Natura dell’iva all’importazione – Confisca – Principio di proporzionalità – Cumulo sanzionatorio – Sentenza n. 93/2025 corte costituzionale – Circolare n. 18 del 25 luglio 2025 dell’Agenzia delle Dogane

Natura dell’iva all’importazione – Confisca – Principio di proporzionalità – Cumulo sanzionatorio – Sentenza n. 93/2025 corte costituzionale

Premessa

Con la sentenza n. 93, depositata il 3 luglio 2025 (NOTA 1),la Corte costituzionale ha accolto-nei termini precisati in motivazione – le questioni di legittimità sollevate dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione in relazione all’articolo 70, primo comma, del DPR n. 633/1972, e agli articoli 282 e 301 del DPR n.43/1973 (NOTA 2),dichiarando l’illegittimità costituzionale del sistema sanzionatorio che prevede il cumulo automatico tra imposta evasa ,sanzione pecuniaria e confisca obbligatoria delle merci.

Al centro della questione affrontata dalla Consulta vi è la diversa natura dell’IVA all’importazione e dei dazi doganali. Pur non mettendo in discussione la natura della stessa come “diritto di confine”(NOTA 3)– osserva la Corte – l’IVA, diversamente dai dazi, è costruita su un principio di neutralità fiscale rispetto alle attività economiche e consente al soggetto passivo di detrarre l’imposta versata o dovuta nell’ambito della propria attività.

Ad avviso della Corte ,l’assetto normativo soprarichiamato e quello delineato dalla riforma di cui al D.lgs. n. 141/2024 recante le “Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale dell’Unione”(DNC)-che a giudizio della Corte resta sproporzionato e“ disallineato”(NOTA 4)-determina un cumulo sanzionatorio particolarmente gravoso ,che non trova corrispettivo né nel trattamento dell’IVA interna, né nella disciplina applicabile ai dazi.

Come noto, infatti, con riferimento ai dazi,l’art.124,paragrafo1,letterae),del Codice doganale dell’Unione prevede che l’obbligazione doganale si estingue quando le merci sono confiscate.

Relativamente all’IVA interna, invece, l’art. 12-bis, comma 2, del D.lgs. 74/2000 (NOTA 5) prevede la confisca nelle sole ipotesi in cui la condotta costituisca reato e il debito tributario non sia in corso di estinzione.

La Corte, nel richiamare il consolidato principio di proporzionalità, ha ritenuto che anche in ambito tributario – come già affermato nella propria giurisprudenza (sentenza n. 46/2023) e in quella della Corte di giustizia dell’Unione europea –in applicazione di quanto stabilito dall’art. 3 della carta costituzionale e in ragione delle norme unionali (NOTA 6)  debba essere sempre garantito un adeguato rapporto tra la gravità dell’infrazione e l’entità della sanzione applicata.

La sentenza richiama , altresì, la rilevanza delle recenti riforme del sistema sanzionatorio tributario — tra cui il D.lgs. n. 87/2024 — orientate al perseguimento di una maggiore equità e proporzionalità. In particolare, la Corte sottolinea come la pronuncia si collochi in linea contale processo evolutivo, contribuendo a rafforzarne i principi ispiratori.

Muovendo dalla considerazione che la norma censurata (art. 70, comma 1, del DPR n. 633/72) comporti un cumulo sanzionatorio sproporzionato in relazione sia all’art. 124 del CDU, che in caso di confisca esclude la debenza dell’obbligazione doganale, sia alla disciplina dell’omesso versamento dell’IVA interna, che prevede la confisca, diretta e per equivalente, dell’importo evaso (NOTA 7), la Corte ritiene tuttavia non del tutto eliminabile il ricorso alla misura della confisca, evidenziando che in caso contrario lo Stato, in assenza del pagamento del tributo, si troverebbe “sostanzialmente disarmato di fronte all’evasione dell’IVA all’importazione”.(NOTA 8).

Ciò anche in considerazione del fatto che ,nei casi di evasione dell’IVA all’importazione–specie quando si tratta di beni non frazionabili – non è praticabile il ricorso al sequestro conservativo. Tale misura, tra l’altro, copre solo l’imposta evasa e non le sanzioni .

Diversamente la confisca di beni non frazionabili copre valori nettamente superiori rispetto all’IVA dovuta.

Ciò posto ,la Consulta, ha operato una reductio ad legitimitatem valorizzando il comportamento del contribuente.Difatti-harilevatolaCorte-“Nell’ipotesiincuil’autoredell’ illecito sia attiva per rimediare al mancato pagamento dell’IVA all’importazione, corrispondendo il tributo evaso ,gli accessori ,comprensivi degli interessi, non ché la sanzione pecuniaria, il mantenimento della misura della confisca risulta infatti sproporzionato, dal momento che lo Stato ha recuperato l’intero debito tributario e quindi viene meno anche quella funzione di garanzia che può giustificare la confisca obbligatoria. (NOTA 9)”.

Conseguentemente, in linea con quanto disposto in relazione all’IVA interna dall’art.12-bis del D.lgs.n.74/2000 (sostituito, dal 01.01.2026,dall’art.87del D.lgs.n.173/2024), non ha ritenuto integralmente illegittima la misura della confisca della merce che costituisce oggetto della violazione, limitandone l’applicazione ai casi in cui il contribuente non provveda al pagamento integrale dell’imposta evasa, degli accessori comprensivi degli interessi e della sanzione pecuniaria.

Indicazioni operative

Tenuto conto della necessità di adeguare la disciplina sanzionatoria in conformità al principio enunciato dalla Corte costituzionale con la sentenza in oggetto con apposito intervento normativo e considerata l’esigenza di garantire l’uniformità dell’azione amministrativa da parte degli Uffici su tutto il territorio nazionale ,si forniscono prime indicazioni operative in merito all’applicazione del principio sancito dalla Corte costituzionale relativamente alla confisca amministrativa.

La disciplina nazionale attualmente vigente in tema di confisca connessa a violazioni doganali di natura amministrativa si fonda sull’articolo 96 delle DNC, che regola le condizioni per la sua applicazione.

In presenza di fattispecie penali l’Ufficio deve effettuare il sequestro, redigere la Notizia di reato e trasmettere gli atti all’Autorità giudiziaria.

La pronuncia si fonda su una ricostruzione della natura dell’IVA, distinta dai dazi doganali, ed è orientata a garantire la proporzionalità del sistema sanzionatorio tributario in presenza di tale imposta.

Essa, per quanto di seguito specificato, non si estende alle ipotesi in cui siano oggetto di contestazione obbligazioni tributarie relative ai dazi doganali.

Considerato che, in presenza di ipotesi di contrabbando, possono configurarsi situazioni differenti rispetto alla sola debenza dell’IVA, appare opportuno precisare il quadro normativo applicabile alle diverse fattispecie, distinguendo tra i casi in cui risultino accertati/evasi esclusivamente diritti relativi all’IVA all’importazione e quelli in cui siano congiuntamente accertati/evasi dazi doganali e IVA ovvero solo dazi.

Ipotesi di accertamento/evasione della sola IVA

Laddove la vigente normativa prevede l’applicazione della misura della confisca, possono verificarsi le seguenti due ipotesi:

 – merce sotto vigilanza doganale: l’Ufficio ,ove il contravventore abbia adempiuto integralmente al pagamento della maggiore IVA accertata, degli accessori comprensivi degli interessi dovuti e della sanzione da corrispondere, anche a titolo di ravvedimento operoso, non dispone il sequestro e può procedere allo svincolo della merce; relativamente ai diritti e agli accessori è sempre possibile accedere alla dilazione di pagamento.

 – merce non sotto vigilanza doganale: (es: contrabbando ex art 78 delle DNC e revisione dell’accertamento) l’Ufficio procede al sequestro e alla redazione del PVC assicurando alla parte il diritto di essere ascoltati e, anche successivamente agli atti di accertamento e di contestazione della sanzione ,se l’autore della violazione accetta l’esito del controllo e provvede integralmente al pagamento della maggiore IVA accertata, degli accessori comprensivi degli interessi dovuti e della sanzione da corrispondere, anche a titolo di ravvedimento operoso, dispone il dissequestro; in presenza di dichiarazione doganale, relativamente ai diritti e agli accessori è sempre possibile accedere alla dilazione di pagamento.

In assenza di integrale pagamento di quanto dovuto l’Ufficio deve procedere alle azioni necessarie per assicurare la confisca della merce in applicazione della normativa vigente.

Ipotesi di evasione di dazi e IVA ovvero solo dazi

Laddove la vigente normativa prevede l’applicazione della misura della confisca ,e l’accertamento riguardi congiuntamente i dazi doganali e l’IVA, ovvero solo i dazi, il quadro normativo nazionale e giurisprudenziale unionale di riferimento risulta significativamente diverso.

In tali ipotesi, attesa l’obbligatorietà della misura della confisca nell’ambito doganale derivante dalla normativa nazionale vigente ,e in considerazione di un diverso principio di diritto stabilito dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, di seguito specificato, il contravventore, a legislazione vigente, non può invocare l’applicazione del principio di proporzionalità-inteso quale criterio dir eductio ad legitimitatem- enunciato nella citata sentenza della Corte costituzionale.

Infatti, nelle ipotesi in cui l’accertamento riguardi congiuntamente maggiori dazi doganali e IVA, è necessario richiamare i principi espressi dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella sentenza resa nella causaC-489/20, come già illustrati anche dalla Circolare ADM n.13/2024.

In tale pronuncia, la Corte ha precisato che l’articolo 124, paragrafo 1, lettera e), del Codice Doganale dell’Unione (Regolamento UE n. 952/2013 – CDU) laddove prevede che l’obbligazione doganale relativa ai dazi si estingue in caso di sequestro e successiva confisca delle merci introdotte irregolarmente nel territorio doganale dell’Unione non si estende automaticamente alle obbligazioni tributarie connesse, quali quelle relative alle accise10e all’IVA all’importazione.

In particolare, secondo la CGUE, l’IVA diviene esigibile nel momento in cui la merce viene considerata immessa in consumo nel territorio dello Stato membro ,circostanza che si verifica in caso di introduzione irregolare.

Ne discende che, a differenza dei dazi doganali, l’IVA all’importazione rimane dovuta anche nei casi in cui l’obbligazione doganale risulti estinta per effetto del sequestro e della successiva confisca delle merci.

Ne consegue che, anche qualora il contravventore provveda, o abbia provveduto, al pagamento della maggiore IVA accertata, degli interessi e della sanzione nei termini sotto indicati, non matura in suo favore un diritto a evitare il sequestro e la successiva confisca del bene ovvero alla restituzione del bene sequestrato/confiscato, fatto salvo l’eventuale esercizio della facoltà di riscatto prevista dall’articolo 118, comma 8 delle DNC–CDU.

In tali circostanze ,pertanto ,l’Ufficio ,ove neri corrano i presupposti, procede al sequestro e alla confisca amministrativa, provvedendo altresì all’irrogazione delle sanzioni previste sulla base dei maggiori diritti accertati, nonché alle azioni volte alla riscossione dell’IVA dovuta e degli eventuali oneri.

Le disposizioni della presente circolare trovano applicazione dalla data della pubblicazione sul
Sito internet dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

Le Direzioni Territoriali vigileranno sull’uniforme applicazione della presente circolare presso gli Uffici dipendenti. In applicazione della Direttiva del Direttore dell’Agenzia prot. n. 612382/RU del 2 ottobre 2024, eventuali difficoltà incontrate nella sua applicazione saranno tempestivamente segnalate alla scrivente Direzione.

Allegato

(CORTE COSTITUZIONALE – Sentenza 03 luglio 2025, n. 93)

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Note :

(1) Allegato I, cui si rimanda per un completo inquadramento della fattispecie.

(2) Gli articoli 282 e 301 del DPR 43/1973 (TULD) sono stati abrogati dall’articolo 8 del D.lgs. 141/2024 e sostituiti da disposizioni analoghe contenute nelle Disposizioni Nazionali Complementari al Codice Doganale dell’Unione (DNC-CDU), in particolare agli articoli 78, 94 e 96.

(3) Ai sensi dell’art.27 delle DNC–CDU ,e precedentemente, ex art.34 TULD.

(4) Vedi punto7.2 della sentenza allegata.

(5) Sostituito, a partire dal 01.01.2026, dall’art.87 del D.lgs.173/2024.

(6) Art 49 ,paragrafo 3 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea.

(7) stabilendo che il sequestro dei beni finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione (l’art.12 bis D.lgs. 74/2000 è abrogato e sostituito, a partire dal 01 gennaio 2026, dall’art.87 D.lgs. 173/2024).

(8) Vedi punto 7.5 della sentenza allegata.

(9) Vedi punto 7.7 della sentenza allegata.

(NOTA 10) In relazione alle accise, come già precisato nella citata Circolare 13/2024, ai sensi dell’art.2, comma 2, lett. d) del D.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, come modificato dal D.lgs. n. 180/2021, che recepisce la direttiva (UE) 2020/262, il sequestro e conseguente confisca della merce, anche laddove il sequestro avvenga successivamente all’introduzione irregolare ,estinguono l’obbligazione tributaria riferita alle accise.