Operazioni straordinarie e separazione attività ex art 36, c. 3, d.P.R. n. 633/72 – Risposta 30 settembre 2021, n. 639 dell’Agenzia delle Entrate

Operazioni straordinarie e separazione attività ex art 36, c. 3, d.P.R. n. 633/72

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Alfa S.p.A. (di seguito “Alfa”, “la Società”, oppure “l’Istante”) è a capo di un gruppo specializzato nella progettazione, realizzazione e gestione di infrastrutture e servizi tecnologici dedicati alle istituzioni finanziarie, banche, imprese e Pubbliche Amministrazioni.

In maggior dettaglio, Alfa offre una gamma di servizi molto ampia, che copre ambiti quali soluzioni di processing, servizi di clearing per strumenti di pagamento SEPA (Single Euro Payments Area) e non SEPA, soluzioni per l’accesso ai sistemi di Clearing, servizi di pagamento innovativi (epayments) sistemi RTGS (Real Time Gross Settlement) alle banche centrali, servizi per il Corporate Banking Interbancario (CBI), soluzioni di gestione documentale e conservazione a norma, servizi per il Corporate-to-Bank, servizi per compliance e segnalazioni di soggetti finanziari, gestione di grandi basi dati istituzionali per il sistema finanziario e per Enti Pubblici e Governativi ed è inoltre provider tecnologico di EBA.

Va, inoltre, rilevato che sino al 1º gennaio 2021 (data di efficacia giuridica della fusione per incorporazione della controllata al 100% Beta S.r.l.) l’istante disponeva di un unico codice attività (ATECO 63.11.19), nell’ambito del quale venivano svolte tutte le attività appena elencate.

Pertanto, fino al periodo d’imposta 2020 la Società, gestendo unitariamente la propria attività ai fini IVA, ed essendo il ciclo attivo di quest’ultima caratterizzato tanto da attività esenti, quanto da attività ordinariamente imponibili, ha sempre detratto l’imposta secondo il criterio del pro-rata generale, in applicazione del combinato disposto dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19-bis, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Come già anticipato, la Società ha fuso per incorporazione Beta S.r.l. (di seguito “Beta”), controllata al 100%, con efficacia giuridica, contabile e fiscale al 1º gennaio 2021.

Beta era una società di servizi, nata per effetto del conferimento di un ramo del business del gruppo bancario Gamma ed entrata a far parte del gruppo Alfa in data 31 dicembre 2016. Beta svolgeva due attività distinte tra loro: (i) da un lato, la fornitura di servizi di processing per pagamenti e relativi servizi di assistenza (attività questa connotata prevalentemente dall’effettuazione di operazioni attive esenti da IVA); (ii) dall’altro, l’attività di locazione e gestione dei terminali di pagamento (c.d. POS) e di produzione e vendita delle carte di pagamento (attività quest’ultima connotata, invece, dall’effettuazione di operazioni esclusivamente imponibili).

Data, dunque, la diversa natura dei servizi forniti, nonché la loro riconducibilità a due business units ben distinte, Beta aveva separato l’attività di processing a partire dal 1º gennaio 2017 (riconducibile al codice attività ATECO 66.19.10), così come consentito dall’art. 36, comma 3, d.P.R. n. 633 citato, sulla base delle disposizioni recate dall’art. 1, comma 1, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442.

In sostanza, Beta, sin dal 1º gennaio 2017, ha operato con due “set” di registri IVA distinti e così strutturati:

1) Registro IVA relativo all’attività “fisica” (“l’Attività Fisica”), riconducibile al codice ATECO 62.09.09 (nel quale sono confluite le attività di cui sopra, appunto, svolte dalla società, tipicamente assoggettate a IVA);

2) Registro IVA relativo all’attività di processing (“Attività di Processing”) riconducibile al codice ATECO 66.19.10, (nel quale sono confluite le attività, prevalentemente esenti IVA, legate alla gestione dei servizi di processing, quali la gestione delle transazioni carte e POS. Rientrano poi in questa attività quelle connesse alla gestione frodi e dispute transazioni nonché quelle aventi ad oggetto la generazione flussi estratti conto).

Ciò premesso, la tematica che l’istante sottopone alla scrivente attiene alla corretta applicazione dell’art. 1, comma 2, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, nella parte in cui prevede che “in presenza di fusione … di società il regime di determinazione dell’imposta, prescelto da ciascun soggetto, continua fino alla prevista scadenza, con l’applicazione, ove necessario, delle norme contenute nell’art. 36 …” d.P.R. n. 633.

In specie, dal momento che (i) a partire dal 1º gennaio 2021, a seguito della citata fusione, le attività svolte da Beta sono confluite nella società incorporante Alfa e che (ii) per effetto della citata disposizione di cui all’art. 1, comma 2, d.P.R. n. 442, citato, Alfa sembrerebbe tenuta ad “ereditare” ex lege – sino a naturale scadenza – il regime di separazione delle attività adottato da Beta, sono sorti dubbi di carattere interpretativo in merito:

I. alle corrette modalità attraverso cui l’Istante dovrà attuare il “mantenimento” della separazione delle attività ereditate da Beta;

II. e ai criteri di allocazione, tra le diverse attività separate, dei servizi omogenei e “sovrapponibili” tra loro che, prima della fusione, erano svolti autonomamente sia dalla Società, sia da Beta.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento al punto l’Istante ritiene che sia la (sola) Attività di Processing (prevalentemente soggetta al regime IVA di esenzione) a dover essere mantenuta ex lege in “assetto di separazione”, ex art. 36, comma 3, d.P.R. n. 633, per effetto della fusione e quindi per effetto della norma recata dall’art. 1, comma 2, d.P.R. n. 442. Si tratterebbe, infatti, dell’attività in relazione alla quale l’incorporata Beta aveva optato per la separazione, ex art. 36, comma 3, con effetti dal 1º gennaio 2017.

Per quanto invece attiene all’Attività Fisica , questa deve, ad avviso della Società, naturalmente confluire nell’unica attività svolta da Alfa prima della fusione, ovvero quella contraddistinta dal codice ATECO 63.11.19 e connotata dall’applicazione del criterio del pro-rata generale. Ciò in quanto la Società ritiene corretto interpretare l’art. 1, comma 2, d.P.R. n. 442, nel senso di ritenere che questa norma determini (a) l’obbligatorio proseguimento, in capo alla società avente causa, del “regime di determinazione […separata…] dell’imposta” prescelto dalla società dante causa, Beta, ed il conseguente (b) mantenimento della separazione dell’attività per la quale si è originariamente optato per la separazione (è il caso, nella specie, dell’Attività di Processing, appunto, contraddistinta dal codice attività n. 66.19.10) da tutte le altre attività esercitate dal soggetto interessato.

Per quanto concerne la questione di cui al punto II, a parere dell’Istante le diverse categorie di servizi/attività tra loro omogenee e quindi tra loro “sovrapponibili”, che prima della fusione venivano svolte autonomamente da Alfa e da Beta, devono essere ricondotte nella medesima contabilità/attività IVA.

Ad avviso della Società, i servizi di processing prestati da Alfa nell’ambito dell’unica attività svolta ai fini IVA ante fusione confluiranno (insieme alle relative operazioni passive) nella contabilità IVA separata dedicata all’Attività di Processing per effetto del subentro nel criterio di separazione proprio di quest’ultima attività. Ciò sul presupposto (fattuale e dunque non oggetto di interpello) che si tratti di servizi tipologicamente riconducibili alla medesima attività originariamente svolta da Beta e ricompresi nell’Attività (separata) di Processing.

In altri termini, la Società ritiene corretto interpretare l’art. 1, comma 2, d.P.R. n. 442, citato, nel senso di ritenere che questa norma non comporti il mantenimento di una segregazione “rigida” (per così dire “per company”) tra (a) le operazioni attive e passive riconducibili precipuamente all’attività separata gestita dalla società incorporata e (b) tutte le altre operazioni attive e passive poste in essere dalla società incorporante (a prescindere dalla possibile riconducibilità tipologica di queste ultime all’altra attività gestita separatamente).

Al contrario, a parere dell’Istante, la corretta interpretazione della citata norma richiede l’adozione di un approccio allineato a quello ordinariamente applicabile in ogni ipotesi di separazione delle attività: si tratta quindi di svolgere una valutazione sostanziale di tutte le attività/operazioni poste in essere da Alfa post fusione, di “raggrupparle” secondo categorie omogenee e di allocarle, conseguentemente, all’una o all’altra attività separata (appunto, secondo categorie omogenee, cioè sulla base della riconducibilità “tipologica” delle varie operazioni/attività all’una o all’altra attività gestita separatamente).

Parere dell’Agenzia delle entrate

Ai sensi dell’art. 36, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633 ( di seguito D.P.R. n. 633 del 1972) “i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcune delle attività esercitate, dandone comunicazione all’ufficio nella dichiarazione relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attività …”. “L’opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. Se nel corso di un anno sono acquistati beni ammortizzabili la revoca non è ammessa fino al termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all’articolo 19-bis….”.

In merito alla ratio della previsione in commento, la Circolare 31 ottobre 2018, n. 19/E, precisa che “L’applicazione separata dell’imposta con riferimento a determinate attività consente ai soggetti passivi di evitare possibili effetti negativi che potrebbero verificarsi con l’applicazione unitaria ed indifferenziata, a tutte le attività esercitate, del pro-rata generale di detrazione disciplinato dagli articoli 19, comma 5 e 19-bis del D.P.R. n. 633, che riguarda il complesso dei beni e dei servizi utilizzati dal soggetto passivo al fine di realizzare tanto le operazioni che danno diritto alla detrazione quanto quelle che non conferiscono tale diritto, a prescindere dalla circostanza che tali beni e servizi siano o meno oggetto di utilizzazione promiscua (cfr. risoluzione n. 320810 del 13 marzo 1991)”.

In sostanza, possono avere interesse alla separazione delle attività i soggetti passivi che esercitano, unitamente ad altre attività, attività esenti per le quali l’applicazione del pro-rata generale comporterebbe effetti negativi sul diritto di detrazione (cfr. circolare n. 18 del 22 maggio 1981, par. 9). In tal caso, l’esercizio dell’opzione per la separazione facoltativa delle attività prevista dall’articolo 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 consente, al soggetto passivo che svolge sia attività soggette ad imposta che attività esenti di poter detrarre integralmente l’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi (salvo i beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente) relativi (cioè afferenti) alle sue operazioni imponibili, attraverso una specifica coniugazione del diritto alla detrazione che consente di tener conto della destinazione effettiva dei beni e dei servizi acquistati.

Ciò premesso, con riferimento alla realizzazione di operazioni straordinarie (in particolare, fusioni e scissioni societarie), l’art. 1, comma 2, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 (Regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette) dispone che “In presenza di fusione o scissione di società il regime di determinazione dell’imposta, prescelto da ciascun soggetto, continua fino alla prevista scadenza, con l’applicazione, ove necessario, delle norme contenute nell’art. 36 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

La norma citata determina l’obbligatorio proseguimento, in capo alla società incorporante/beneficiaria, del “regime di determinazione […separata…] dell’imposta” prescelto dalla società incorporata/scissa e dall’incorporante (o anche solo da una delle predette, come sembrerebbe avvenire nel caso di specie) prima dell’evento straordinario.

Il mantenimento del regime di separazione adottato da ciascuna società prima del perfezionamento dell’operazione straordinaria sino a scadenza naturale della opzione risponde, tra l’altro, ad un principio antifrode consistente nell’evitare l’elusione del termine minimo di validità della opzione esercitata ante fusione/scissione (fissato dall’art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 in tre anni o fino al termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all’art. 19 bis del citato decreto, qualora nel corso di un anno siano acquistati beni ammortizzabili) attraverso la realizzazione di operazioni straordinarie che coinvolgono i soggetti che hanno esercitato l’opzione.

Al riguardo, giova ricordare che già con la risoluzione n. 461456 del 19 aprile 1988 (e dunque prima dell’entrata in vigore dell’art. 1 , comma 2, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442), concernente una ipotesi di fusione per incorporazione in cui sia l’incorporante che l’incorporata avevano esercitato ante fusione l’opzione per la separazione delle attività, è stato precisato che “…la separazione tra diversi settori di attività (finanziaria e non finanziaria) e le procedure sopra descritte siano, in linea di massima, compatibili con i vincoli posti dall’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto si mantiene inalterato, presso l’incorporante, il principio di separazione delle attività in precedenza attuato in seno alle due società (incorporante e incorporata), con la riconferma degli stessi criteri di separazione (operazioni finanziarie, da un lato, e operazioni non finanziarie, dall’altro. ..”

Dall’applicazione del combinato disposto degli articoli 36, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 1 comma 2, del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, al caso di specie discende che la soluzione prospettata dall’istante in merito al quesito sub sia da ritenere condivisibile.

In altri termini, posto che nel 2017, precedentemente alla fusione per incorporazione (che secondo quanto dichiara l’istante spiegherebbe i propri effetti dal 1° gennaio 2021), la società incorporata Beta ha esercitato l’opzione della separazione delle attività (distinguendo “l’attività di processing” codice ATECO 66.19.10, esente, dalla “attività fisica” codice ATECO 62.09.09, imponibile) e rilevato che al primo gennaio 2021 (data di efficacia della fusione) non si è ancora concluso il periodo di durata triennale dell’opzione (con la conseguenza che il regime di separazione delle attività della incorporata è ancora valido e si protrae oltre la predetta data), la società incorporante ha l’obbligo di mantenere in regime di separazione l’attività di processing dell’incorporata (subentrando in tal modo nella scelta operata dall’incorporata nel 2017, fino alla naturale scadenza dell’opzione che deve tener conto, peraltro, del termine di tutela stabilito dall’articolo 36, terzo comma, del d.P.R n. 633 del 1972).

In relazione al quesito sub. II, attesa la confluenza in un unico soggetto di attività, per quanto rappresentato dall’istante, simili per natura (circostanza non verificabile in questa sede), si ritiene ragionevole prevedere che i servizi simili all’Attività di Processing prestati da Alfa nell’ambito dell’unica attività svolta ai fini IVA ante fusione confluiscano, post fusione, nella contabilità IVA separata dell’incorporata.

Tale soluzione s’impone anche in considerazione della circostanza che all’esito dell’operazione di fusione emerge un soggetto giuridico unitario; appare, pertanto, opportuno che, nel rispetto della ratio della disciplina – ossia, di consentire in tal modo un più preciso esercizio del diritto alla detrazione – in capo allo stesso soggetto ed in presenza di opzione per la separazione (ancorché “ereditata”) le attività omogenee vengano gestite nell’ambito dello stesso regime.

Per quanto concerne il materiale raggruppamento delle attività omogenee e sovrapponibili, non essendo prerogativa della scrivente pronunciarsi nello specifico, si fa rinvio comunque alle indicazioni fornite, in proposito, nella Circolare 31 ottobre 2018, n. 19/E (par. 7.1.1).