A seguito dell’emanazione del decreto legislativo n. 87 del 14 giugno 2024 è stato introdotto nel d.l. n. 74 del 2000 l’articolo 21-bis rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”, il quale dispone:

“1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati”.

Con tale articolo il legislatore ha voluto innovare, almeno parzialmente, il rapporto tra procedimento penale e tributario anche alla luce del principio ne bis in idem. 

Il nuovo articolo 21-bis cit. trova efficacia, come previsto dal comma 3, anche nei confronti di altri soggetti connessi con l’imputato, qualora la sentenza penale è pronunciata esclusivamente con la formula “ perché il fatto non sussiste ” 

La Suprema Corte intervenendo sull’applicazione del nuovo art. 21-bis cit. ha affermato che (Cassazione ordinanza del 7 agosto 2024, n. 22321) non trova applicazione l’articolo 21-bis in un procedimento penale che si conclude nella fase delle indagini preliminari con provvedimento di archiviazione. In particolare ha chiarito che “.. È bene sottolineare che i surriferiti principi di diritto sono stati elaborati con riferimento al contesto normativo anteriore all’entrata in vigore dell’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000 (rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”), inserito dall’art. 1, comma 1, lettera m), del D.Lgs. n. 87 del 2024, secondo il quale: (…) Il citato articolo non viene, tuttavia, in rilievo nel caso di specie, non risultando pronunciata nei confronti del Ma.Gi., in relazione ai fatti di evasione fiscale di cui qui si discute (riguardanti l’anno d’imposta 2004), sentenza dibattimentale di assoluzione con formula piena (per quanto emerge “ex actis”, il procedimento penale a suo carico si è concluso nella fase delle indagini preliminari con provvedimento di archiviazione)….”.

Il suddetto orientamento viene confermato anche dalla sentenza 10 ottobre 2024, n. 26482 della Corte di Cassazione che ha statuito l’esclusione dell’efficacia di giudicato della sentenza penale nei casi in cui la << sentenza di assoluzione pronunciata dal Tribunale di Lecce in funzione di giudice dell’udienza preliminare >> e, pertanto, non pronunciata a seguito di dibattimento. 

Inoltre il Supremo consesso con la sentenza n. 30814 depositata il 2 dicembre 2024 ha precisato che “La disposizione, che non si accompagna alla previsione di una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale purché tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario e purché l’assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule sopra indicate; l’efficacia del giudicato attiene quindi agli “stessi fatti materiali”, il che ha indotto i primi commentatori ad evidenziare che quando si discute di efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al giudicato penale in sé e per sé, ma all’accertamento dei fatti contenuti nella relativa decisione.

E quindi, ciò che interessa non è il valore extrapenale del dispositivo della sentenza, ma il valore extrapenale degli accertamenti di fatto.

La ratio della riforma, evincibile del criterio direttivo della legge delega e resa esplicita dalla relazione illustrativa al decreto legislativo, è quella di rafforzare l’integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem (criterio di delega di cui all’art. 20, comma 1, lett. a), n. 1 della L. n. 111 del 2023); il legislatore si propone la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem. “

I giudici di legittimità (Cass. sentenza n. 30814 del 2024) hanno ritenuto che (Cass. n. 21584/2024; Cass. n. 23570/2024; Cass. n. 23609/2024) “… l’indicato ius superveniens si applica anche ai casi (come quello per cui è causa) in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 87 del 2024, purché, alla data di entrata in vigore del medesimo, sia ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso).

Le disposizioni in esame appaiono infatti avere carattere processuale, incidendo sulla efficacia esterna nel processo tributario del giudicato penale (il primo comma) e sulle modalità di produzione nel giudizio di cassazione (il secondo comma).

Ora, come è noto, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono sostanziali le norme che consistono in regole di giudizio la cui applicazione ha una diretta ricaduta sulla decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove (ex plurimis, Cass. n. 18912/2018).

In particolare, in merito alla prima questione, oltre all’oggetto, il giudicato, e al dato testuale, l’efficacia del medesimo, si deve rilevare che questa Corte, pronunciandosi sull’efficacia del sopravvenuto art. 654 cod. proc. pen. rispetto alla previsione dell’art. 12 del D.L. n. 429 del 1982, convertito dalla legge n. 516 del 1982, e modificato dal D.L. n. 916 del 1982, convertito dalla legge n. 27 del 1983, che prevedeva allora la efficacia vincolante del giudicato penale, ha osservato che “la norma attiene ai poteri-doveri del giudice civile (od amministrativo) quando statuisce dopo il formarsi di giudicato penale, e, quindi, alla fase decisionale del relativo procedimento, di modo che deve trovare applicazione quando tale fase sia successiva alla sua entrata in vigore” (Cass. n. 7403/1995). “

I giudici di piazza Cavour nella sentenza n. 30814 del 2024 hanno statuito, in ordine alla efficacia della disposizione normativa,  il principio di diritto secondo cui “L’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso)“