Modifiche introdotte dal decreto “Aiuti-bis” alla disciplina dell’opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, e chiarimenti in merito alla regolarizzazione di errori nella indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione – Circolare n. 33/E del 6 ottobre 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate – Circolare n. 33/E del 6 ottobre 2022

Modifiche introdotte dal decreto “Aiuti-bis” alla disciplina dell’opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, e chiarimenti in merito alla regolarizzazione di errori nella indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione.

Premessa……………………………………………………………………………………………………. 3

1. Modalità di fruizione dei bonus edilizi disciplinate dal decreto Rilancio 5
2. Disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione 6
3. Indici di cui al paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 – rilevanza probatoria e ulteriori chiarimenti 13
4. Modifiche alla disciplina delle opzioni per la cessione o per lo sconto in tema di cedibilità ai “correntisti” 17
5. Erronea indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito in alternativa alle detrazioni spettanti per gli interventi edilizi 19
   • Errore nella compilazione della Comunicazione 21
   • Errore formale 22
     • Stato avanzamento lavori (SAL) 23
     • mporto del credito ceduto inferiore alla detrazione spettante 24
   • Errore sostanziale 25
   • Remissione in bonis 26
6. Rapporti tra cedente e cessionario 29
7. Detrazione delle spese per interventi effettuati dalle persone fisiche su unità immobiliari 31

ALLEGATO………………………………………………………………………………………………….. 34

Premessa

Con la presente circolare si forniscono chiarimenti concernenti le modifiche apportate:

• dall’articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (da ora decreto Aiuti), rubricato «Modifiche alla disciplina in materia di incentivi per l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico e colonnine di ricarica di veicoli elettrici», così come sostituito in sede di conversione dalla legge 15 luglio 2022, n.91¹;
• dall’articolo 33-ter, introdotto dalla legge 21 settembre 2022, n. 142², di conversione del decreto-legge 9 agosto 2022, 115, rubricato «Misure urgenti in materia di energia, emergenza idrica, politiche sociali e industriali» (da ora decreto Aiuti-bis), in tema di opzioni per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020,

1. 34 (da ora decreto Rilancio).

In particolare, il predetto articolo 33-ter, rubricato «Semplificazioni in materia di cessione dei crediti ai sensi dell’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77», introduce all’articolo 14 del decreto Aiuti i commi 1-bis.1 e 1-bis.2.

Il comma 1-bis.1, intervenendo sul comma 6 del citato articolo 121 del decreto Rilancio, ha modificato la disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione, limitandola ai soli casi di dolo e colpa grave, a condizione che siano state rispettate le previsioni di legge e che siano stati acquisiti il visto di conformità, le asseverazioni e le attestazioni prescritte dagli articoli 119 e 121, comma 1-ter, del decreto Rilancio.

Inoltre, la novella normativa, con il comma 1-bis.2, ha previsto la possibilità di  beneficiare  della  nuova  disciplina  anche  per  i  crediti  sorti  prima dell’introduzione degli obblighi di acquisizione del visto di conformità e delle attestazioni e asseverazioni di cui al comma 1-ter del citato articolo 121, a condizione che il cedente, purché non sia un “soggetto qualificato”³ e che coincida con il fornitore, acquisisca, ora per allora, la predetta documentazione.

In tale contesto normativo, si forniscono, al riguardo, precisazioni in merito alla responsabilità di tipo amministrativo del fornitore e del cessionario.

Infine, con la presente circolare si forniscono alcune indicazioni per rimediare a eventuali errori commessi nella compilazione della Comunicazione per l’esercizio dell’opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio o nella circolazione dei crediti nella Piattaforma, nonché specifiche indicazioni a seguito delle modifiche apportate all’articolo 119 del medesimo decreto Rilancio dal decreto Aiuti, che ha ampliato l’ambito temporale di applicazione del Superbonus nel caso di interventi realizzati su edifici unifamiliari da parte di persone fisiche al di fuori dell’esercizio di arti o professioni o d’impresa.

1. Modalità di fruizione dei bonus edilizi disciplinate dal decreto Rilancio

L’articolo 121 del decreto Rilancio disciplina le diverse modalità di fruizione dei “bonus edilizi”, intendendosi per tali quelle agevolazioni riconosciute sotto forma di detrazioni fiscali – con aliquote variabili ricomprese, a seconda della tipologia di lavori, tra il 50 per cento e il 110 per cento – a favore dei soggetti che effettuano determinate tipologie di lavori, come le ristrutturazioni edilizie e la riqualificazione energetica.

Le predette detrazioni sono fruite direttamente dal beneficiario in diminuzione delle imposte dovute in base alla liquidazione della propria dichiarazione dei redditi, mediante una ripartizione su più anni d’imposta.

In luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante in sede di dichiarazione dei redditi, è prevista la possibilità di optare, alternativamente:

• per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione;
• per la cessione di un credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione.

In base al comma 3 dell’articolo 121 del decreto Rilancio, i predetti crediti d’imposta «sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso […]».

L’assenza dei requisiti previsti dalle relative discipline agevolative determina il recupero dell’ammontare della detrazione indebitamente fruita – anche, come detto, sotto forma di sconto in fattura o attraverso la cessione del credito – maggiorato di interessi e sanzioni.

In linea generale, il legislatore ha previsto che il recupero dell’importo fruito in dichiarazione come detrazione, o della parte di credito ceduto e utilizzato dai cessionari in compensazione, sia effettuato nei confronti dei soggetti beneficiari, da intendersi come i soggetti titolari dell’agevolazione fiscale.

In base al comma 5 dell’articolo 121 del decreto Rilancio, infatti, qualora «sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1 (n.d.r. i beneficiari della detrazione d’imposta)»⁴.

2. Disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione

Per quanto riguarda le forme di responsabilità dei fornitori e dei cessionari dei predetti crediti d’imposta, le stesse sono disciplinate dai commi 4 e 6 dell’articolo 121 del decreto Rilancio.

Nella versione dei citati commi vigente prima della conversione in legge del decreto Aiuti-bis, i fornitori e i cessionari rispondevano:

• per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’importo acquistato (articolo 121, comma 4); ad esempio, nel caso in cui il cessionario che, dovendo utilizzare il credito con le stesse modalità con le quali sarebbe stato utilizzato dal soggetto cedente (in 5 rate), utilizzi in compensazione il predetto credito con modalità diverse (ad esempio in 3 rate), oppure nel caso in cui l’importo del credito utilizzato in compensazione sia maggiore di quello spettante;
• in caso di concorso nella violazione; in particolare, in quest’ultima ipotesi, «oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472», sussiste «la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi» (articolo 121, comma 6). In base ai principi generali in materia di sanzioni tributarie di cui all’articolo 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, detta responsabilità operava sempre indifferentemente in caso di dolo o colpa (non distinguendo tra colpa lieve e colpa grave) ed era esclusa solo nelle ipotesi di assenza di colpa e quindi di errore incolpevole; infatti, ai sensi dell’articolo 5 (“Colpevolezza”), nelle «violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa […]»⁵.

Come anticipato, in sede di conversione del decreto Aiuti-bis, è stato modificato il comma 6 del citato articolo 121 e l’ipotesi di concorso in violazione del fornitore e dei cessionari è stata limitata ai soli casi di dolo o colpa grave, a condizione che, per i crediti originati dall’esercizio di una delle opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto Rilancio, siano «stati acquisiti, nel rispetto delle previsioni di legge, i visti di conformità, le asseverazioni e le attestazioni di cui all’articolo 119 e di cui all’articolo 121, comma 1-ter» (comma 1-bis.1 dell’articolo 14 del decreto Aiuti).

Pertanto, a seguito di tale modifica, affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d’imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso, nel rispetto delle altre condizioni recate dalla predetta modifica, deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l’ipotesi di colpa lieve.

Al fine di meglio inquadrare la portata della modifica normativa intervenuta è necessario soffermarsi, in generale:

• sull’elemento soggettivo dell’illecito tributario (dolo o colpa);
• sul concorso nella violazione. 

In particolare, per la corretta individuazione delle nozioni di dolo e colpa grave, occorre fare riferimento al d.lgs. n. 472 del 1997, che reca disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, e ai chiarimenti già forniti con la circolare n. 180 del 10 luglio 1998, ove si precisa che:

• si considera dolosa, ai sensi del richiamato articolo 5, comma 4, del lgs. n. 472 del 1997, «la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento». Ciò che rileva in questa nozione è la volontà dell’autore della violazione consapevolmente diretta all’evasione, cosicché non è mai possibile considerare doloso quel comportamento che, pur violando la legge tributaria, non persegua intenzionalmente siffatto obiettivo;

• la colpa grave, ai sensi del citato articolo 5, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, sussiste «quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari […]». Essa è, pertanto, connessa all’imperizia o negligenza indiscutibili ovvero, avendo riguardo al  possibile  errore  di  diritto,  all’impossibilità  di  dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata. Queste proposizioni definiscono comportamenti caratterizzati da violazioni palesi sia sul piano dei fatti, sia sul piano dell’interpretazione giuridica, tali da comportare l’evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari.

Giova in ogni caso distinguere il grado della colpa, avuto riguardo alla condotta dell’agente e alla possibilità di esigere dallo stesso – anche in ragione del suo profilo professionale – un determinato comportamento; così, ad esempio, la diligenza richiesta ai fini della individuazione della colpa sarà valutata anche tenendo conto della natura dell’attività professionale o d’impresa svolta dal cessionario, richiedendosi un livello di diligenza particolarmente qualificato, ad esempio, nei casi in cui il soggetto sia tenuto al rispetto di normative regolamentari e alle indicazioni delle autorità di vigilanza preposte⁶.

Per quanto riguarda il concorso nella violazione in materia tributaria, l’articolo 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 stabilisce, in linea di principio, che «Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso»⁷. Il successivo articolo 10 individua la figura dell’autore mediato e disciplina le ipotesi di non colpevolezza dell’autore materiale, stabilendo che «salva l’applicazione dell’articolo 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale»⁸.

In linea generale, dunque, al soggetto che ha concorso in una violazione è irrogata la sanzione prevista per la medesima violazione, a meno che l’errore non sia incolpevole. Le violazioni amministrative di norme tributarie – come stabilito dal predetto articolo 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, che definisce, in termini generali, l’elemento soggettivo rilevante ai fini dell’irrogazione delle sanzioni tributarie – sono, infatti, punibili in caso di dolo o colpa e la sussistenza di tali elementi soggettivi rileva anche con riferimento ai soggetti che hanno concorso all’illecito tributario.

Ciò premesso, con particolare riferimento al concorso del fornitore o del cessionario di cui all’articolo 121, comma 6, con le recenti modifiche introdotte in sede di conversione del decreto Aiuti-bis, la responsabilità solidale (nel rispetto delle condizioni previste dalla norma) è limitata alle sole ipotesi di dolo o colpa grave.

Di seguito sono descritte alcune ipotesi esemplificative e non esaustive in cui sussistono il dolo e la colpa grave:

• il dolo ricorre quando il cessionario è consapevole dell’inesistenza del credito, come ad esempio nel caso in cui quest’ultimo abbia preventivamente concordato con l’asserito beneficiario originario le modalità di generazione e fruizione dello stesso ovvero qualora il carattere fittizio del credito sia manifestamente evidente ad un primo esame, da chiunque condotto, e ciononostante il cessionario proceda comunque all’acquisizione e alla compensazione dello stesso nel modello F24, traendo un beneficio fiscale indebito correlato al credito inesistente;
• la colpa grave ricorre quando il cessionario abbia omesso, in termini “macroscopici”, la diligenza richiesta, come, ad esempio, nel caso in cui l’acquisto dei crediti sia stato eseguito in assenza di documentazione richiesta a supporto degli stessi o in presenza di una palese contraddittorietà della documentazione prodotta dal cedente (ad esempio, nel caso in cui l’asseverazione si riferisca a un immobile diverso da quello oggetto degli interventi agevolati).

Per i soggetti obbligati di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, l’ipotesi di concorso in violazione sussiste qualora gli stessi procedano all’acquisizione del credito in presenza dei presupposti di cui agli articoli 35 e 42 del d.lgs. n. 231 del 2007, in violazione dell’articolo 122-bis del decreto Rilancio. In particolare, ciò si verifica quando il credito è acquistato nonostante:

• l’operazione sia soggetta all’obbligo di segnalazione in quanto sospetta ai sensi del richiamato articolo 35;
• il cessionario avrebbe dovuto astenersi dall’operazione ai sensi del citato articolo 42.

Al fine di limitare la responsabilità in solido del cessionario alle sole ipotesi di dolo o colpa grave – con riferimento ai crediti d’imposta di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio sorti prima dell’introduzione degli obblighi di acquisizione dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle attestazioni di cui al comma 1- ter del medesimo articolo 121 – ai sensi del comma 1-bis.2 del richiamato articolo 14 del decreto Aiuti, il cedente, «a condizione che sia un soggetto diverso da banche e intermediari finanziari iscritti all’albo previsto dall’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, da società appartenenti a un gruppo bancario iscritto all’albo di cui all’articolo 64 del predetto testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia ovvero da imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private, di cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, e che coincida con il fornitore, acquisisce, ora per allora, […] la documentazione di cui al citato comma 1-ter» dell’articolo 121 del decreto Rilancio.

In altri termini, la limitazione della responsabilità suddetta, a condizione che, nel rispetto delle previsioni di legge, siano stati acquisiti il visto di conformità, le attestazioni e le asseverazioni prescritte, opera:

• ab origine, per i crediti d’imposta sorti ai sensi dell’articolo 119 del decreto Rilancio (Superbonus), per i quali è sempre stata obbligatoria l’acquisizione della predetta documentazione per l’esercizio delle opzioni dello sconto in fattura e della cessione;
• dall’introduzione dell’obbligo di visto di conformità, attestazioni e asseverazioni previsto dal comma 1-ter dell’articolo 121 del decreto Rilancio (in vigore dal 12 novembre 2021), per i crediti d’imposta relativi agli altri bonus

Con riferimento, invece, ai crediti oggetto di cessione per i bonus edilizi diversi dal Superbonus, sorti antecedentemente alla previsione dei citati obblighi documentali, l’acquisizione, ora per allora, da parte del fornitore⁹ che cede il credito, della documentazione prevista dal comma 1-ter dell’articolo 121 (visto di conformità, asseverazioni e attestazioni) limita la responsabilità solidale in capo al cessionario del medesimo fornitore – nonché dei successivi cessionari in possesso della medesima documentazione richiesta dalla norma in questione – solo in caso di dolo o colpa grave.

Con riferimento, inoltre, alle opere già classificate come “attività di edilizia libera”¹⁰ e per gli interventi, diversi da quelli di edilizia libera, di importo complessivo non superiore a 10.000 euro, eseguiti sulle singole unità immobiliari o sulle parti comuni dell’edificio, per i quali il comma 1-ter dell’articolo 121 del decreto Rilancio esclude – fatta eccezione per gli interventi relativi al c.d. Bonus facciate di cui all’articolo 1, comma 219, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 – l’obbligo del rilascio del visto di conformità e delle relative attestazioni di congruità della spesa, attesa la ratio agevolativa della norma in commento, che, a fronte della presenza della richiamata documentazione, attenua la responsabilità solidale in caso di concorso in violazione, si ritiene che tali effetti possano operare anche in relazione ai crediti per i quali il citato articolo 121, comma 1-ter, non pone un obbligo al rilascio della predetta documentazione per fruire delle opzioni alternative alla detrazione, a condizione che il fornitore cedente la acquisisca «ora per allora».

Si precisa, in linea con quanto già chiarito con la circolare del 23 giugno 2022, n. 23/E, paragrafo 6.1, e alle condizioni ivi stabilite, che la limitazione della responsabilità solidale in caso di concorso in violazione per i fornitori opera anche per il general contractor che effettua lo sconto in fattura ai sensi dell’articolo 121 del decreto Rilancio.

3. Indici di cui al paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 – rilevanza probatoria e ulteriori chiarimenti

Nel paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 2022 sono stati illustrati alcuni indici finalizzati ad orientare l’attività dell’Amministrazione finanziaria nella valutazione della sussistenza o meno, in capo agli acquirenti dei crediti di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio, della necessaria diligenza.

I suddetti indici, in particolare quelli connessi ai profili soggettivi e oggettivi, costituiscono solo istruzioni rivolte agli organi di controllo dell’Agenzia delle entrate allo scopo di rendere omogenee e trasparenti le attività istruttorie svolte sull’intero territorio nazionale.

Si tratta di una elencazione che riveste carattere meramente esemplificativo, elaborata a supporto degli Uffici, i quali possono valutare l’eventuale presenza di tali indicatori – che, a seconda dei casi, possono assumere rilevanza singolarmente laddove l’anomalia evidenziata dal singolo indice rivesta particolare gravit๹, oppure nel loro complesso, unitamente ad altri elementi – al fine di orientare le istruttorie in ordine alla configurabilità del concorso nella violazione da parte dei fornitori o dei cessionari, in relazione ai controlli fiscali in corso o che verranno avviati.

Il carattere esemplificativo di tale elencazione comporta, inoltre, che il cessionario – al fine di comprovare l’osservanza della prescritta diligenza – potrà a sua volta invocare elementi e circostanze ulteriori, diversi da quelli ipotizzati dal paragrafo 5.3 della citata circolare, purché ugualmente idonei a dimostrare con opportune evidenze documentali la necessaria diligenza richiesta.

Peraltro, l’esigenza di ricorrere ai predetti indici (con esclusione di quello relativo (i) all’assenza di documentazione o palese contraddittorietà rispetto al riscontro documentale prodotto) assume minore rilevanza alla luce della circostanza che i lavori – in relazione ai quali sarebbe maturato il diritto alla detrazione – siano stati effettivamente eseguiti per importi corrispondenti a quelli oggetto di comunicazione e cessione da parte del beneficiario delle agevolazioni.

Appare, altresì, opportuno evidenziare che la conoscenza, da parte degli operatori economici, dei profili critici su cui si concentrerà l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria in fase di istruttoria, lungi dal costituire un aggravio rispetto alle attività cui gli stessi operatori sono tenuti per vincolo normativo, risponde a un principio di trasparenza nei confronti di questi ultimi, consentendo loro di comprendere quali potrebbero essere gli elementi utili ai fini dell’eventuale attività di controllo.

Alla luce di quanto sopra, gli indici indicati al paragrafo 5.3 della citata circolare n. 23/E del 2022 trovano nelle modifiche introdotte dall’articolo 33-ter del decreto Aiuti-bis una più specifica chiave di lettura.

Si rappresenta che l’attività di controllo svolta dall’Agenzia delle entrate è, prioritariamente, finalizzata al contrasto di fattispecie a più elevato disvalore e di fenomeni più macroscopici, altamente lesivi degli interessi erariali e connotati da manifeste anomalie, tali da risultare facilmente intercettabili dal cessionario che non abbia agito – quantomeno – con colpa grave.

Pertanto, recependo la ratio sottesa alla modifica normativa in argomento, gli Uffici, nel condurre le proprie istruttorie, anche con riferimento a violazioni pregresse, procederanno alla contestazione di concorso nella violazione nei confronti dei fornitori o cessionari nei casi in cui detti soggetti abbiano agito con dolo o colpa grave, ai sensi dell’articolo 33-ter del decreto Aiuti-bis.

Ciò premesso, si forniscono di seguito ulteriori elementi con riferimento ad alcuni specifici indici già illustrati nel richiamato paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 2022.

Per quanto attiene agli indici della “[…] (ii) incoerenza reddituale e patrimoniale tra il valore e l’oggetto dei lavori asseritamente eseguiti e il profilo dei committenti beneficiari delle agevolazioni in esame” e della “[…] (iv) incoerenza tra il valore del credito ceduto e il profilo finanziario e patrimoniale del soggetto cedente il credito qualora non primo beneficiario della detrazione”, in linea generale, le capacità finanziarie e reddituali assumono rilevanza:

• in capo al committente, qualora l’agevolazione fiscale – dalla quale trae origine il credito d’imposta a seguito dell’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o della cessione – non copra l’intero importo dei lavori eseguiti, con la conseguenza che una parte del corrispettivo dovuto al fornitore – potendo essere regolato solo parzialmente mediante la cessione della detrazione – rimarrà anche finanziariamente a carico del In tale ipotesi si dovrà verificare che il committente, in sede di cessione del credito a favore di un cessionario diverso dal fornitore, possieda capacità reddituali e finanziarie non manifestamente sproporzionate rispetto all’esborso del corrispettivo dei lavori non coperto dal beneficio fiscale. Dette capacità reddituali e finanziarie dovranno essere valutate in particolare nelle ipotesi in cui il corrispettivo sia integralmente anticipato dallo stesso committente, ovvero una parte significativa del corrispettivo sia corrisposta al fornitore che applica lo sconto in fattura. Pertanto, sebbene ciò non comporti, ex se, l’inesistenza del credito, gli organi di controllo sono tenuti in tali casi a verificare se l’acquirente del credito abbia supportato la propria valutazione in merito alla corretta e legittima maturazione dell’agevolazione, attraverso adeguate evidenze documentali. A tali fini, ad esempio, rappresenta elemento volto a dimostrare una condotta diligente da parte dei cessionari dei crediti d’imposta l’acquisizione di copia dei bonifici o di altra documentazione idonea a dimostrare l’avvenuta esecuzione, da parte del committente, dei pagamenti relativi all’importo dei lavori rimasto a suo carico (nei casi in cui l’agevolazione non copra l’intero importo dei lavori) e sempreché i lavori siano stati effettivamente eseguiti.

Nel caso dei condomìni (committenti), la verifica delle capacità reddituali e finanziarie può ritenersi soddisfatta con la prova dell’avvenuta esecuzione del bonifico da parte del condominio;

• in capo al cessionario del credito d’imposta, che dovrà acquisire documentazione atta a dimostrare che il suo diretto dante causa – anche se si tratti del fornitore – possieda la verosimile capacità reddituale e finanziaria per sostenere quanto meno il prezzo di acquisto dei crediti d’imposta, oltre all’avvenuto pagamento.

Per quanto riguarda l’indice della «(iii) sproporzione tra l’ammontare dei crediti ceduti ed il valore dell’unità immobiliare […]», si osserva preliminarmente che quest’ultimo è condizionato dalla tipologia e dall’ubicazione dell’immobile. Ciò premesso, tale indice può assumere rilievo con riferimento alle comunicazioni di lavori eseguiti per importi particolarmente significativi, a fronte di immobili con valore commerciale pressoché nullo, in particolar modo se per la tipologia di lavori eseguiti non è normativamente previsto un tetto di spesa. È bene evidenziare che anche in tali casi l’indice in commento non costituisce ex se motivo per qualificare l’inesistenza del credito e l’assenza della prescritta diligenza, ma solo un alert finalizzato a sollecitare una verifica più approfondita circa gli elementi idonei a sostenere la legittimità dei comportamenti adottati. In altri termini, nelle ipotesi in cui l’applicazione di tale indice possa considerarsi effettivamente sintomatica della possibile inesistenza del credito d’imposta, gli organi di controllo dovranno verificare se il cessionario abbia acquisito maggiori informazioni e documenti, idonei a verificare l’effettiva esecuzione dei lavori per gli importi dichiarati (si vedano le indicazioni riportate in relazione al successivo indice (vi)), e il dettaglio delle spese sostenute, unitamente alla relativa documentazione finanziaria e fiscale giustificativa.

Con riferimento, infine, all’indice della «(vi) mancata effettuazione dei lavori», può assumere rilevanza, ai fini della dimostrazione della richiesta diligenza, l’acquisizione dell’asseverazione predisposta dal tecnico abilitato, che attesti, ove richiesto dalla norma, anche l’effettiva realizzazione dei lavori.

4. Modifiche alla disciplina delle opzioni per la cessione o per lo sconto in tema di cedibilità ai “correntisti”

L’articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto Aiuti ha modificato l’articolo 121 del decreto Rilancio, prevedendo la facoltà per banche e società appartenenti ad un gruppo bancario, iscritto all’albo di cui all’articolo 64 del d.lgs. n. 385 del 1993, di effettuare sempre una cessione a favore dei clienti professionali privati, di cui all’articolo 6, comma 2-quinquies, del d.lgs. n. 58 del 1998, con cui abbiano stipulato un contratto di conto corrente, anche se non è esaurito il numero delle possibili cessioni previste dal medesimo articolo, senza facoltà di ulteriore cessione.

Come chiarito con la circolare del 27 maggio 2022, n. 19/E, per effetto di tale disposizione, le banche e le società appartenenti ad un gruppo bancario possono cedere il credito direttamente ai correntisti che siano clienti professionali, senza la necessità che sia previamente esaurito il numero di cessioni a favore dei soggetti “qualificati”, fermo restando il divieto per il correntista cessionario del credito di operare ulteriori cessioni.

L’articolo 57 del medesimo decreto Aiuti ha previsto che tale disposizione si applichi alle comunicazioni della prima cessione o dello sconto in fattura inviate all’Agenzia delle entrate a partire dal 1° maggio 2022.

In sede di conversione del decreto Aiuti, l’articolo 14, comma 1, lettera b), è stato sostituito e nella vigente versione prevede che alle banche, ovvero alle società appartenenti ad un gruppo bancario, iscritto all’albo di cui al d.lgs. n. 385 del 1993, è sempre consentita la cessione a favore di soggetti diversi dai consumatori o utenti, come definiti dall’articolo 3, comma 1, lettera a), del Codice del consumo, di cui al decreto legislativo 6 settembre 2005, n. 206¹², che abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con la banca capogruppo, senza facoltà di ulteriore cessione.

Il successivo comma 1-bis disciplina il regime transitorio, stabilendo che tali nuove disposizioni si applichino anche alle cessioni o agli sconti in fattura comunicati all’Agenzia delle entrate prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto stesso, fermo restando il limite massimo delle cessioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto Rilancio.

Considerato che il citato articolo 57 del decreto Aiuti è stato abrogato dalla legge 4 agosto 2022, n. 122, di conversione del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73¹³ (decreto Semplificazioni), le nuove disposizioni si applicano alle comunicazioni della cessione del credito o dello sconto in fattura inviate all’Agenzia delle entrate prima del 16 luglio 2022 (data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto Aiuti). Pertanto, anche in caso di prima comunicazione di cessione o sconto in fattura inviata antecedentemente al 1° maggio 2022 (diversamente da quanto previsto dall’abrogato articolo 57 del decreto Aiuti) è consentita alle banche ovvero alle società appartenenti ad un gruppo bancario la cessione a favore di soggetti diversi dai consumatori o utenti, che abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con la banca capogruppo, senza facoltà di ulteriore cessione, fermo restando il limite massimo delle cessioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto Rilancio.

Si precisa, infine, che il correntista che acquista dalla banca (o dalle società appartenenti ad un gruppo bancario), ai fini della valutazione della sua diligenza nell’acquisizione del credito, non è tenuto a effettuare ex novo la medesima istruttoria già svolta dalla banca cedente al momento dell’acquisto del credito, a condizione che la banca cedente consegni al cessionario-correntista tutta la documentazione idonea a dimostrare di aver osservato essa stessa, all’atto dell’acquisto del credito ceduto, la necessaria diligenza.

5. Erronea indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito in alternativa alle detrazioni spettanti per gli interventi edilizi

L’articolo 121 del decreto Rilancio dispone che i soggetti che hanno diritto alle detrazioni per gli interventi di ristrutturazione edilizia, eliminazione delle barriere architettoniche, recupero o restauro della facciata degli edifici, riqualificazione energetica, riduzione del rischio sismico, installazione di impianti solari fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici, anche nella misura del 110 per cento (Superbonus), possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori che hanno realizzato gli interventi o, in alternativa, per la cessione di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante.

L’esercizio dell’opzione è comunicato dal beneficiario dell’agevolazione all’Agenzia delle entrate tramite il modello (Comunicazione) approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 3 febbraio 2022, n. 35873¹⁴.

La Comunicazione può essere annullata entro il quinto giorno del mese successivo a quello di invio, oppure, entro lo stesso termine, può esserne inviata un’altra interamente sostitutiva; altrimenti, ogni Comunicazione successiva si aggiunge alle precedenti.

L’opzione è inefficace nei confronti dell’Agenzia se non è stata comunicata nei termini e con le modalità descritte.

I crediti derivanti da cessioni o sconti validamente comunicati in ciascun mese sono resi disponibili, entro il giorno 10 del mese successivo, nella procedura web denominata “Piattaforma cessione crediti” (Piattaforma), accessibile dall’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate. Il soggetto che riceve il credito, cessionario o fornitore, può utilizzarlo in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 oppure cederlo ulteriormente nei limiti stabiliti dalle norme succedutesi nel tempo, dopo averlo accettato nella Piattaforma; in caso di errore nella Comunicazione, il soggetto che riceve il credito deve rifiutare la cessione, sempre tramite la Piattaforma. L’accettazione e il rifiuto del credito non possono essere annullati e attualmente non è possibile correggere i dati erroneamente indicati nella Comunicazione.

Di seguito si forniscono alcune indicazioni per rimediare a eventuali errori commessi nella compilazione della Comunicazione o nella circolazione dei crediti nella Piattaforma.

Si ricorda che i crediti presenti nella Piattaforma derivano da quanto comunicato dal cedente e che l’Agenzia non è a conoscenza degli effettivi accordi intervenuti con il cessionario. Qualunque modifica relativa alla cessione, pertanto, può avvenire solo su richiesta dei soggetti interessati, in quanto incide sui rapporti civilistici che intercorrono tra le parti della cessione del credito.

Tutte le segnalazioni e le istanze indicate nella presente circolare devono essere inviate all’indirizzo di posta elettronica certificata annullamentoaccettazionecrediti@pec.agenziaentrate.it.

Eventuali segnalazioni e istanze già trasmesse all’Agenzia delle entrate con differenti modalità dovranno essere nuovamente inviate secondo le indicazioni contenute nella presente circolare.

5.1 Errore nella compilazione della Comunicazione

Qualora sia stato commesso un errore nella compilazione del modello inviato, è possibile trasmettere, come accennato, una successiva Comunicazione interamente sostitutiva della precedente, entro il quinto giorno del mese successivo a quello di invio. A seguito di questa operazione, nella Piattaforma sono visibili solo gli importi correttamente indicati con l’ultima Comunicazione inviata.

Se il predetto termine è trascorso e non è più possibile trasmettere una Comunicazione sostitutiva di quella errata, il credito non ancora accettato può essere rifiutato dal cessionario o dal fornitore tramite l’apposita funzionalità della Piattaforma¹⁵.

Il rifiuto del credito rimuove, di fatto, gli effetti della Comunicazione errata; il cedente, beneficiario della detrazione, non potrà comunicare una nuova cessione dello stesso credito tramite la Piattaforma (come avviene in caso di rifiuto delle cessioni successive alla prima), ma, se il relativo termine non è scaduto, potrà trasmettere una nuova Comunicazione corretta, a favore dello stesso o di altro cessionario.

Tramite le modalità illustrate, contribuenti e professionisti possono rimediare celermente e in autonomia agli errori commessi in fase di esercizio dell’opzione.

Nei paragrafi seguenti si forniscono le istruzioni per risolvere alcune tipologie di errore, nei casi in cui non siano state adottate le soluzioni ordinarie sopra descritte e il credito derivante dalla Comunicazione errata sia stato già accettato dal cessionario.

Ulteriori indicazioni sono fornite al paragrafo 5.4, per la gestione delle ipotesi in cui la Comunicazione non sia stata correttamente trasmessa entro i termini previsti.

5.2  Errore formale 

L’errore – o l’omissione – relativo a dati della Comunicazione che non comportano la modifica di elementi essenziali della detrazione spettante, e quindi del credito ceduto, può essere definito formale.

Possono essere considerati errori formali, ad esempio, quelli relativi alle seguenti informazioni presenti nel modello di comunicazione:

• nel frontespizio:
  • recapiti (e-mail e telefono);
  • codice fiscale del rappresentante del beneficiario e relativo codice carica;
  • indicazione dell’eventuale   presenza dell’amministratore nel   campo “Condominio minimo”;
  • codice identificativo dell’asseverazione presentata all’ENEA per gli interventi di riqualificazione energetica di tipo Superbonus;
  • codice identificativo dell’asseverazione per gli interventi di riduzione del rischio sismico e relativo codice fiscale del professionista;
• nel quadro A:
  • indicazione del semestre di riferimento, per le spese del 2020;
  • stato di avanzamento lavori (SAL) ed eventuale protocollo della comunicazione;
• nel quadro B, i dati catastali;
• nel quadro D:
  • data di esercizio dell’opzione;
  • tipologia del cessionario.

Pertanto, se nella Comunicazione sono state erroneamente indicate o omesse le informazioni sopra elencate, ma nella realtà sussistono tutti i presupposti e i requisiti previsti dalle disposizioni di riferimento ai fini della spettanza della detrazione, l’opzione è considerata valida ai fini fiscali e il relativo credito può essere ulteriormente ceduto o utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 dal primo cessionario o dal fornitore che ha applicato lo sconto.

Tuttavia, ai fini dei successivi controlli, il cedente, l’amministratore di condominio¹⁶ o l’intermediario che ha inviato la Comunicazione deve segnalare all’Agenzia delle entrate l’errore commesso e indicare i dati corretti, con nota sottoscritta digitalmente o con firma autografa (in caso di firma autografa deve essere allegata copia del documento di identità), all’indirizzo di posta elettronica certificata riportato nel paragrafo 5.

5.2.1  Stato avanzamento lavori (SAL) 

Nel caso in cui la Comunicazione si riferisca al primo stato di avanzamento dei lavori (SAL), nell’omonimo campo del modello deve essere indicato il valore “1”.

Nelle comunicazioni dei SAL successivi deve essere indicato il numero di SAL a cui si riferiscono e il protocollo telematico di invio della Comunicazione relativa al primo SAL.

La mancata indicazione del valore “1” nella Comunicazione del primo SAL impedisce di inviare le comunicazioni dei SAL successivi nel modo descritto.

Per ovviare a tale criticità, il cedente può trasmettere le comunicazioni relative ai SAL successivi al primo omettendo di indicare il numero di SAL a cui si riferiscono e il protocollo telematico di invio della prima Comunicazione.

Anche in questo caso è necessario dare comunicazione dell’accaduto all’Agenzia, all’indirizzo di posta elettronica certificata riportato nel paragrafo 5, specificando i protocolli delle comunicazioni compilate in modo non conforme alle istruzioni e il numero di SAL cui si riferiscono.

Analogamente, dovranno essere segnalati i casi in cui, a fronte di una Comunicazione relativa al primo SAL correttamente compilata, nelle comunicazioni successive sia stata omessa l’indicazione del numero di SAL a cui si riferiscono e del protocollo della prima Comunicazione.

Resta fermo che le cessioni delle detrazioni effettuate nei vari SAL devono comunque rispettare le disposizioni normative e di prassi emanate con riguardo all’avanzamento lavori.

5.2 Importo del credito ceduto inferiore alla detrazione spettante 

Se l’ammontare comunicato del credito ceduto o fruito come sconto è inferiore all’importo della detrazione spettante che si intende effettivamente cedere, il beneficiario può inviare, entro il termine previsto per l’invio delle comunicazioni relative all’anno della spesa, un’altra Comunicazione con le consuete modalità, indicando gli stessi dati, ma un ammontare del credito ceduto pari alla differenza tra l’importo corretto e quello indicato nella precedente Comunicazione.

Ad esempio, nei casi in cui la detrazione spettante è pari al 110 per cento della spesa (Superbonus), è stata più volte segnalata l’errata indicazione dello stesso importo, sia per la spesa sostenuta, sia per il credito ceduto. Per risolvere tale criticità può essere trasmessa un’altra Comunicazione che riporti gli stessi dati della precedente, ad eccezione dell’ammontare del credito ceduto, che sarà, invece, pari al 10 per cento della spesa complessiva.

Nel caso in cui, per contro, sia stata indicata una spesa inferiore a quella effettivamente sostenuta e conseguentemente un ammontare del credito ceduto inferiore alla detrazione spettante, è possibile presentare, come illustrato precedentemente, un’altra Comunicazione in cui deve essere riportato il solo importo residuo della spesa e del corrispondente credito ceduto.

Qualora, invece, gli importi indicati come spesa sostenuta e/o relativo credito ceduto siano superiori ai valori effettivi, si configura un errore sostanziale che può essere gestito secondo quanto indicato al paragrafo 5.3.

5.3 Errore sostanziale 

L’errore – o l’omissione – relativo a dati della Comunicazione che incidono su elementi essenziali della detrazione spettante e quindi del credito ceduto può essere definito sostanziale (ad esempio, è un errore sostanziale l’errata indicazione del codice dell’intervento da cui dipende la percentuale di detrazione spettante e/o il limite di spesa, oppure del codice fiscale del cedente).

Al fine di consentire la corretta circolazione dei crediti ed evitare difficoltà ai titolari delle detrazioni, oltre che ai cessionari e ai fornitori, è consentito l’annullamento, su richiesta delle parti, dell’accettazione di crediti derivanti da comunicazioni di prime cessioni o sconti non corrette. Con l’annullamento dell’accettazione del credito il plafond del credito compensabile in capo al cessionario viene contestualmente ridotto del relativo importo.

Tale annullamento può avvenire solo su richiesta degli interessati, che sono a conoscenza degli accordi intervenuti e delle obbligazioni assunte da ciascuna delle parti.

L’annullamento dell’accettazione, pertanto, deve essere chiesto con istanza – di cui si allega un modello – sottoscritta digitalmente o con firma autografa dal cessionario e dal cedente¹⁷ (in caso di firma autografa deve essere allegata copia del documento di identità).

L’istanza deve essere trasmessa all’indirizzo di posta elettronica certificata riportato nel paragrafo 5.

Una volta eseguita l’operazione tecnica di annullamento dell’accettazione, ne sarà data informazione agli interessati, che potranno comunque consultare lo stato aggiornato della cessione sulla Piattaforma stessa.

Il beneficiario della detrazione può inviare una nuova Comunicazione con le consuete modalità, purché non sia scaduto il termine annuale previsto per l’invio della stessa¹⁸. Nel paragrafo successivo, relativo alla remissione in bonis, sono illustrati i presupposti che consentono l’invio della Comunicazione anche dopo la scadenza del termine ordinario.

Nei casi in cui il beneficiario della detrazione abbia già provveduto a inviare la Comunicazione corretta, è comunque necessario richiedere all’Agenzia, con le modalità sopra indicate, l’annullamento dell’accettazione della cessione errata.

Infatti, nelle more dell’annullamento dell’accettazione, il credito a disposizione del cessionario verrebbe temporaneamente duplicato sulla Piattaforma¹⁹ e nel plafond consultabile nel cassetto fiscale del cessionario. Per tale ragione è interesse anche del cedente assicurarsi che il cessionario – eventualmente con impegno scritto – non ceda né utilizzi in compensazione il credito relativo alla prima Comunicazione errata.

L’annullamento dell’accettazione può anche essere richiesto qualora cedente e cessionario intendano, di comune accordo, rimuovere gli effetti della Comunicazione errata, anche nell’ipotesi in cui questa non debba essere più riproposta.

5.4 Remissione in bonis 

La Comunicazione dell’opzione deve essere inviata all’Agenzia delle entrate entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione. La Comunicazione relativa alle rate residue non fruite della detrazione deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno di scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.

Per le spese sostenute nel 2021, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020, l’articolo 10-quater, comma 1, decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4, convertito con modificazioni dalla legge 28 marzo 2022, n. 25, ha consentito l’invio della Comunicazione, a pena di decadenza, entro il 29 aprile 2022²⁰.

In presenza di determinate condizioni è comunque consentito trasmettere la Comunicazione anche successivamente a tali termini.

È, infatti, possibile applicare al caso di specie la remissione in bonis, disciplinata dall’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, secondo cui la «fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente:

1. abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;
2. effettui la comunicazione ovvero esegua l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;
3. versi contestualmente l’importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, 471, secondo le modalità stabilite dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, l. 241, e successive modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista».

Pertanto, la remissione in bonis è ammessa anche per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito di cui al citato articolo 121 del decreto Rilancio, purché:

• sussistano tutti i requisiti sostanziali per usufruire della detrazione di imposta relativa alle spese dell’anno di riferimento;
• i contribuenti abbiano tenuto un comportamento coerente con l’esercizio dell’opzione, in particolare, nelle ipotesi in cui tale esercizio risulti da un accordo o da una fattura precedenti al termine di scadenza per l’invio della comunicazione;
• non siano già state poste in essere attività di controllo in ordine alla spettanza del beneficio fiscale che si intende cedere o acquisire sotto forma di sconto sul corrispettivo;
• sia versata la misura minima della sanzione

Se tali presupposti sussistono, l’invio della Comunicazione è consentito entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile successiva all’ordinario termine annuale di trasmissione dell’opzione.

In particolare, per le spese sostenute nel 2021 e per le rate residue delle spese sostenute nel 2020²¹, la Comunicazione può essere trasmessa entro il 30 novembre 2022, termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare)²².

La trasmissione della nuova Comunicazione entro il termine di cui sopra è ammessa anche nelle ipotesi in cui sia stato chiesto all’Agenzia delle entrate, nel rispetto delle indicazioni fornite nei paragrafi precedenti, l’annullamento dell’accettazione dei crediti derivanti da una Comunicazione errata.

La circolare del 28 settembre 2012, n. 38/E, richiamando la relazione illustrativa, ha chiarito che la previsione in esame intende “salvaguardare la scelta operata dal contribuente che presenta la comunicazione ovvero assolve l’adempimento richiesto tardivamente” ed è “strutturata in modo tale da sanare quei soli comportamenti che non abbiano prodotto danni per l’erario, nemmeno in termini di pregiudizio all’attività di accertamento”.

Per usufruire della remissione in bonis, come accennato, è necessario versare un importo pari alla misura minima della sanzione prevista dall’articolo 11, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, corrispondente a 250 euro. Detta sanzione:

• deve essere versata tramite modello F24, ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, senza possibilità di effettuare la compensazione con crediti eventualmente disponibili;
• non può essere oggetto di ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 dal momento che la sanzione rappresenta l’onere da assolvere per aver diritto al riconoscimento dei benefici concessi dalla norma in esame23.

Con successiva risoluzione saranno fornite le istruzioni per l’effettuazione del versamento della suddetta sanzione tramite modello F24.

Per i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società e i titolari di partita IVA, che sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi entro il 30 novembre 2022 e per i quali è stata prevista la possibilità di trasmettere la Comunicazione entro il 15 ottobre 2022, la sanzione è dovuta solo nei casi in cui la trasmissione avvenga tra il 16 ottobre e il 30 novembre 2022.

6. Rapporti tra cedente e cessionario 

Con riferimento alle criticità relative ai rapporti tra cedente e cessionario, si ricorda che l’Agenzia delle entrate è estranea al rapporto di natura privatistica intercorrente tra tali soggetti. Ciò comporta che l’Agenzia, tra l’altro, non può:

• sostituirsi al cessionario che non effettui l’accettazione o il rifiuto del credito;

• intervenire per annullare le comunicazioni delle opzioni (o i relativi effetti), in base a una richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario.

Ciò premesso, qualora un contribuente ritenga che sia stata inviata, a suo nome, in qualità di titolare della detrazione e senza il suo consenso, una Comunicazione di cessione del credito (o sconto in fattura), deve anzitutto denunciare l’accaduto all’Autorità Giudiziaria o alla Polizia Giudiziaria.

Saranno le successive indagini (condotte dalle Autorità competenti, eventualmente con l’ausilio dell’Amministrazione finanziaria) ad appurare quanto effettivamente accaduto e l’Agenzia adotterà i necessari provvedimenti in base all’esito delle indagini stesse.

Nell’ipotesi sopra descritta, se il contribuente ha effettivamente realizzato interventi per i quali è possibile esercitare le opzioni di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio, lo stesso potrà comunque inviare un’altra Comunicazione di cessione del credito o sconto in fattura relativa a tali interventi, in presenza di tutti i requisiti previsti dalle disposizioni vigenti. Resta fermo il potere dell’Agenzia di controllare, ai fini tributari, tutte le operazioni e le comunicazioni effettuate.

In ogni caso, al di fuori delle ipotesi sopra prospettate, qualora il contribuente, successivamente all’invio della Comunicazione dell’opzione contenente il proprio consenso, segnalasse l’insussistenza dei presupposti per beneficiare della detrazione alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate – competente in base al proprio domicilio fiscale – gli organi di controllo valuteranno detta segnalazione, unitamente ad altri elementi, nell’ambito delle attività di analisi del rischio ai fini dell’eventuale attivazione delle attività di controllo.

7. Detrazione delle spese per interventi effettuati dalle persone fisiche su unità immobiliari

Come chiarito con la circolare n. 23/E del 2022, il secondo periodo del comma 8-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio, come modificato, da ultimo, dall’articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto Aiuti, prevede, nella formulazione attualmente in vigore, che «per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera b), la detrazione del 110 per cento spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo, nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del presente articolo».

In sostanza, per effetto di tale disposizione, le persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa o di arti e professioni, possono fruire del Superbonus con riferimento agli interventi eseguiti su unità immobiliari anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione, tuttavia, che al 30 settembre di tale anno siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo. I contribuenti interessati, inoltre, possono scegliere se calcolare la predetta percentuale del 30 per cento considerando solo gli interventi ammessi al Superbonus oppure includere anche altri lavori non ammessi a tale agevolazione.

Qualora alla predetta data del 30 settembre non siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo, la detrazione nella misura del 110 per cento spetta con riferimento alle spese sostenute entro il 30 giugno 2022 (così come stabilito dai commi 1 e 4 dell’articolo 119 del decreto Rilancio). Essendo facoltà (e non obbligo) per le persone fisiche includere nel computo anche i lavori non oggetto del Superbonus, il raggiungimento al 30 settembre della percentuale del 30 per cento dell’intervento ammesso al Superbonus rende superfluo includere nel predetto computo anche i lavori non agevolabili.

Pertanto, ad esempio, nel caso di un intervento complessivo di costo pari a 100.000 euro di cui 60.000 euro per spese relative a interventi di ristrutturazione edilizia (per i quali spetta la detrazione del 50 per cento attualmente disciplinata dall’articolo 16 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2013, n. 90) e 40.000 euro di spese relative a interventi ammessi al Superbonus, è possibile fruire di tale ultima detrazione anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022 qualora al 30 settembre siano stati effettuati, per gli interventi ammessi al Superbonus, lavori pari a 12.000 euro.

Resta fermo, infatti, che ai fini del raggiungimento della percentuale richiesta dalla norma, non rileva il pagamento dell’importo corrispondente al 30 per cento dei lavori essendo necessaria, stante il tenore letterale della disposizione riferito ai lavori realizzati entro la predetta data del 30 settembre, la realizzazione di almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo (cfr. risposta scritta del 21 giugno 2022 all’interrogazione a risposta immediata in Commissione n. 5-08270). Si ricorda che, ai sensi del comma 1-bis dell’articolo 121 del decreto Rilancio, l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL) e che, per gli interventi riconducibili al Superbonus, i SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo; ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento.

Ne consegue che, qualora il contribuente eserciti la predetta opzione, l’attestazione con cui il tecnico abilitato assevera il raggiungimento del 30 per cento del SAL assorbe qualsiasi altro tipo di certificazione necessaria a dimostrare l’effettiva realizzazione dei lavori.

Infine, in assenza di ulteriori indicazioni nella norma riferite alla data di inizio degli interventi, è possibile fruire del Superbonus anche nell’ipotesi in cui gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche siano iniziati dal 1° luglio 2022 ovvero, laddove previsto dalla normativa edilizia, il titolo abilitativo sia stato presentato da tale data.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

ALLEGATO 

1. Richiesta di annullamento dell’accettazione dei crediti ceduti (articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020).

¹ Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 164 del 15 luglio 2022.

² Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 221 del 21 settembre 2022.

³ Per tali si intendono i soggetti di cui all’articolo 121, comma 1, del decreto Rilancio, ossia «banche e intermediari finanziari iscritti all’albo previsto dall’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, da società appartenenti a un gruppo bancario iscritto all’albo di cui all’articolo 64 del predetto testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia ovvero da imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private, di cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209».

⁴ Il secondo periodo del medesimo comma 5 dell’articolo 121 prosegue stabilendo che «L’importo di cui al periodo precedente è maggiorato degli interessi di cui all’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e delle sanzioni di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471».

⁵ In particolare, secondo l’ordinanza della Cassazione n. 12901 del 15 maggio 2019, il sopra citato articolo 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, estendendo alle sanzioni tributarie il medesimo principio generale sancito dall’art. 3 della l. 24 novembre 1981, n. 689, «stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta, anche, la consapevolezza del contribuente, al quale deve potersi imputare un comportamento quanto meno negligente, ancorché non necessariamente doloso. È, pertanto sufficiente, ai fini dell’assoggettamento a sanzione tributaria, una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o tantomeno di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell’onere di provare il contrario (così sostanzialmente, in motivazione, Cass. n. 14042 del 03/08/2012; cfr. Cass. n. 13068 del 15/06/2011; Cass. n. 22890 del 25/10/2006; sulla non necessità di un intento fraudolento si veda anche Cass. n. 4171 del 20/02/2009; in termini infine vedasi Cass. n. 22329/2018)».

Inoltre, «[…] la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente […] va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza» (cfr. massima della sentenza di Corte di Cassazione n. 2139 del 30 gennaio 2020).

Tali principi sono stati, da ultimo, ribaditi dalla Suprema Corte con ordinanze n. 9942 del 28 marzo 2022 e n. 25388 del 26 agosto 2022.

⁶ Al riguardo si vedano, ad esempio, le ordinanze della Corte di Cassazione n. 16417 del 20 maggio 2022 e n. 1138 del 10 giugno 2020, e le sentenze, sempre della Corte di Cassazione, n. 4571 del 15 aprile 1992, n. 72 dell’8 gennaio 1997, n. 12093 del 27 settembre 2001 e n. 34107 del 19 dicembre 2019.

⁷ Al riguardo, si ricorda che, come precisato con la richiamata circolare n. 180 del 1998, ai fini della configurazione del concorso in violazione di disposizioni fiscali, è richiesta la contemporanea sussistenza di quattro elementi, ossia:

1. una pluralità di soggetti agenti;
2. la realizzazione di una fattispecie illecita;
3. il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione dell’illecito;
4. l’elemento soggettivo. 

Per quanto riguarda, in particolare, l’apporto causale del soggetto concorrente, in linea di principio, questo può esplicarsi sia a livello materiale sia a livello psicologico.

⁸ È evidente che l’esimente dell’errore incolpevole non è invocabile dal soggetto che abbia agito con dolo o colpa.

⁹ A «condizione che sia un soggetto diverso da banche e intermediari finanziari iscritti all’albo previsto dall’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, da società appartenenti a un gruppo bancario iscritto all’albo di cui all’articolo 64 del predetto testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia ovvero da imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private, di cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209».

¹⁰ Come definite ai sensi dell’articolo 6 del Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia (TU edilizia), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, e del decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti 2 marzo 2018 (glossario contenente l’elenco non esaustivo delle principali opere edilizie realizzabili in regime di attività edilizia libera) o della normativa regionale.

¹¹ Come, ad esempio, nel caso in cui il committente di lavori che danno diritto al credito oggetto di cessione sia un soggetto sostanzialmente nullatenente (ad esempio, privo di titolarità di diritti reali su immobili) e privo di disponibilità reddituali. Tale circostanza costituisce evidentemente un significativo alert che l’avente causa del credito è tenuto a valutare diligentemente.

¹² L’articolo 3, comma 1, lettera a) del Codice del consumo prevede che «Ai fini del presente codice, ove non diversamente previsto, si intende per:

a) consumatore o utente: la persona fisica che agisce per scopi estranei all’attività imprenditoriale, commerciale, artigianale o professionale eventualmente svolta».

¹³ Comma abrogato dall’articolo 40-quater, comma 1, del decreto Semplificazioni, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122.

¹⁴ Modificato dal provvedimento 10 giugno 2022, n. 202205. Per le versioni precedenti del modello di Comunicazione, cfr. il provvedimento 8 agosto 2020, n. 283847, e successivi; per la consultazione di tutti i provvedimenti e maggiori approfondimenti si rinvia alla sezione Aree tematiche> Superbonus 110 per cento del sito internet dell’Agenzia delle entrate.

¹⁵ Il rifiuto della cessione può essere eseguito con la funzionalità Accettazione crediti/sconti, presente nella Piattaforma.

¹⁶ Nel caso in cui non sia presente l’amministratore del condominio, la segnalazione è inviata dal condomino incaricato della trasmissione della Comunicazione errata.

¹⁷ Nel caso in cui la Comunicazione riguardi interventi eseguiti sulle parti comuni condominiali, la richiesta di annullamento dell’accettazione della cessione deve essere sottoscritta dall’amministratore del condominio oppure, in mancanza, dal condomino incaricato della trasmissione della Comunicazione errata.

¹⁸ La Comunicazione dell’opzione deve avvenire ordinariamente entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state effettuate le spese che danno diritto alla detrazione. La Comunicazione relativa alle rate successive deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno di scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.

¹⁹ Il citato provvedimento n. 35873 del 2022 dispone che ogni Comunicazione successiva ad altre, inviata dopo il 5 del mese successivo all’invio, si aggiunge alle precedenti.

²⁰ Il comma 2-bis del citato articolo 10-quater prevede inoltre che, per l’anno 2022, «i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società e i titolari di partita IVA, che sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi entro il 30 novembre 2022, possono trasmettere all’Agenzia delle entrate la comunicazione per l’esercizio delle predette opzioni anche successivamente al termine di cui al comma 1 del presente articolo, ma comunque entro il 15 ottobre 2022».

²¹ Si può usufruire della remissione in bonis anche per la trasmissione della Comunicazione della cessione delle rate residue successive alla prima, relative alle detrazioni maturate per spese sostenute nel 2020. In tali casi, la prima rata è stata detratta nella dichiarazione dei redditi 2021 (relativa all’anno d’imposta 2020).

²² Le Comunicazioni trasmesse nel mese di novembre possono essere annullate o sostituite entro il successivo 5 dicembre, ma le eventuali comunicazioni sostitutive non possono più essere annullate o sostituite dopo tale data.

²³ Per ulteriori chiarimenti sulla remissione in bonis, cfr. circolare n. 38/E del 2012.