Presunzione di operazioni imponibili non autofatturate in materia IVA. E’ quanto contenuto nella Circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza in materia di prelevamenti non giustificati da parte dei lavoratori autonomi.

Si ricorda che l’articolo 7-quater, del D.L. n. 193/2016, convertito in legge n. 225/2016, ha apportato considerevoli modifiche all’articolo 32 del Dpr n. 600/1973, in modo particolare, con riguardo ai prelievi effettuati dai lavoratori autonomi.

L’articolo 32, comma 1, n. 2, del Dpr n. 600/1973, ora dispone, in sostanza, che gli uffici possono invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni bancarie. Se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine, i dati e le notizie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38,39,40 e 41 del Dpr n. 600/1973. “Alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi (o compensi) a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili”.

In merito ai prelevamenti bancari eseguiti dai lavoratori autonomi, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 228 del 24 settembre 2014, ha dichiarato l’illegittimità della sopra riportata disposizione limitatamente alle parole “o compensi”, ritenendo che la presunzione posta dalla citata norma, con riferimento ai compensi percepiti dai lavoratori autonomi, fosse “lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di reddito”.

A seguito di detta pronuncia, pertanto, non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività di impresa e attività professionale fatta, ai fini della presunzione posta dal citato articolo 32, dalla giurisprudenza di legittimità per le annualità anteriori (Cass. sent. n. 23041/2015), cosicché è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione, dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari, ai compensi percepiti nella propria attività di lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, come stabilito dalla citata disposizione. Si sposta, quindi, sull’Amministrazione Finanziaria, l’onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone compensi.

Resta, invece, invariata, con riferimento ai versamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui propri conto correnti, la presunzione legale sancita dalla predetta disposizione a favore dell’Erario che, data la fonte legale, non necessità dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’articolo 2729 c.c., per le presunzioni semplici, superabile da prova contraria fornita dal contribuente. Egli, infatti, ha sempre la possibilità di dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo non una prova generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ogni operazione sia estranea a fatti imponibili (Sul punto Cass. sent. n. 16697/2016; Cass. sent. n. 26018/2014).

Le modifiche apportate al menzionato articolo 32, sono di estremo interesse, perché, da un lato, con l’eliminazione della parola “compensi, viene recepito quanto sostenuto dalla Corte Costituzionale circa i lavoratori autonomi, dall’altro si stabilisce che i rapporti e le operazioni rilevano fiscalmente per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, ad euro 5.000 mensili.

La Circolare della Guardia di Finanza – Nel documento di prassi viene precisato che l’articolo 51, comma 2, n. 2, del DPR n. 633/1972, non è stato interessato di alcuna modifica legislativa. Ne consegue che, continuerà ad utilizzarsi il previgente modulo presuntivo che rimette al contribuente la dimostrazione di aver tenuto conto dei prelevamenti nella scritture contabili e in dichiarazione ovvero della loro estraneità dal campo delle operazioni imponibili, senza che sussista la necessità di indicare il destinatario delle somme prelevate.
Secondo il modello presuntivo disciplinato dalla norma, le movimentazioni finanziarie in addebito si configurano come “operazioni imponibili non autofatturate”, con applicazione delle relative sanzioni.

Con riguardo alle operazioni passive non giustificate, da ritenere presuntivamente quali “acquisti effettuati/prestazioni ricevute non dichiarati/e ai fini IVA”, si segnala:

• l’applicabilità dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997, il quale indica la corresponsabilità dell’acquirente in nero, a cui si applica, “salva la responsabilità del cedente o del commissionario, una sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta”;
• la necessità, per il contribuente, ai fini del superamento dell’inversione dell’onus probandi, di fornire la prova, in maniera analoga ai versamenti, dell’estraneità dell’operazione all’attività economica svolta ovvero di averne tenuto conto nelle relative dichiarazioni fiscali, non potendo limitarsi ad “indicare” – come avviene per le imposte sui redditi, limitatamente al reddito d’impresa – il nominativo del beneficiario del prelevamento/delle somme riscosse.

Ai fini IVA, dunque, la mancata giustificazione dei prelevamenti, comporta unicamente effetti in punto di sanzionabilità per omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura.
Cionondimeno, chiarisce la Guardia di Finanza, “possono sussistere ragioni che, in ottica sistematica, inducano a ritenere che la logica che ha portato ad espungere dal regime presuntivo, ai fini delle imposte dirette, limitatamente alle operazioni di segno negativo, i lavoratori autonomi possa esplicare effetti (indiretti) anche ai fini IVA, suggerendo una ancor più ponderata valutazione – in termini non acritici e meccanicistici – delle argomentazioni addotte, in contraddittorio, da tali contribuenti”.

In conclusione, quindi, in sede di indagini finanziarie, anche per i lavoratori autonomi vige la presunzione che i prelevamenti non giustificati, per il comparto dell’IVA, si considerano come operazioni imponibili.

Osservazioni – Si ritiene che i prelevamenti non generino materia imponibile, in quanto non possono essere considerati “acquisti in evasione d’imposta (ossia in nero), non “regolarizzati”, ai sensi dell’art. 51, 2° comma, del D.P.R. 633/72”. Peraltro, non è condivisibile l’assunto cui perviene la Guardia di Finanza, la quale ritiene che per i prelevamenti non giustificati non vige la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai compensi conseguiti nella propria attività di lavoratore autonomo con riguardo alle imposte sui redditi, mentre, per l’IVA si considerano acquisti “in nero” da sottoporre ad imposta, in quanto, la Corte Costituzionale, nella citata sentenza, ha dichiarato “arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di reddito”. Non ha, quindi, eseguito una distinzione tra imposte sui redditi ed IVA. (Cass. sent. n. 27046 del 15/11/2017).

Con riferimento ai “prelevamenti” ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, in ogni caso, grava sull’Amministrazione finanziaria e non sul contribuente l’onere di provare che essi siano stati utilizzati dal libero professionista o dal lavoratore autonomo per acquisti inerenti alla produzione del reddito (Cass. Sez. 5, n. 16697 del 09/08/2016; Cass. Sez. 6 – 5, n. 3628 del 10/02/2017