Prestazioni elettroniche e IVA nell’economia delle piattaforme

Con la sentenza C-101/24 del 9 ottobre 2025, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CJUE) ha affrontato, in un contesto di profonda digitalizzazione delle transazioni commerciali, un tema di grande rilievo per la disciplina dell’imposta sul valore aggiunto: la qualificazione delle prestazioni di servizi elettronici rese a consumatori finali attraverso un marketplace digitale gestito da un operatore distinto dal prestatore dei servizi stessi.

Il giudizio nasce da un rinvio pregiudiziale formulato dal Bundesfinanzhof tedesco, nell’ambito di una controversia tra l’Amministrazione finanziaria di Amburgo e una società sviluppatrice di applicazioni digitali, la Xyrality GmbH. La questione verte sulla corretta applicazione degli articoli 28, 44, 45 e 203 della Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA), nonché sulla portata della disciplina recata dal Regolamento di esecuzione n. 282/2011 in materia di prestazioni elettroniche.

Fatti del caso

La società Xyrality sviluppava applicazioni di gioco per dispositivi mobili e le commercializzava tramite un app store gestito da un’altra impresa stabilita in uno Stato membro differente. Nel periodo oggetto di contenzioso, i clienti finali potevano effettuare acquisti in-app tramite tale piattaforma, senza che la Xyrality comparisse in modo evidente quale prestatore dei servizi ai fini dell’IVA. In alcuni passaggi delle conferme d’ordine inviate agli utenti finali la Xyrality era però indicata come prestatore, e veniva menzionata l’IVA tedesca.

Dinanzi al giudice nazionale tedesco, la controversia ha sollevato dubbi in ordine alla qualificazione delle operazioni e alla determinazione del soggetto debitore dell’IVA, nonché alla corretta individuazione del luogo di tassazione delle prestazioni rese attraverso un intermediario digitale.

Questioni pregiudiziali e profili interpretativi

La Corte è stata chiamata a interpretare in particolare:

• L’art. 28 Direttiva IVA, secondo il quale un soggetto che agisca in nome proprio ma per conto di un terzo si considera aver ricevuto e fornito i servizi in proprio;

• Gli articoli 44 e 45 Direttiva IVA, che disciplinano il luogo delle prestazioni, rispettivamente, verso soggetti passivi e verso non soggetti passivi;

• L’art. 203 Direttiva IVA, che individua il debitore dell’imposta nella persona che indica l’IVA in fattura.

La Corte ha dovuto confrontarsi con la complessità generale derivante dall’interazione tra l’efficacia reale (sostanza economica) delle operazioni digitali e la forma apparente (quanto risulta dagli accordi e dalla documentazione fiscale), nonché con le previsione normative introdotte dal regolamento di esecuzione in tema di prestazioni elettroniche tramite piattaforme digitali.

Principali conclusioni della Corte

I punti di maggiore rilievo giurisprudenziale sono sintetizzabili come segue:

a) Interpretazione dell’articolo 28 (fictio iuris)

La Corte conferma che l’articolo 28 può determinare una fictio iuris secondo cui un soggetto passivo è considerato aver ricevuto e poi fornito servizi per conto proprio qualora partecipi alla prestazione con un ruolo analogo a quello di agente o commissionario. Tuttavia, tale qualificazione non deve essere automatica: essa richiede che il soggetto che interviene nei servizi renda evidente, nei rapporti giuridici e fiscali, che agisce in nome proprio ma per conto terzi.

b) Luogo delle prestazioni ai sensi degli articoli 44 e 45

I giudici unionali hanno statuito che

“La direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2008/8:

deve essere interpretata nel senso che:

qualora si ritenga che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia ricevuto e fornito personalmente una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, come modificata, il luogo della prestazione di servizi fornita – in virtù della fictio iuris – a tale soggetto passivo da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro deve essere determinato conformemente all’articolo 44 di detta direttiva, come modificata.“

La sentenza ribadisce che, laddove si applichi l’articolo 28, il luogo delle prestazioni fittizie deve essere determinato secondo gli articoli 44 (se destinatario soggetto passivo) o 45 (se destinatario non soggetto passivo). Nel caso di specie, trattandosi di prestazioni digitali a consumatori finali non soggetti passivi, trova applicazione la regola speciale di determinazione del luogo di tassazione (articolo 45), rendendo irrilevante, ai fini dell’imposizione, la mera indicazione nominativa del prestatore nei documenti commerciali.

c) Articolo 203 e responsabilità per l’IVA

Per i giudici della Corte di Giustizia UE

“L’articolo 203 della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2008/8,

deve essere interpretato nel senso che:

qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito prestazioni di servizi per via elettronica a persone residenti nel territorio dell’Unione europea che non sono soggetti passivi per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, con la conseguenza che si ritiene che quest’ultimo soggetto passivo abbia ricevuto tali prestazioni di servizi e le abbia fornite ai clienti finali, il primo soggetto passivo non può essere considerato debitore dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) nel suo Stato membro di stabilimento in forza di tale articolo 203 per il motivo che, nelle conferme d’ordine trasmesse ai clienti finali, tale primo soggetto passivo è stato designato, con il suo consenso, quale prestatore ed è stata indicata l’aliquota IVA applicabile nel suo Stato membro di stabilimento.“

La Corte precisa altresì che l’articolo 203, che identifica come debitore dell’IVA chi indica l’imposta in fattura, non può essere invocato in via indiretta per attribuire la responsabilità dell’imposta al prestatore originario solo in forza della designazione dello stesso nei documenti di conferma d’ordine o nella fattura inviata al cliente finale. In altre parole, la mera menzione dell’operatore sviluppatore nei documenti non può automaticamente creare a suo carico un obbligo di pagamento dell’IVA nel proprio Stato membro di stabilimento, se l’effettivo rapporto economico e giuridico si svolge tramite il marketplace.

Valutazioni critiche e prospettive

Questa pronuncia assume un rilievo cruciale nel contesto dell’economia digitale: da un lato richiama alla necessaria coerenza tra l’assetto reale delle operazioni commerciali e la qualificazione fiscale; dall’altro limita la possibilità per le Amministrazioni fiscali di attribuire obblighi IVA sulla base di aspetti meramente formali o documentali. Essa contribuisce così a delineare un principio di certezza del diritto in un settore, quello delle transazioni digitali, caratterizzato da complessità tecniche e da frequenti tensioni tra forma giuridica e realtà economica.

La decisione si inserisce, del resto, in un quadro evolutivo della disciplina IVA europeo che tende a contemperare esigenze di effettiva imposizione tributaria e obiettivi di neutralità competitiva e semplificazione, in particolare nei casi in cui le prestazioni sono rese tramite intermediari digitali.

Conclusione

La sentenza C-101/24 rappresenta un contributo giurisprudenziale significativo nella definizione di criteri interpretativi per la tassazione delle prestazioni elettroniche attraverso marketplace digitali. Ribadisce l’importanza di guardare alla sostanza economica delle operazioni e circoscrive i casi in cui il soggetto che formalmente appare come prestatore possa essere considerato debitore dell’IVA. Tale orientamento offre importanti linee guida per operatori economici, consulenti fiscali e giudici nazionali, soprattutto nell’ambito delle transazioni cross-border nell’Unione

Tabella comparativa – Sentenza C-101/24 e precedenti rilevanti della CGUE