Natura e limiti del contraddittorio endoprocedimentale nelle attività di accesso mirato per l’acquisizione documentale alla luce della riforma del 2023

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 24001 depositata il 6 settembre 2024, intervenendo in tema di contradditorio endoprocimentale nelle attività ispettive dell’Amministrazione finanziaria, ha ribadito il principio di diritto secondo cui

“in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7” (Cass. n. 7843 del 17/04/2015).”

Inoltre gli Ermellini, oltre ad un’analisi sugli accessi mirati finalizzati alla mera acquisizione documentale, hanno anche forniti spunti rilevanti in materia di IVA detraibile e sul valore probatorio delle fatture ai fini del diritto alla detrazione. 

I fatti di causa

La controversia prende avvio da un avviso di accertamento emesso nei confronti della società a responsabilità limitata unipersonale, relativo all’anno d’imposta 2009, con cui l’Agenzia delle Entrate disconosceva la detrazione IVA e la deducibilità di alcuni costi ritenuti indimostrati.

Il contenzioso, che originariamente coinvolgeva anche le imposte dirette (successivamente annullate in autotutela), verteva ormai solo sulla detraibilità dell’IVA. I giudici tributari di primo grado accoglievano il ricorso della contribuente. L’Agenzia impugnava la decisione. I giudici di appello riformavano la decisione impugnata, riconoscendo la legittimità della pretesa fiscale, con particolare riferimento alla genericità delle fatture e alla mancata allegazione degli stati di avanzamento lavori (SAL).

La società proponeva ricorso per cassazione fondato su cinque motivi, tutti rigettati dai giudici di legittimità.

I principi di diritto enunciati

La sentenza si segnala per il rigore e la chiarezza con cui la Corte richiama e applica una serie di principi consolidati, sia in tema di contraddittorio, sia in materia probatoria ai fini IVA. Riportiamo pedissequamente i principi di diritto e i riferimenti giurisprudenziali fondamentali:

Motivazione apparente e “minimo costituzionale”

“La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento” (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232).

Tuttavia, la Corte precisa che nel caso di specie:

“[…] il giudice tributario di appello ha assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del ‘minimo costituzionale’ (cfr. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053)”.

 Accesso mirato e garanzie statutarie

“In caso di accesso mirato, la garanzia al contraddittorio endoprocedimentale per il contribuente è assicurata dalla concessione del termine dilatorio di sessanta giorni decorrente dal rilascio del verbale di accesso, senza che possa, invece, ritenersi che lo stesso debba ricevere un successivo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, ove le stesse non siano state compiute presso la sede del contribuente, ma presso gli uffici finanziari” (Cass. n. 12094/2019).

Tale principio si fonda sulla distinzione tra verifica fiscale vera e propria e accesso finalizzato all’acquisizione di documenti, rispetto al quale:

“L’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante le operazioni compiute” (Cass. n. 16546/2018).

Perfetto, procediamo con la rielaborazione dell’approfondimento sul contraddittorio endoprocedimentale, aggiornandolo alla luce del nuovo orientamento giurisprudenziale della Cassazione che estende l’obbligo del contraddittorio preventivo anche ai tributi non armonizzati (imposte dirette, IRAP, etc.).

Contraddittorio endoprocedimentale

La giurisprudenza consolidata evidenzia che il contraddittorio endoprocedimentale deve essere effettivo e funzionale, consentendo al contribuente di conoscere le contestazioni e di presentare osservazioni significative. In assenza di contestazioni specifiche nel verbale, è fondamentale che l’Amministrazione finanziaria fornisca al contribuente tutte le informazioni necessarie per esercitare il diritto di difesa. La mancata attivazione di un contraddittorio effettivo può comportare la nullità dell’atto impositivo, come previsto dall’articolo 6-bis della legge n. 212/2000.

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 287 depositata il 7 gennaio 2025 ha enunciato che il principio di diritto secondo cui

“in materia di contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12 comma 7 della L. n. 212 del 2000, nel caso in cui l’Ufficio – dopo la notifica del PVC redatto a seguito di accesso, ispezione o verifica presso il contribuente e nel corso del contraddittorio instauratosi a seguito della comunicazione da parte del contribuente delle osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori – formuli ulteriori rilievi o nuove contestazioni rispetto a quelle contenute nel PVC, delle quali il contribuente venga a conoscenza per la prima volta, il termine di sessanta giorni di cui ancora all’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 inizia a decorrere a partire dal momento in cui l’Ufficio ne notizia il soggetto sottoposto a controllo e non dalla precedente data di consegna o notificazione del PVC, anche se i fatti materiali conosciuti dall’Amministrazione finanziaria e posti a base della nuova contestazione sono stati già rilevati in occasione della redazione del PVC medesimo”

In altri termini per i giudici di piazza Cavour il termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento decorre dal momento in cui l’Ufficio notizia il contribuente delle nuove contestazioni formulate nel corso del contraddittorio, e non dalla precedente data di consegna o notificazione del PVC, anche se i fatti materiali conosciuti dall’Amministrazione finanziaria e posti a base della nuova contestazione erano già stati rilevati in occasione della redazione del PVC stesso.

Per evitare che il contraddittorio venga svilito, è necessario — anche sul piano applicativo — un atto intermedio, simile a un “preavviso di contestazione” o “relazione istruttoria”, che:

• non abbia valore impositivo, ma

• espliciti i profili di criticità rilevati durante l’istruttoria documentale,

• e apra il termine per le osservazioni del contribuente.

Tale soluzione, già adottata in prassi da alcune Direzioni provinciali o regionali, sarebbe coerente:

• con il principio di buona amministrazione (art. 97 Cost.);

• con il dovere di motivazione (art. 3 L. 241/1990);

• con il principio di leale collaborazione tra Fisco e contribuente;

• e con l’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali UE, che sancisce il diritto a “essere ascoltato prima dell’adozione di una misura individuale”.

Per cui affinché il contraddittorio sia effettivo e non fittizio, è imprescindibile che il contribuente sia posto in condizione di conoscere — in termini almeno essenziali — le ipotesi di violazione o i rilievi su cui si fonda l’accertamento. 

Pertanto il contraddittorio endoprocedimentale, alla luce dei principi costituzionali e unionisti, è illegittimo  un “contraddittorio senza contestazioni”. In questo caso, l’Amministrazione finanziaria non fornisce al contribuente la possibilità di esprimere osservazioni prima dell’adozione dell’atto. Infatti in assenza di contestazioni esplicite nel verbale, il contribuente non ha la possibilità di presentare osservazioni o rilievi, rendendo impossibile il diritti di difesa e del preventivo contraddittorio, eludendo e privando di significato l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di attendere sessanta giorni tra la notifica del Pvc e l’emissione dell’avviso di accertamento termine previsto proprio per consentire al contribuente di svolgere le proprie osservazioni al P.V.C.

Inoltre, sulla necessità di rendere effettivo il contraddittorio il Supremo consesso, sez. V, con l’ordinanza n. 18495 del 7 luglio 2025 ha riaffermato che “… l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti» (Cass. n. 18489/2024).”

Il principio del contraddittorio tra Fisco e contribuente è stato ulteriormente chiarito dalla Corte di Cassazione (Sezione V, ordinanza n. 287/2025), in particolare per quanto riguarda l’articolo 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente). 

In sintesi, la Corte ha stabilito che se l’Amministrazione finanziaria, dopo aver notificato un Processo Verbale di Constatazione (PVC), introduce nuovi rilievi o contestazioni che non erano presenti nel documento originale, il contribuente ha il diritto a un nuovo termine di 60 giorni per presentare le sue osservazioni.

Questo nuovo termine non decorre dalla data di notifica del PVC iniziale, ma dal momento in cui l’ufficio informa il contribuente dei nuovi rilievi.  Tale regola si applica anche se i fatti che hanno portato alle nuove contestazioni erano già stati rilevati in precedenza durante l’ispezione. Il cuore della questione è il diritto del contribuente di potersi difendere pienamente su ogni accusa, anche se presentata in un secondo momento.

La Corte di Giustizia UE, con la sentenza n. C-349/07 del 12/12/2008, ha chiarito che il diritto di difesa e il contraddittorio non sono meri formalismi. Il loro scopo è consentire al destinatario del provvedimento (in questo caso, il contribuente) di rispondere in maniera utile e consapevole.

Perché la risposta sia “utile”, è indispensabile che il contribuente sia a conoscenza di tutti i rilievi a suo carico. Se l’Amministrazione finanziaria introduce nuove contestazioni nel corso del procedimento, deve darne comunicazione al contribuente, in modo che quest’ultimo possa esercitare pienamente il suo diritto di difesa. Il termine per rispondere non può decorrere da una data precedente se il contribuente viene a conoscenza dei nuovi rilievi solo in un secondo momento.

Infatti i giudici unionali hanno statuito che “  il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro.

(…)      In tale contesto, il rispetto dei diritti della difesa implica, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l’amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta.”

Pertanto la redazione di un verbale di accesso, che attesta la specifica attività compiuta dall’Amministrazione finanziaria, indicando i documenti prelevati dal contribuente non può essere sufficiente a far decorrere il termine dei 60 giorni, di cui al comma 7 dell’art. 12 dello Statuto dei contribuenti, in quanto è necessario, per il contribuente al fine di poter inviare le proprie osservazioni, anche è soprattutto i rilievi e/o contestazioni.

Contraddittorio endoprocedimentale: dalla riserva ai tributi armonizzati all’obbligo generalizzato 

Evoluzione normativa e giurisprudenziale: dal principio selettivo all’estensione generalizzata

Il tema del contraddittorio endoprocedimentale ha conosciuto un’evoluzione significativa nel diritto tributario italiano. Tradizionalmente, sulla base di Cass. SS.UU. n. 24823/2015, si distingueva tra:

• Tributi armonizzati (come l’IVA), per i quali il contraddittorio era considerato obbligatorio in ogni caso, anche in assenza di una previsione normativa esplicita, in ossequio alla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sentenza Sopropé, C-349/07);

• Tributi non armonizzati (imposte dirette, IRAP, ecc.), per i quali l’obbligo era limitato ai casi previsti dalla legge, in particolare art. 12, comma 7, L. 212/2000, che lo collega all’esito di verifiche con redazione di PVC.

Questa distinzione, però, è stata superata da un recente orientamento della Corte di Cassazione, che ha affermato il principio dell’obbligatorietà generalizzata del contraddittorio endoprocedimentale, anche per i tributi non armonizzati.

La svolta è avvenuta con la decisione della Cass. civ., Sez. V, n. 22089/2024, che, con motivazione ampia e sistematica, afferma:

“La garanzia del contraddittorio endoprocedimentale si applica anche ai tributi non armonizzati, costituendo un principio generale del nostro ordinamento, espressione del diritto di difesa ex art. 24 Cost. e del principio di buon andamento dell’amministrazione ex art. 97 Cost.”

Questo principio si colloca in un contesto più ampio di rafforzamento delle garanzie procedimentali e della centralità del contribuente nell’accertamento tributario.

Il contraddittorio endoprocedimentale dopo l’introduzione dell’art. 6-bis Statuto del contribuente: tra garanzia generalizzata e tenuta giurisprudenziale

Una svolta normativa: il nuovo art. 6-bis della L. 212/2000

Con l’introduzione dell’art. 6-bis nella L. n. 212/2000 ad opera del D.Lgs. 219/2023, il legislatore ha posto fine al dibattito – invero mai completamente sopito – sulla generalizzabilità del principio del contraddittorio endoprocedimentale anche ai tributi non armonizzati, ponendo un obbligo generalizzato di interlocuzione preventiva nei confronti del contribuente in tutti i procedimenti di accertamento tributario, salvo espresse eccezioni normative.

Il nuovo articolo prevede infatti che:

“L’amministrazione finanziaria è tenuta, prima dell’adozione di un atto impositivo, ad attivare il contraddittorio con il contribuente, garantendo un termine non inferiore a 60 giorni per presentare osservazioni o chiarimenti, anche con modalità telematiche.”

Tale previsione innalza a regola generale quanto prima era desunto solo da disposizioni settoriali (art. 12, comma 7, L. 212/2000) o dalla giurisprudenza unionale per l’IVA, colmando una lacuna sistemica che aveva generato pronunce non sempre coerenti. Il legislatore ha quindi positivo una prassi giurisprudenziale evolutiva, rendendola cogente anche per le imposte non armonizzate (es. imposte dirette, IRAP, imposta di registro).

Il caso della Cass. n. 24001/2024 alla luce dell’ordinanza 287/2025: coerenza con il principio del “riavvio” del termine dilatorio

La Corte Suprema, sezione V, con l’ordinanza n. 287/2025, ha precisato un principio di diritto ora formalmente accertato: ogniqualvolta l’Ufficio, dopo la notifica del PVC e l’instaurazione del contraddittorio, formuli nuove contestazioni o ulteriori rilievi rispetto a quelle contenute nel PVC – contestazioni delle quali il contribuente venga a conoscenza solo in seguito – il termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 non può considerarsi decorso dalla semplice notificazione del PVC, ma dalla notificazione delle nuove contestazioni al contribuente stesso.

Nella fattispecie esaminata nella decisione in commento, questo principio emerge come funzionale: se l’avviso di accertamento si fosse fondato su contestazioni non già contenute nel verbale notificato, ciò avrebbe potuto giustificare la tesi che il termine dilatorio fosse decorso “ante tempus”, con conseguente nullità dell’atto impositivo. Tuttavia, nella vicenda specifica la Corte ha ritenuto che le contestazioni essenziali — in particolare sull’errata applicazione dell’IVA e la genericità delle fatture — fossero già presenti nel verbale notificato, così da rendere legittimo il decorso del termine, anche se vi fossero state richieste o osservazioni del contribuente che avrebbero potuto modificare l’assetto contestativo.

La tenuta dell’impianto giurisprudenziale dopo l’art. 6-bis

La novità normativa non scardina, ma rafforza l’impostazione offerta dalla Cassazione nella sentenza in commento. Infatti, l’art. 6-bis:

• estende il perimetro del contraddittorio preventivo, rendendolo obbligatorio anche per imposte non armonizzate;

• non impone la forma del PVC, ma lascia spazio alla possibilità che il contraddittorio si attivi anche su base documentale o informale, purché siano garantiti i termini e le modalità partecipative;

• non sovrappone il nuovo obbligo al meccanismo già previsto dall’art. 12, comma 7 (che resta in vigore), ma si integra con esso, rafforzando la tutela del contribuente.

Pertanto, anche alla luce del nuovo art. 6-bis, la soluzione della Cassazione appare coerente: la contribuente aveva ricevuto un verbale idoneo a garantire il contraddittorio; il termine era stato rispettato; l’assenza di un PVC non equivale a violazione del diritto di difesa.

Il diritto UE e il principio di buona amministrazione

È utile ricordare che la Corte di Giustizia (C-349/07, Sopropé; C-277/14, PPUH Stehcemp) ha stabilito che il diritto al contraddittorio costituisce un principio generale del diritto unionale, applicabile in tutti i procedimenti che possano sfociare in provvedimenti lesivi per il soggetto interessato, in particolare nei tributi armonizzati (come l’IVA).

In questo contesto, il legislatore italiano ha finalmente recepito e sistematizzato tale principio, evitando il rischio di censure per disallineamento con il diritto UE.

Osservazioni conclusive: dal contraddittorio come eccezione al contraddittorio come regola

Il passaggio dall’art. 12, comma 7, al nuovo art. 6-bis segna un cambio di paradigma: il contraddittorio non è più un’eccezione rituale, ma diventa una condizione fisiologica di legittimità dell’atto impositivo, da applicarsi ogniqualvolta vi sia spazio per l’interlocuzione e la collaborazione tra fisco e contribuente.

Anche alla luce della sentenza in commento, è ormai chiaro che il diritto alla partecipazione nel procedimento tributario è divenuto parte integrante delle garanzie sostanziali, funzionale non solo a tutelare il contribuente, ma a migliorare la qualità e legittimità degli atti dell’Amministrazione.

Presupposti per il diritto alla detrazione IVA

La Corte ribadisce la consolidata impostazione secondo cui:

“La fattura costituisce elemento probatorio a favore dell’impresa solo se redatta in conformità ai requisiti di forma e di contenuto prescritti dall’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972, e, quindi, idonea a rivelare compiutamente natura, qualità e quantità delle prestazioni attestate” (Cass. nn. 21980/2015; 21446/2014; 24426/2013; 5748/2010).

In materia di IVA, il contribuente ha l’onere di “[…] fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l’Amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta”.

Il principio è coerente con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (C-516/14, Barlis 06) e trova riscontro nell’art. 226 della Direttiva 2006/112/CE.

Considerazioni critiche e sistemiche

La pronuncia si colloca in continuità con un indirizzo giurisprudenziale consolidato e rigoroso, che richiede, per la detraibilità dell’IVA, una fatturazione dettagliata e completa, in grado di rendere pienamente conoscibile l’operazione e controllabile l’imposta.

Particolare rilievo assume il profilo procedimentale, dove la Corte delimita l’applicazione del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, chiarendo che, in caso di accessi brevi e documentali, la redazione di un verbale di accesso è sufficiente a far decorrere i 60 giorni. Si tratta di una posizione coerente con l’evoluzione del sistema verso una maggiore flessibilità procedurale, purché compatibile con le garanzie del contraddittorio effettivo.

Non appare invece superfluo interrogarsi se, in termini sistematici, questa posizione non rischi – nella prassi – di eludere la portata garantista dello Statuto, specie in quei casi in cui l’accesso documentale prelude chiaramente a una prefigurata contestazione.

Conclusioni

La sentenza n. 24001/2024 merita attenzione tanto per il rigore della ricostruzione normativa quanto per la sua portata applicativa. Essa chiarisce:

• che le garanzie endoprocedimentali non devono essere intese in senso formalistico, ma secondo la sostanza dell’attività compiuta;

• che il diritto alla detrazione dell’IVA impone l’onere probatorio pieno a carico del contribuente, anche integrando le fatture;

• che l’Amministrazione non ha l’obbligo di notificare un PVC se l’accesso è mirato e si conclude con un verbale regolarmente consegnato.

In un contesto di crescente attenzione all’efficienza della macchina fiscale, la decisione si pone come ulteriore conferma della tendenza giurisprudenziale a leggere le garanzie tributarie secondo una logica di bilanciamento tra tutela del contribuente e necessità di contrasto all’evasione.

Alla luce dell’ordinanza 287/2025, emerge con maggiore chiarezza che:

• il principio del contraddittorio endoprocedimentale non è soddisfatto solo da un PVC notificato che contenga contestazioni generiche: ma ogni cambiamento nelle contestazioni — nuove contestazioni o rilievi aggiuntivi — richiede che il contribuente ne venga informato e che il termine di 60 giorni decorra da quel momento;

• nella sentenza Cass. n. 24001/2024, si può considerare che il contraddittorio è stato garantito, perché il verbale notificato conteneva già la contestazione principale dell’IVA; tuttavia, l’ordinanza n. 287 evidenzia che non è sufficiente che il contribuente “sospetti” nuove contestazioni: bisogna che esse siano esplicitate e comunicate;

• questa linea rafforza l’efficacia del principio del contraddittorio come garanzia sostanziale, non meramente formale, in tutte le fasi procedurali.

Pertanto, alla luce del nuovo art. 6-bis e della giurisprudenza recente, si afferma un modello di contraddittorio che sia:

1. funzionale, nel senso che metta in condizioni il contribuente di conoscere le contestazioni specifiche;

2. tempestivo, con decorrenza del termine post notificazione delle contestazioni ulteriori;

3. veritiero, cioè che non consenta all’Amministrazione di modificare contestazioni all’ultimo momento senza darne adeguata comunicazione;

4. vincolante, nel senso che la mancata informazione delle nuove contestazioni comporta la nullità dell’atto, qualora ciò impedisca al contribuente di esercitare le sue difese in modo concreto.