Modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto – Articolo 150 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 – INPS – Circolare 22 novembre 2021, n. 174

Articolo 150 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34. Modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto

SOMMARIO: Con la presente circolare si illustra la nuova disciplina introdotta dall’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020 circa la restituzione delle somme indebitamente percepite che, per effetto del nuovo comma 2-bis inserito nell’articolo 10 del TUIR, avviene al netto delle ritenute subite e non costituisce onere deducibile dal reddito. La norma, inoltre, ha stabilito che ai sostituti d’imposta spetta un credito d’imposta pari al 30 per cento delle somme nette ricevute.

1. Premessa

L’articolo 150 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, disciplinante le modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto(Allegato n. 1), ha introdotto, con finalità di semplificazione, nell’articolo 10 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), il comma 2-bis, ai sensi del quale le somme restituite al soggetto erogatore, “se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”. La disposizione in esame ha, inoltre, previsto in favore del sostituto d’imposta, quale soggetto erogatore, la possibilità di usufruire, in luogo del rimborso, di un credito di imposta pari al 30 per cento delle somme ricevute, utilizzabile in compensazione senza i limiti  di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Con il citato articolo 150 il legislatore ha inteso quindi deflazionare il contenzioso civile e amministrativo derivante dalla pregressa normativa e dalla connessa prassi dell’Amministrazione finanziaria in forza delle quali il sostituto d’imposta era tenuto a richiedere al percettore la restituzione delle somme indebite – se assoggettate a tassazione in anni precedenti – al lordo delle ritenute fiscali, mentre il contribuente era onerato al recupero delle ritenute subite attraverso il meccanismo della deduzione degli oneri dal reddito complessivo dell’anno di imposta in cui era avvenuta la ripetizione della somma lorda. La disposizione si colloca nell’ambito di un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui la restituzione in oggetto deve riguardare solo le somme effettivamente percepite dal contribuente in quanto entrate nella concreta disponibilità del percettore.

Tale nuova modalità di restituzione è stata di recente oggetto di disciplina da parte dell’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 8/E del 14 luglio 2021, avente ad oggetto “Modalità di restituzione delle somme assoggettate a tassazione in anni precedenti. Articolo 150 decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto Rilancio) e articolo 10, commi 1, lettera d-bis), e 2-bis del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir)”.

Con la presente circolare si forniscono le indicazioni operative limitatamente alla nuova modalità di restituzione al netto delle somme indebitamente percepite disciplinata dall’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020.

2. Ambito di applicazione dell’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020 e modalità di restituzione degli indebiti

L’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020 introduce le seguenti disposizioni:

a) il comma 1 aggiunge il comma 2-bis all’articolo 10 del TUIR, stabilendo che: “Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1 [somme relative ad anni precedenti, assoggettate a tassazione, restituite al soggetto erogatore], se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”;

b) il comma 2 prevede che: “Ai sostituti d’imposta di cui all’articolo 23, comma 1 e all’articolo 29, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ai quali siano restituite, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 10 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le  somme al netto delle ritenute operate e versate, spetta un credito d’imposta pari al 30 per cento delle somme ricevute”;

c) il comma 3 stabilisce che: “Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano alle somme restituite dal 1° gennaio 2020. Sono fatti salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del presente decreto”.

L’ambito oggettivo di riferimento dell’articolo 150 del decreto-legge n. 34/2020 è costituito dalla ripetizione da parte del percipiente di somme indebite relative ad anni precedenti, assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto da parte del sostituto di imposta.

Al riguardo, nella relazione illustrativa alla norma (Allegato n. 2 – stralcio AC n. 2500) viene specificato che: “La modifica normativa, pertanto, attraverso l’inserimento del comma 2-bis nell’articolo 10 del TUIR prevede che la restituzione delle somme al soggetto erogatore deve avvenire al netto della ritenuta operata al momento dell’erogazione delle stesse, fermo restando la modalità di restituzione al lordo di cui alla lettera d-bis) del comma 1 del medesimo articolo 10 del TUIR, nel caso in cui non sia stata applicata la ritenuta”.

Pertanto, fermo restando il diritto del contribuente nel rapporto diretto con il Fisco, previsto dall’articolo 10 del TUIR, di dedurre dal reddito complessivo gli oneri per somme restituite su cui non sia stata applicata la ritenuta alla fonte, secondo quanto statuito dalla predetta disposizione, qualora l’INPS, in qualità di sostituto di imposta, abbia titolo a ripetere somme indebitamente erogate, assoggettate in anni precedenti a ritenute alla fonte a titolo di acconto, si attiene alle seguenti modalità operative:

– le somme sono richieste e restituite al netto e non costituiscono onere deducibile per il contribuente;

– al sostituto di imposta spetta un credito d’imposta pari al 30 per cento delle somme oggetto di restituzione, utilizzabile senza limite di importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.lgs n. 241/1997.

La norma, quindi, non trova applicazione ai casi di restituzione di somme indebite esenti per legge (ad esempio, pensioni e assegni sociali, le pensioni di invalidità civile, le maggiorazioni sociali e gli assegni familiari) ovvero che comunque non hanno subito complessivamente ritenute ancorché imponibili; la norma non si applica altresì alla restituzione delle somme assoggettate a ritenuta e restituite nel medesimo anno del pagamento.

3. Determinazione delle somme nette oggetto di ripetizione

La disposizione in argomento prevede genericamente che le somme “sono restituite al netto della ritenuta subita”, senza specificare le modalità di determinazione dell’importo netto oggetto di restituzione.

In forza della stessa conformazione dell’ordinamento previdenziale, l’Istituto gestisce complessivamente una quantità notevole di indebiti su prestazioni previdenziali e assistenziali, generalmente caratterizzati da una pluralità di annualità e, all’interno di ogni singola annualità, essi possono essere totali o più spesso parziali, peculiarità che, congiuntamente, determinano una particolare complessità applicativa e operativa, anche sotto il profilo della gestione informatizzata dei recuperi.

Ciò posto, per quanto concerne la determinazione della somma netta da restituire, con particolare riferimento ai casi in cui l’indebito sia relativo a una parte della somma complessivamente erogata in anni precedenti, in mancanza di specifica indicazione normativa, trova applicazione il criterio di proporzionalità proposto dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 8/E/2021, in base al quale “il sostituto sarà tenuto a sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere, la quota parte delle ritenute operate ai fini IRPEF, proporzionalmente riferibili all’indebito”.

Si riporta, al riguardo, l’esemplificazione illustrata nella predetta circolare: “Ad esempio, qualora il sostituto di imposta abbia erogato nel 2019 euro 28.000, operando ritenute a titolo Irpef per euro 6.960, e nel 2021 richieda la restituzione di un quarto della somma complessivamente erogata (28.000*1/4) ovvero di euro 7.000, al fine di stabilire l’importo netto dell’indebito oggetto di restituzione, il sostituto dovrà sottrare da tale ultimo importo un quarto delle ritenute Irpef operate, che nell’ipotesi rappresentata, è pari ad euro 1.740 (dato da 6.960*1/4). Conseguentemente, l’importo dell’indebito, al netto dell’Irpef, sarà pari ad euro 5.260 (ovvero 7.000-1740)”.

Preso atto che il metodo di nettizzazione sopra descritto risulta equivalente a quello di applicare all’importo lordo dell’indebito l’aliquota media determinata dal rapporto tra ritenute e reddito imponibile, si riportano di seguito i criteri che guidano il calcolo: l’individuazione delle somme nette oggetto di recupero per ciascuna annualità nei casi di indebiti pluriennali;  all’interno delle singole annualità del periodo di riferimento dell’indebito, ai fini della determinazione del reddito imponibile, occorre tener conto della complessiva posizione del soggetto, cioè considerare gli importi complessivamente erogati dall’Istituto al medesimo soggetto e non soltanto quelli erogati dalla singola prestazione del cui indebito si tratta;

ai fini della determinazione delle ritenute operate sul predetto reddito complessivo imponibile è necessario computare tutte le trattenute erariali, comprese le addizionali regionali e comunali determinate e riferite agli anni d’imposta cui si riferisce l’indebito, come già specificato nella risposta all’interpello n. 956-1393/2020 del 26 ottobre 2020, proposto dall’Istituto, dove si specifica che: “il legislatore ha previsto che la restituzione al soggetto erogatore avvenga al netto della ritenuta, relativa anche alle eventuali addizionali regionali e comunali all’Irpef, indipendentemente dalla categoria reddituale cui si riferiscono le somme”.

Con successivo messaggio saranno fornite le ulteriori istruzioni operative di dettaglio necessarie agli adeguamenti dei sistemi informativi.

4. Credito d’imposta

Come illustrato in premessa, la norma prevede che ai “sostituti d’imposta di cui all’articolo 23, comma 1 e all’articolo 29, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ai quali siano restituite, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 10 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le somme al netto delle ritenute operate e versate, spetta un credito d’imposta pari al 30  per cento delle somme ricevute”. Ciò posto, stabilendo la restituzione al netto, si ritiene che la norma abbia configurato il credito  d’imposta nei confronti del Fisco come diritto autonomo e distinto dal credito nei confronti del percipiente. Pertanto, l’accertamento amministrativo dell’indebito è il momento rilevante per la costituzione, da un lato, del diritto alla ripetizione nei confronti del soggetto interessato e, dall’altro, del diritto al credito di imposta verso l’Erario, a prescindere dall’effettiva  restituzione delle somme da parte del debitore che, si ripete, può anche non avvenire. Si ritiene, infatti, che quest’ultima circostanza non debba pregiudicare il recupero delle somme indebitamente versate all’Erario.

L’Istituto, quindi, si avvarrà del credito di imposta in esito all’accertamento del diritto alla ripetizione delle somme indebitamente percepite, indipendentemente dalla loro effettiva restituzione.

Per espressa previsione normativa, il credito d’imposta previsto dal comma 2 dell’articolo 150 in esame è utilizzato “senza limite di importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.

Il predetto credito, recuperato periodicamente in sede di versamenti F24 nei termini previsti dalla normativa, viene rendicontato nel modello 770 – Quadro SX – Rigo SX1 – colonna 5; le somme nette accertate sono certificate negli appositi punti previsti della Certificazione Unica ordinaria (punto 475 per i redditi da lavoro dipendente e punto 22 per quelli da lavoro autonomo, a uso esclusivo dell’Agenzia delle Entrate), in quanto non costituenti oneri deducibili dal reddito complessivo del contribuente.

5. Definizione rapporti in corso alla data di entrata in vigore della norma

Per quanto concerne la decorrenza della nuova disciplina il comma 3 dell’articolo 150 in argomento ha previsto che la restituzione delle somme al soggetto erogatore al netto delle ritenute IRPEF opera per quelle “restituite dal 1° gennaio 2020”, facendo salvi “i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del presente decreto”, vale a dire alla data dal 19 maggio 2020.

Al riguardo, ai fini dell’applicazione del previgente regime di restituzione al lordo con riconoscimento dell’onere deducibile, i rapporti definiti alla data del 19 maggio 2020, per i quali non trova applicazione la nuova disciplina, sono quelli riconducili alla seguente casistica:

– la restituzione dell’indebito sia già avvenuta al lordo ovvero sia stabilita da pronunce giurisdizionali passate in giudicato la restituzione al lordo;

– sia in corso un piano di recupero rateizzato, calcolato al lordo delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, in quanto il rapporto tra le parti è stato “definito” al momento dell’approvazione del piano di recupero;

– sia stata già notificata la nota di debito e siano avviate le attività di recupero, con compensazione o prelievo sulla prestazione, ancorché non siano ancora esauriti i rispettivi processi gestionali;

– nelle fattispecie in cui sia previsto il pagamento dell’indebito con rimessa in denaro, sia stata già notificata la nota di debito alla data del 19 maggio 2020 e sia decorso il termine di 30 giorni prescritto per l’adempimento senza che l’interessato abbia adempiuto, sul presupposto che alla predetta data l’Istituto aveva già avviato l’azione di recupero, compiendo l’attività di propria competenza, per cui il mancato pagamento è da ricondursi all’inadempimento del destinatario della nota.

Ai fini della notifica va considerata la data di consegna della nota di debito al destinatario.

In tali ipotesi l’Istituto provvederà a richiedere la restituzione delle somme indebitamente percepite al lordo delle ritenute subite, con riconoscimento dell’onere fiscalmente deducibile, secondo le modalità previste dall’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del TUIR, senza effettuare ricalcoli, né conguagli di importi.

Analogamente, in caso di decesso del debitore, per stabilire se notificare agli eventuali eredi un importo al lordo o al netto delle ritenute, si dovrà tenere conto degli stessi criteri di avvenuta definizione con riferimento alle attività poste in essere nei confronti del dante causa.

Allegato 1

Decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 articolo 150

Allegato 2

stralcio AC n. 2500

Art. 150

Modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto

La modifica normativa ha la finalità di deflazionare i contenziosi civili e amministrativi nei quali si discute del diritto del datore di lavoro (nonché sostituto di imposta) a pretendere la restituzione delle somme indebitamente erogate, al lordo o al netto delle ritenute fiscali operate all’atto del pagamento.

In base alla normativa vigente, la restituzione dovrebbe essere operata solo al lordo delle ritenute subite secondo le modalità stabilite dall’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del TUIR, in base alla quale sono deducibili dal reddito complessivo « le somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti. L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze ».

Tuttavia, secondo l’indirizzo giurisprudenziale prevalente la ripetizione dell’indebito nei confronti del percettore non può che avere ad oggetto le somme che questi abbia effettivamente percepito in eccesso, non potendosi pretendere la restituzione di importi al lordo di ritenute fiscali mai entrate nella sfera patrimoniale del percettore (cfr., ex multisi Cassazione, Sez. Lav., 27 luglio 2018, n. 19735; 12 giugno 2019, n. 15755; Consiglio di Stato, sez. VI, 2 marzo 2009, n. 1164).

La modifica normativa, pertanto, attraverso l’inserimento del comma 2-bis nell’articolo 10 del TUIR prevede che la restituzione delle somme al soggetto erogatore deve avvenire al netto della ritenuta operata al momento dell’erogazione delle stesse, fermo restando la modalità di restituzione al lordo di cui alla lettera d-bis) del comma 1 del medesimo articolo 10 del TUIR, nel caso in cui non sia stata applicata la ritenuta.

Al sostituto d’imposta, che abbia avuto in restituzione le somme al netto della ritenuta operata e versata, spetta un credito di imposta nella misura del 30 per cento delle somme ricevute, utilizzabile in compensazione « senza limiti di importo » secondo le modalità di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Tale credito d’imposta rileva ai fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie.

La misura del 30 per cento è calcolata considerando che su una somma lorda di 100 sia stata applicata l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito, attualmente prevista nella misura del 23 per cento, analogamente a quanto disposto dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 5 aprile 2016, per la determinazione dell’importo rimborsabile in capo al contribuente.

Della restituzione delle somme in esame e dell’emersione del credito d’imposta sarà data evidenza nella certificazione unica rilasciata dal sostituto e nella dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari.

La disposizione si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020.

La norma prevede che sono fatti salvi i rapporti già divenuti definiti alla data di entrata in vigore del decreto.