Motivazione “meramente apparente” e ius receptum nel processo tributario

Il Supremo consesso, con l’ordinanza n. 14099 depositata il 27 maggio 2025, Sezione Tributaria, ribadisce il consolidato principio divenuto ius receptum (diritto recepito): la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente. Si tratta di una linea interpretativa che negli ultimi anni ha trovato continuità e rigore nelle decisioni della sezione tributaria, delineando precisi canoni di legittimità motivazionale delle pronunce dei giudici tributari di merito.

 Il principio affermato: chiarezza argomentativa come requisito essenziale

La decisione ha ribadito che “costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata” (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione).”

Infatti nel caso deciso con l’ordinanza in esame, gli Ermellini hanno annullato la decisione della CTR che si era limitata ad aderire alla sentenza di primo grado senza affrontare in modo adeguato i motivi di appello. Il vizio non è di mero stile: è la negazione del diritto al controllo sulla giurisdizione, sancito dall’art. 111, comma 6, della Costituzione e dall’art. 36, comma 2, n. 4 del D.Lgs. 546/1992.

La motivazione, per essere tale, non può consistere in enunciazioni generiche o assertive. La Corte sottolinea che è nullo il provvedimento che, pur recando formalmente una motivazione, non consente di seguire il ragionamento logico-giuridico seguito.

 Un orientamento ormai consolidato: i precedenti della sezione tributaria

La pronuncia che si commenta si inserisce nel consolidato orientamento della Sezione Tributaria che hanno affermato lo stesso principio:

“gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, siano integrati nell’ipotesi di “assenza” della motivazione, quando cioè “non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione”, non configurabile nel caso di “una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata” (cfr. Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di “motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado” (cfr. Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero (è quello che rileva in questa sede) qualora la motivazione “risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione” (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione”, Cass., 25 giugno 2018, n. 16611).”

 Cass. Sez. Trib., ord. n. 16958/2023

Ha riconosciuto la motivazione meramente apparente quando il giudice si limita a “trascrivere l’atto impositivo” o a “condividere genericamente le ragioni dell’Ufficio”, senza valutare il contenuto delle doglianze. È stata ribadita la centralità del principio costituzionale di piena motivazione controllabile.

«Il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, sesto comma, Cost.), ossia dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e (in materia di processo tributario) dell’art. 36, comma 2, num. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione.»

 Cass. Sez. Trib., ord. n. 10611/2025

Ha stabilito che la motivazione, anche se “materialmente visibile”, è da ritenersi apparente quando non contiene nessun argomento riferibile ai motivi d’appello. La Corte richiama l’esigenza di un contenuto sostanziale e funzionale, non meramente formale.

«Per motivazione “apparente” deve intendersi quella che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.»

Cass. Sez. Trib., ord. n. 28884/2024

«…la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.»

Cass. Sez. Trib., ord. n. 22222/2024

«…l’ipotesi di motivazione apparente ricorra allorché essa, pur graficamente e, quindi, materialmente esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché costituita da argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, non consentendo, in tal modo, alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice, lasciando all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.»

Cass. Sez. Trib., ord. n. 225803/2023

«…il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.»

Cass. Sez. Trib., ord. n. 32308/2022

Chiarisce che la motivazione è nulla quando si limita a frasi stereotipate come “l’appello è infondato” o “si condivide la decisione di primo grado”, senza confronto critico con le specifiche censure sollevate.

 Cass. Sez. Trib., ord. n. 23416/2021

Affronta in modo specifico la motivazione per relationem, chiarendo che è legittima solo se il giudice d’appello esplicita perché condivide le argomentazioni del primo grado, collegandole alle doglianze del ricorrente. In mancanza di tale collegamento, la motivazione è da considerarsi apparente.

Il criterio di sintesi: contenuto percepibile e controllo effettivo

La costante della giurisprudenza sopra richiamata è chiara: una sentenza è validamente motivata solo se consente al lettore – contribuente o difensore dello Stato – di seguire il ragionamento del giudice e di controllarne la coerenza rispetto ai fatti e alle norme.

La motivazione apparente si verifica ogniqualvolta il giudice:

• evita il confronto con le doglianze dell’appello;

• usa formule impersonali e ripetitive;

• si limita a riprendere le conclusioni dell’ufficio o della sentenza di primo grado senza un vaglio autonomo.

Considerazioni conclusive

Il principio riaffermato nell’ordinanza n. 14099/2025  statuisce che le sentenze siano trasparenti, intelligibili e controllabili. Non si tratta solo di garantire la forma, ma di presidiare il contenuto sostanziale della giurisdizione: quella “motivazione” che distingue l’arbitrio dalla decisione conforme al diritto.

Una linea rigorosa, ma necessaria, soprattutto in ambito tributario dove l’equilibrio tra potestà impositiva e tutela del contribuente passa anche – e soprattutto – attraverso il rispetto del diritto a una giustizia comprensibile e verificabile.