e quindi afferisca materialmente alla fase dell’esecuzione del contratto, si raccorda da un punto di vista funzionale e teleologico alle altre disposizioni del codice poste a tutela del rispetto, da parte del soggetto affidatario o esecutore del contratto, degli obblighi contributivi e previdenziali, costituendone pertanto un’essenziale articolazione procedimentale. […]»

Ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, «La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti.»

Ne consegue che le ritenute a garanzia concorrono a formare la base imponibile IVA in quanto, ai sensi del citato articolo 13, comma 1, il relativo ammontare è parte integrante del corrispettivo, pattuito contrattualmente, spettante all’appaltatore.

La riconducibilità di dette ritenute nella base imponibile dell’operazione risulta coerente con quanto esposto nella risoluzione del 28 giugno 2007 n. 146/E, con riferimento ad un caso similare, ossia relativamente alla detrazione del 20 per cento operata dal Ministero della difesa, in occasione del pagamento degli acconti alle ditte appaltatrici, a garanzia dell’adempimento degli obblighi assistenziali e previdenziali previsti dal CCNL a loro carico, da versare solo qualora fosse stata accertata l’ottemperanza ai suddetti obblighi.

In tale circostanza si è detto che «[…] la somma detratta dall’appaltante per le finalità sopra riportate rappresenta comunque parte integrante della controprestazione dovuta all’appaltatore e, pertanto, la stessa non può essere scomputata ai fini della determinazione del corrispettivo della prestazione di servizi da assoggettare ad IVA».

Per individuare i criteri di fatturazione delle ritenute a garanzia, assume, altresì, rilievo il momento in cui si considera effettuata l’operazione.

Al riguardo, nel caso di specie, occorre fare riferimento all’articolo 17 ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante il meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. split payment), che al comma 1, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera a) del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, prevede che «Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze».

Si rammenta che, a differenza del sistema dell’inversione contabile, lo split payment non incide nella fase dell’applicazione dell’imposta, ma solo in quella della sua riscossione. Ne consegue che tale meccanismo «non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’ente pubblico» (cfr. circolare n. 15/E del 13 aprile 2015).

Il Decreto Ministeriale del Ministero dell’economia e delle finanze del 23 gennaio 2015 (di seguito DM del 2015), rubricato «Modalità e termini per il versamento dell’imposta sul valore aggiunto da parte delle pubbliche amministrazioni», all’articolo 3, comma 1, dispone che «L’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all’art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi». Detta previsione deroga alla regola generale declinata dall’articolo 6 del decreto IVA, secondo cui i) l’IVA relativa alle cessioni di beni diventa esigibile con la consegna o spedizione dei beni, ii) quella relativa alle prestazioni di servizio con il pagamento del corrispettivo e, iii) per entrambe le operazioni, l’esigibilità è anticipata al momento della fatturazione se antecedente la consegna del bene o il pagamento del corrispettivo.

Ai sensi dell’art. 3, comma 2, del medesimo Decreto, tuttavia, «Le pubbliche amministrazioni […] possono comunque optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima».

Pertanto, nelle ipotesi come quella in esame di prestazioni rese in regime di split payment, l’esigibilità dell’imposta si realizza alla data del pagamento del corrispettivo nonostante lo stesso sia stato fatturato salva la possibilità di optare per l’esigibilità anticipata al momento della ricezione ovvero della registrazione della fattura (cfr. circolari n. 15/E del 2015 e n. 27/E del 2017).

La scelta per l’esigibilità anticipata può essere fatta con riguardo a ciascuna fattura ricevuta/registrata. A tal fine, rileva il comportamento concludente del contribuente.

Tanto premesso, tornando al caso prospettato, la Società ha emesso la fattura in relazione all’intera prestazione resa evidenziando il corrispettivo dovuto per la fornitura di energia elettrica e servizi connessi, comprensivo della quota relativa alla predetta ritenuta di garanzia.

Tale comportamento non è contrario alle disposizioni innanzi citate poiché, come già detto, è ammissibile che il prestatore di servizi fatturi il controvalore complessivo delle prestazioni rese nonostante il corrispettivo non sia in tutto o in parte pagato restando in ogni caso l’esigibilità ancorata al momento del pagamento dello stesso. Ciò, dunque, non determina un’anticipazione dell’obbligo di versamento dell’IVA (fatta salva la facoltà di deroga dell’acquirente).

In tale evenienza, all’atto della corresponsione del corrispettivo fatturato, l’Istante ne tratterrà una parte, precisamente lo 0,50 per cento, che provvederà a:

a) versare direttamente all’istituto previdenziale o assicurativo nel caso in cui sia riscontrata l’irregolarità contributiva della Società;

b) restituire alla Società previo riscontro della sua regolarità contributiva.

In entrambi i casi, trattandosi di fatture soggette al meccanismo dello split payment, l’importo corrisposto all’istituto previdenziale o assicurativo, oppure alla Società determina l’esigibilità della relativa IVA e dunque l’obbligo per l’Istante di versarla direttamente all’Erario.

Qualora l’Istante intenda avvalersi dell’opzione dell’esigibilità anticipata di cui all’articolo 3, comma 2 del DM del 2015, invece, l’IVA relativa all’intero corrispettivo indicato in fattura, comprensivo delle ritenute di garanzia, andrà versata anticipatamente rispetto al pagamento delle somme a titolo di ritenute di garanzia.

Concludendo, le criticità rappresentate dall’Istante non possono essere condivise.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.