Opzione per l’applicazione separata dell’IVA ex art. 36, co. 3, dPR n. 633/72, per l’attività di sviluppo e di riqualificazione immobiliare – Risposta 09 luglio 2021, n. 471 dell’Agenzia delle Entrate

Interpello Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212 – Opzione per l’applicazione separata dell’IVA ex art. 36, co. 3, dPR n. 633/72, per l’attività di sviluppo e di riqualificazione immobiliare.

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’istante Fondo Pensioni X, che in conformità ai propri scopi istituzionali “provvede alla raccolta dei contributi e alla gestione delle risorse nell’esclusivo interesse degli aderenti e all’erogazione delle prestazioni secondo quanto disposto dalla normativa in materia di previdenza complementare”, provvede altresì alla gestione delle proprie risorse, in ossequio a quanto stabilito dal D lgs n. 252 del 2005 e dal DM n. 62 del 2007, mediante investimenti finanziari, nonché tramite investimenti immobiliari anche diretti.

L’attività di gestione delle risorse immobiliari è stata ad oggi svolta tramite operazioni di locazione e compravendita di immobili, in regime di esenzione, come previsto dai nn. 8, 8-bis e 8-ter dell’articolo 10 del dPR n. 633 del 1972.

Pertanto, avendo la totalità delle operazioni attive realizzate dal fondo goduto del predetto regime di esenzione, lo stesso non ha beneficiato di alcuna detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti.

L’interpellante intende ora valorizzare il proprio patrimonio immobiliare destinato alla attività di previdenza complementare tramite lo svolgimento di attività di sviluppo e riqualificazione di alcuni immobili, in vista della successiva cessione.

In particolare, intende avviare un progetto di sviluppo e valorizzazione urbanistica su un complesso immobiliare Y, il quale, all’esito di una serie di interventi di riqualificazione e ristrutturazione, verrà riconvertito dall’attuale destinazione d’uso uffici a quella residenziale.

Gli interventi saranno realizzati tramite la concessione in appalto ad imprese terze ed in seguito alla realizzazione degli stessi il Fondo procederà alla alienazione delle singole unità immobiliari che costituiscono il complesso.

Ciò premesso, l’istante intende conoscere se, data la propria soggettività passiva ai fini Iva per quanto riguarda le attività immobiliari esercitate, possa considerare l’attività di valorizzazione immobiliare come distinta dalle altre esercitate (locazione e cessione di immobili) e quindi optare rispetto ad essa per la separazione contabile delle attività, ai sensi dell’articolo 36, comma 3, del dPR n. 633 del 1972, senza soggiacere alle limitazioni che conseguirebbero all’applicazione del meccanismo del pro-rata di cui agli articoli 19 e 19-bis del dPR n.633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Le attività esercitate dall’istante rientranti nel campo di applicazione dell’IVA sono le seguenti:

a) locazione e cessione di immobili;

b) sviluppo e riqualificazione di immobili in vista della loro cessione.

In relazione alle attività sub a) il regime IVA applicabile è quello di esenzione o imponibilità in base all’opzione esercitata come previsto dalla disciplina di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8, 8-bis e 8-ter del dPR n. 633 del 1972.

Per tali attività, il Fondo ha sempre applicato il regime di esenzione, mentre con riferimento alle attività sub b), di sviluppo e riqualificazione di immobili in vista della loro cessione, al fine di chiarire il relativo trattamento fiscale va presa in esame l’operazione oggetto della fattispecie rappresentata avente ad oggetto la riconversione del complesso Y dall’attuale destinazione d’uso uffici a quella residenziale, al termine della quale si procederà all’alienazione delle singole unità immobiliari costituenti il fabbricato.

L’istante ritiene che tale operazione prevede attività di riqualificazione, sviluppo e sfruttamento equiparabili a quelle tipiche delle imprese di ripristino; la realizzazione di alcune tipologie di interventi finalizzati al recupero e alla valorizzazione degli assets consente al soggetto che li ha eseguiti, di assumere il ruolo di impresa immobiliare di ripristino, nel presupposto che i titoli edilizi siano riferibili al Fondo in quanto le imprese di ripristino si identificano nei soggetti intestatari del provvedimento amministrativo in base al quale hanno luogo gli interventi di risanamento e ristrutturazione del fabbricato.

L’interpellante ritiene che al Fondo si estenda il regime fiscale di cui sono destinatarie le imprese di ripristino, da ciò derivando che il regime IVA applicabile in sede di cessione delle unità costituenti il riqualificato complesso Y sarà di imponibilità dell’operazione con applicazione dell’aliquota Iva ridotta del 10%.

In particolare, la cessione delle unità abitative risulterà:

– Obbligatoriamente imponibile ai fini Iva, laddove la cessione venga effettuata dall’impresa che li ha costruiti o che vi ha eseguito anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro e risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia o urbanistica, entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori;

– Imponibile ai fini IVA su opzione del cedente laddove la cessione venga effettuata dall’impresa che li ha costruiti o che vi ha eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro e risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia o urbanistica, dopo 5 anni dalla ultimazione dei lavori.

Tuttavia, la compresenza di operazioni esenti (quelle poste in essere fino ad oggi dal fondo pensione in sede di cessione e locazione di immobili) ed imponibili (che si prospettano nell’ambito del progetto di sviluppo e riqualificazione immobiliare), in assenza di separazione delle attività, penalizzerebbe la detraibilità dell’IVA relativa ai costi sostenuti nell’esercizio dell’attività immobiliare per effetto del meccanismo del pro-rata.

A tal riguardo, l’opzione prevista dall’articolo 36, comma 3, del dPR n. 633 del 1972, consente ai soggetti che esercitano più attività nell’ambito della stessa impresa, di optare per l’applicazione separata dell’imposta, previa comunicazione all’Amministrazione finanziaria nella dichiarazione relativa all’ anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attività. In tal caso “la detrazione di cui all’art. 19 spetta a condizione che l’attività sia gestita con contabilità separata”.

Tale disposizione consente la separata applicazione dell’IVA anche ai soggetti che operano nel settore immobiliare e che “effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19-bis, sia locazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività” .

Nulla osta dal punto di vista soggettivo all’opzione per la separazione contabile delle proprie attività ai fini IVA, in presenza del requisito della soggettività IVA del beneficiario.

A tal proposito, nella risposta 18 dicembre 2020, n. 608, benché sia stata negata la possibilità di accedere alla separazione delle attività laddove fondata unicamente sul regime fiscale di quest’ultime (di esenzione o imponibilità), è stato espressamente riconosciuto che i fondi possono avvalersi dell’utilizzo della contabilità separata, nel rispetto di criteri specifici.

Dai chiarimenti contenuti in tale documento di prassi, emerge che i fondi possono optare per la liquidazione separata dell’imposta purché le attività siano tra loro distinte e obiettivamente autonome.

Il che, nel settore immobiliare, presuppone la sussistenza di un criterio di separazione fondato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo o diverso dall’abitativo).

Con riferimento al caso di specie, l’istante ritiene che la separazione delle attività che si intende realizzare sia fondata sul contenuto delle stesse (attività di locazione e cessione di immobili, da un lato, e attività di sviluppo e riqualificazione in vista della cessione, d’altro lato), evidenziando che i criteri di separazione delle attività non ostano all’esercizio dell’opzione, dato che il Fondo Pensioni intende separare le attività relative al progetto di sviluppo, imponibili ai fini IVA, da quelle di locazione e cessione di immobili abitativi, già trattate in regime di esenzione IVA.

In particolare, l’istante procederà ad una ripartizione tra:

a) Le attività di locazione e compravendita immobiliare, prevedendo la costituzione di sub settori diversificati in forza del regime fiscale ad esse attribuibile e della categoria catastale degli immobili, da identificarsi con codici ATECO 68.20.01 (locazione immobiliare di beni propri o in leasing) e 68.10.00 (compravendita di beni immobili effettuata su beni propri) e;

b) Le attività di sviluppo, riqualificazione e successiva cessione delle unità immobiliari (costituenti il complesso Y) riconducibili al settore “costruzione di edifici residenziali e non residenziali” (codice ATECO 41.20.00), il quale include, secondo quanto chiarito nelle note esplicative del medesimo codice ATECO, lo sviluppo di progetti immobiliari e la costruzione completa di edifici residenziali e non residenziali eseguiti per conto proprio o per conto terzi e poi venduti.

L’istante inoltre osserva che benché nella circolare n. 19 del 2018 venga precisato che ai fini della separazione delle attività, il riferimento ai codici ATECO costituisca solo uno dei criteri con cui è possibile procedere alla separazione, viene inoltre chiarito che l’utilizzo della classificazione delle attività economiche consente un più agevole controllo circa la corretta imputazione delle singole operazioni alle attività di cui trattasi ed è dunque un criterio utile e adottabile in via principale.

Ciò premesso, l’istante ritiene l’attività di sviluppo e riqualificazione di immobili propri in vista della successiva cessione come attività distinta rispetto alle altre attività immobiliari esercitate e rilevanti ai fini IVA, potendo lo stesso esercitare legittimamente l’opzione di cui all’articolo 36, comma 3, del dPR n. 633 del 1972, e per l’effetto, applicare separatamente l’IVA relativa a tale attività di sviluppo e riqualificazione, documentandola tramite apposita contabilità separata.

Parere dell’Agenzia delle entrate

In base all’articolo 36, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 “I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate, dandone comunicazione all’Ufficio nella dichiarazione relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attività. In tal caso la detrazione di cui all’art. 19 spetta a condizione che l’attività sia gestita con contabilità separata. (…). “Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19-bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività.” L’opzione per la separazione delle diverse attività economiche prevista per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa (i.e. separazione facoltativa delle attività), presuppone che le attività in questione siano distinte e obiettivamente autonome.

Con la circolare n. 19/E del 2018 è stato chiarito che, ai fini della separazione delle attività, il riferimento ai codici ATECO costituisce solo uno dei criteri con cui è possibile procedere alla separazione.

Si tratta, infatti, di un criterio formalistico che, in quanto tale, consente più agevolmente un controllo circa la corretta imputazione delle singole operazioni alle attività di cui trattasi ed è, dunque un criterio utile e adottabile in via principale, ma non può considerarsi esaustivo per il riscontro del carattere della diversità delle attività separabili.

La circolare citata, nel chiarire che la riconducibilità delle attività esercitate dal contribuente ad un medesimo codice della classificazione ATECO non assume necessariamente carattere ostativo all’adozione della facoltà di cui al predetto art. 36, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, precisa, altresì, che l’uniformità negli elementi essenziali delle predette attività, unitamente alla sussistenza di criteri oggettivi volti a distinguere gli acquisti afferenti alle diverse attività, è condizione sufficiente per ritenere sussistenti attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa.

Per quanto riguarda, in particolare, la separazione facoltativa delle attività nell’ambito del settore immobiliare, si evidenzia che, come chiarito con la circolare n. 22/E del 2013 (cfr. paragrafo 9), la formulazione letterale dell’art. 36 terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione, ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall’abitativo).

Con riferimento alla fattispecie rappresentata dall’interpellante, si osserva che, rivestendo lo stesso soggettività passiva ai fini Iva, occorre considerare che le cessioni di immobili sino ad ora realizzate in regime di esenzione Iva ex articolo 10, n. 8-bis del dPR n. 633 del 1972, hanno ad oggetto immobili abitativi, e rientrano nel settore “compravendita di immobili effettuata su beni propri”, identificato con codice ATECO 68.10.00 relativo alla sola attività di compravendita immobiliare, mentre le attività di cessione che avranno luogo in esito all’attività di sviluppo e riqualificazione relativa al complesso immobiliare Y devono ritenersi comprese nel settore dedicato alla “costruzione di edifici residenziali e non residenziali”, identificato con Codice ATECO 41.20.00 che ricomprende, come previsto nelle note esplicative del medesimo Codice ATECO “la costruzione completa di edifici residenziali o non residenziali eseguiti per conto proprio o per conto terzi e poi venduti” oltre a “lo sviluppo di progetti immobiliari con costruzione”.

Pertanto, si può ritenere che nel caso di specie si è in presenza di attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome; la nuova attività interessa beni immobili di categoria catastale differente rispetto a quelli oggetto della attività (in regime di esenzione Iva) di cessione immobiliare fino ad oggi posta in essere dall’istante su immobili abitativi, atteso che l’intervento di sviluppo e riqualificazione da effettuare deve essere realizzato su un complesso immobiliare avente destinazione d’uso uffici da riconvertire in immobili ad uso residenziale.

Si tratta pertanto di attività contraddistinte non soltanto da differenti codici ATECO e da distinti regimi fiscali applicabili (esenzione ed imponibilità Iva), ma da differenti categorie catastali degli immobili.

Si ritiene pertanto che il Fondo istante possa esercitare legittimamente l’opzione per l’applicazione separata dell’Iva, di cui all’articolo 36, comma 3, del dPR n. 633 del 1972, in relazione all’attività di sviluppo e riqualificazione di immobili propri in vista della successiva cessione, avente ad oggetto il complesso immobiliare Y, quale attività distinta rispetto alle altre attività di cessione e locazione immobiliare già esercitate e rilevanti ai fini Iva.

Non trovano pertanto applicazione, con riferimento all’attività di sviluppo e riqualificazione di immobili, le limitazioni alla detrazione dell’Iva derivanti dall’applicazione del meccanismo del pro-rata, di cui al comma 5 dell’articolo 19 del dPR n. 633 del 1972, a mente del quale “ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’art. 19-bis”.

Da ciò deriva che l’Iva relativa ai costi sostenuti per gli interventi di riqualificazione e ristrutturazione del complesso immobiliare potrà essere integralmente detratta.