Negli ultimi due anni il sistema tributario italiano ha conosciuto significative novità in materia di accertamento fiscale e di disciplina del concorso nelle violazioni tributarie. In particolare, il Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87 ha riformato in modo organico il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, intervenendo su diversi istituti chiave del D.Lgs. n. 472/1997 (sanzioni tributarie) e del D.Lgs. n. 74/2000 (reati tributari) in attuazione dell’articolo 20 della Legge Delega 9 agosto 2023, n. 111.
Parallelamente, l’Amministrazione finanziaria ha adattato i propri strumenti operativi di controllo attuando nuove prassi amministrative per l’attività accertatrice e con specifici provvedimenti che incidono sulle fasi preliminari e sugli esiti dei controlli fiscali.
L’accertamento fiscale: prassi operative recenti dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate ha emanato atti di prassi di rilievo volti a disciplinare alcune fasi dell’accertamento fiscale, in particolare nel rapporto con il contribuente e nell’utilizzo delle informazioni dichiarative.
Comunicazioni preventive delle anomalie dichiarative
Con il Provvedimento n. 305720/2025 l’Agenzia ha definito le modalità operative per l’invio ai contribuenti di comunicazioni di possibili anomalie rilevate nei dati dichiarati ai fini degli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA). Tali comunicazioni consentono al contribuente di fornire chiarimenti prima di eventuali atti impositivi, consolidando l’attività di dialogo preventivo tra Ufficio e contribuente.Controlli preventivi delle dichiarazioni con esito a rimborso
Il Provvedimento n. 277593 del 1° luglio 2025 ha definito i criteri per individuare le dichiarazioni dei redditi con esito a rimborso che richiedono controlli preventivi ai sensi dell’art. 5, comma 3‑bis, del D.Lgs. n. 175/2014. Si tratta di un’area di prassi che concretizza la selezione automatica delle dichiarazioni da sottoporre ad accertamento preliminare sulla base di criteri di rischio.Modalità semplificate per comunicare l’esito negativo dell’attività di controllo
Con il provvedimento del 17 aprile 2025, l’Agenzia ha disciplinato le modalità per comunicare ai contribuenti l’esito negativo di un controllo istruttorio (ad esempio questionari o inviti a comparire conclusi senza rilievi). Ciò integra le disposizioni dello Statuto del contribuente (art. 6, comma 5‑bis, L. n. 212/2000), aumentando la trasparenza delle fasi istruttorie e riducendo l’incertezza operativa.
Questi atti di prassi non modificano le regole sostanziali dell’accertamento – restano ferme la disciplina dei termini di decadenza (artt. 43 D.P.R. n. 600/1973 e 57 D.P.R. n. 633/1972) e i criteri di legittimità dell’accertamento stesso – ma incidono concretamente sulla gestione procedimentale e sulle interazioni con il contribuente, favorendo un approccio più dialogico e selettivo.
La riforma delle sanzioni e la disciplina del concorso nelle violazioni
Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto modifiche sostanziali alla disciplina delle sanzioni tributarie, con impatti diretti anche sulla determinazione del concorso di violazioni.
Tra le principali innovazioni normative si segnala:
l’affermazione dei principi di proporzionalità e offensività nel sistema sanzionatorio, con possibilità per l’Amministrazione di ridurre le sanzioni in presenza di elementi di sproporzione tra violazione e sanzione;
la riscrittura dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, che ridefinisce in modo più articolato il sistema del cumulo giuridico e della continuazione. In particolare:
la regola generale prevede l’applicazione della sanzione base più grave, aumentata fino al doppio, quando il contribuente commette più violazioni della stessa indole, anche riferite a periodi d’imposta diversi;
l’aumento non è automatico, ma deve essere graduato in funzione del numero e della gravità delle violazioni, del comportamento del contribuente e dell’eventuale presenza di circostanze aggravanti;
il cumulo giuridico è escluso per i tributi locali, per i quali ogni violazione resta autonomamente sanzionata;
resta confermata la possibilità di applicare il cumulo anche in presenza di una condotta unitaria e continuata, purché ricorrano elementi oggettivi e soggettivi che dimostrino la continuità dell’azione illecita.
l’introduzione del criterio di non punibilità per violazioni che non arrecano pregiudizio concreto all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla base imponibile o sul versamento dell’imposta (art. 6, comma 5‑bis D.Lgs. 472/1997);
l’inasprimento della recidiva, con aumento fino al doppio della sanzione nei casi di reiterazione della violazione nei tre anni successivi, rispetto alla precedente previsione dell’aumento della metà.
Queste modifiche, applicabili alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, richiedono un’attenta valutazione nel contesto degli accertamenti fiscali, soprattutto nella determinazione del carico sanzionatorio complessivo in presenza di più violazioni o di comportamenti reiterati.
Giurisprudenza significativa sul concorso nelle violazioni
La giurisprudenza di legittimità ha affrontato il tema del concorso nelle violazioni al fine di chiarire i confini della responsabilità personale. In particolare:
Cassazione civile, sentenza n. 21222/2024 ha affermato che l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 è compatibile con l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 e può essere configurata la sanzionabilità del consulente fiscale che concorre alla violazione tributaria dell’ente con personalità giuridica, qualora siano soddisfatti gli elementi costitutivi del concorso stesso.
Cassazione, sentenza n. 7948/2025 ha ulteriormente precisato che il concorso nella violazione può essere contestato anche quando la persona fisica non abbia conseguito un vantaggio economico diretto, bastando il contributo causale alla realizzazione dell’illecito; e che la deroga alla responsabilità personale prevista per gli enti opera solo se il soggetto ha agito nell’interesse dell’ente stesso.
Orientamenti delle Corti di Giustizia Tributaria (CGT): Diverse sentenze delle Corti di primo e secondo grado hanno stabilito che, in caso di infedele visto di conformità privo di consapevolezza dell’errore, non si configura il concorso nell’illecito principale, applicando esclusivamente le sanzioni specifiche ex art. 39 D.Lgs. n. 241/1997.
Questi orientamenti evidenziano che l’accertamento dell’elemento soggettivo e del contributo causale sono cardini del concorso nelle violazioni, richiedendo un’approfondita analisi fattuale e probatoria in sede giudiziale.
Implicazioni per la pratica professionale
Le novità normative e di prassi delineano un quadro in cui:
la fase istruttoria dell’accertamento è sempre più orientata a interazioni preventive e selezione dei rischi;
la determinazione delle sanzioni richiede attenzione alla nuova disciplina del concorso di violazioni e alla recidiva introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024;
la possibilità di contestare il concorso nelle violazioni a soggetti terzi (professionisti o amministratori) è influenzata sia dalla normativa vigente sia dagli orientamenti giurisprudenziali di legittimità recentemente consolidati.
Conclusione
L’attuale scenario tributario richiede un approccio integrato che combini la conoscenza aggiornata della normativa sostanziale e processuale, la comprensione delle prassi amministrative dell’Agenzia delle Entrate e dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità. In tale contesto, la gestione degli accertamenti fiscali e del concorso nelle violazioni assume un ruolo centrale nell’attività di consulenza, imponendo una valutazione accurata delle condizioni di rischio, delle possibilità di dialogo con l’Amministrazione e delle strategie difensive più efficaci.
Check‑list operativa per la gestione degli accertamenti fiscali e del concorso nelle violazioni
1. Valutazione preliminare dell’accertamento
Verificare data e tipo di atto ricevuto (avviso di accertamento, invito a comparire, comunicazione di anomalie).
Controllare periodo d’imposta interessato e termini di decadenza (artt. 43 D.P.R. n. 600/1973 e 57 D.P.R. n. 633/1972).
Individuare se l’atto rientra nelle prassi recenti di controllo preventivo dell’Agenzia delle Entrate (Provv. 305720/2025 e 277593/2025).
2. Analisi delle violazioni contestate
Determinare se si tratta di violazioni singole o plurime.
Verificare la possibile applicazione del cumulo giuridico o continuazione (art. 12 D.Lgs. n. 472/1997, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024).
Valutare la gravità delle violazioni e il principio di proporzionalità per eventuali riduzioni delle sanzioni.
3. Concorso nelle violazioni
Individuare i soggetti potenzialmente coinvolti (amministratori, professionisti, enti).
Analizzare l’elemento soggettivo e il contributo causale di ciascun soggetto (Cass. n. 21222/2024; Cass. n. 7948/2025).
Accertare eventuali esimenti o attenuanti (assenza di vantaggio diretto, negligenza senza dolo).
4. Raccolta e analisi documentale
Verificare documentazione contabile e dichiarativa del periodo interessato.
Predisporre eventuali documenti a supporto del ravvedimento operoso o accertamento con adesione.
Controllare coerenza con ISA/indici di rischio e comunicazioni preventive dell’Agenzia.
5. Interazione con l’Agenzia delle Entrate
Rispondere a comunicazioni di anomalie prima della notifica di atti formali.
Verificare la possibilità di accedere agli istituti deflativi del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale).
Tenere traccia dei termini di risposta e dei procedimenti amministrativi.
6. Strategia difensiva
Valutare, in caso di plurime violazioni, la strategia di cumulo giuridico e calcolo delle sanzioni secondo il nuovo D.Lgs. n. 87/2024.
Considerare eventuali riduzioni o esclusioni di responsabilità per soggetti terzi.
Monitorare giurisprudenza recente per orientamenti su concorso nelle violazioni e presunzioni (Cass. n. 21222/2024, Cass. n. 7948/2025).
7. Report finale e monitoraggio
Redigere scheda interna di sintesi, indicando:
Violazioni contestate
Eventuale concorso tra soggetti
Termini di risposta e contatti con l’Agenzia
Possibili esiti e strategie difensive
Aggiornare periodicamente la check‑list in base a nuove prassi, provvedimenti o sentenze rilevanti.