Processo tributario e giudizio sul rapporto: impugnazione-merito, poteri del giudice e rideterminazione della pretesa fiscale

1. Introduzione: la vexata quaestio della natura del processo tributario

Il dibattito intorno alla natura giuridica del processo tributario rappresenta, senza dubbio, uno dei nodi cruciali del diritto processuale pubblico italiano. Per decenni, dottrina e giurisprudenza si sono confrontate sulla corretta perimetrazione dell’oggetto del giudizio dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria (già Commissioni Tributarie), oscillando tra la concezione del processo come mero giudizio di impugnazione dell’atto (sulla falsariga del modello demolitorio tipico del processo amministrativo) e la configurazione dello stesso quale giudizio sul rapporto d’imposta, finalizzato all’accertamento della pretesa sostanziale dello Stato e alla correlata determinazione dell’obbligazione del contribuente.

L’intervento della Corte di Cassazione con la sentenza n. 22596 depositata il 9 agosto 2024 si colloca all’interno di un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, sviluppatosi attraverso una lunga elaborazione interpretativa che ha progressivamente ricondotto il processo tributario al paradigma del giudizio sul rapporto anziché a quello del mero sindacato sull’atto. La pronuncia non inaugura un indirizzo nuovo, ma assume particolare rilievo nomofilattico in quanto ribadisce e sistematizza principi già affermati in precedenti arresti della giurisprudenza di legittimità, confermandone la perdurante attualità nel mutato contesto normativo successivo alle più recenti riforme del processo tributario.

La recente giurisprudenza di legittimità del primo semestre del 2026 ha impresso un definitivo sigillo di stabilità a tale ricostruzione. Con un filone ermeneutico compatto e privo di incrinature, la Sezione Quinta Civile della Suprema Corte ha esteso e puntualizzato le ricadute operative di questo modello processuale, riaffermandone la vigenza in costanza della rinnovata cornice del riparto dell’onere probatorio.

Il presente contributo si propone di analizzare criticamente la portata di questo orientamento, verificandone la tenuta logico-giuridica, i limiti applicativi posti dal principio della domanda e dal divieto di reformatio in peius, nonché le profonde implicazioni che tale impostazione determina sull’attività del giudice del merito, chiamato non più a svolgere una funzione meramente cassatoria, ma una complessa e motivata valutazione sostitutiva.

2. L’evoluzione storica e la transizione dal modello demolitorio al modello del “rapporto”

Per comprendere appieno la portata della svolta nomofilattica, è necessario ripercorrere brevemente le tappe che hanno condotto all’attuale assetto ordinamentale. Storicamente, il contenzioso tributario nasceva radicato in una matrice fortemente amministrativistica. Le Commissioni Tributarie, prima della riforma del 1972 e, successivamente, di quella fondamentale del 1992 (attuata con i decreti legislativi n. 545 e n. 546), venivano percepite come organi interni o comunque contigui alla Pubblica Amministrazione, il che giustificava un approccio al processo improntato alla verifica della mera legittimità dell’azione amministrativa.

L’entrata in vigore del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha mutato radicalmente il quadro di riferimento. Pur mantenendo la struttura formale del processo di impugnazione — atteso che il giudizio si introduce pur sempre mediante ricorso contro uno degli atti tassativamente elencati dall’art. 19 del medesimo decreto — il legislatore ha progressivamente teso alla giurisdizionalizzazione piena del rito tributario, culminata con la riforma recata dalla Legge 31 agosto 2022, n. 130, che ha finanche modificato la denominazione delle Commissioni in Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado, introducendo il ruolo autonomo e magistratuale dei giudici tributari.

Sotto il profilo dogmatico, la giurisprudenza civilistica della Cassazione ha colto questa evoluzione elaborando la teoria del giudizio sul rapporto. Se l’atto impositivo (avviso di accertamento, provvedimento sanzionatorio, cartella di pagamento) è l’elemento scatenante della tutela giurisdizionale, l’oggetto del processo si sposta immediatamente dal piano della validità formale del provvedimento al piano della sussistenza del fatto a rilevanza tributaria.

La giurisprudenza della Suprema Corte ha così progressivamente abbandonato il modello dell’annullamento puro, tipico del giudizio dinanzi al Giudice Amministrativo ex art. 29 del Codice del Processo Amministrativo (D.Lgs. n. 104/2010), per sposare un modello di giurisdizione piena che presenta forti affinità con l’accertamento dei diritti di credito nel processo civile ordinario, pur mantenendo le peculiarità derivanti dall’indisponibilità dell’obbligazione tributaria.

3. L’esegesi dell’orientamento nomofilattico e il consolidamento del 2026

L’affermazione secondo cui il processo tributario appartiene alla categoria dei giudizi di impugnazione-merito costituisce un approdo interpretativo da tempo consolidato nella giurisprudenza di legittimità. Già in precedenti arresti la Corte di Cassazione aveva chiarito che il giudice tributario, una volta investito della controversia mediante l’impugnazione di un atto impositivo, non è chiamato esclusivamente a verificarne la validità formale, ma deve pronunciarsi sulla fondatezza della pretesa tributaria e sulla corretta determinazione dell’obbligazione fiscale. In tale prospettiva si collocano, tra le altre, Cass. n. 614/2006 e Cass. n. 5930/2013, cui si è successivamente affiancata Cass. n. 31827/2024, tutte accomunate dall’affermazione della centralità del rapporto tributario quale effettivo oggetto della cognizione giurisdizionale.

La sentenza n. 22596/2024 si inserisce pertanto in una linea evolutiva già definita e assume rilievo non tanto quale pronuncia innovativa, quanto quale momento di ulteriore consolidamento e sistematizzazione dell’orientamento nomofilattico, successivamente ripreso e sviluppato dalle pronunce del 2026.

Questo passaggio colloca il giudice in una posizione di terzietà assoluta, sovraordinata rispetto alle parti del rapporto sostanziale. Il giudice non deve limitarsi a verificare se l’Amministrazione finanziaria abbia operato correttamente nei limiti del proprio potere di accertamento, né se il contribuente abbia fedelmente adempiuto l’obbligo di dichiarazione. Il giudice ha il compito della corretta ricostruzione del rapporto tributario sulla base del materiale probatorio ritualmente acquisito al processo.

Le più recenti pronunce della Quinta Sezione civile del 2026, reperibili nelle principali banche dati professionali, sembrano confermare l’orientamento già espresso dalla sentenza n. 22596/2024, declinandone l’applicazione a diverse fattispecie processuali:

• Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza n. 6753 del 20/03/2026: La Suprema Corte ha cassato la decisione di merito che si era limitata a rilevare un vizio dell’atto senza procedere oltre, riaffermando che il giudice «non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando […] avrebbe dovuto […] integrare la pronuncia di annullamento dell’atto con una di merito».

• Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza n. 8121 del 01/04/2026: In un’ipotesi di impugnazione avverso la sentenza della CTR della Puglia, i giudici di legittimità hanno richiamato espressamente il «principio secondo cui il processo tributario non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-annullamento”, ma tra i processi di “impugnazione-merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto».

• Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza n. 14026 del 13/05/2026: L’ordinanza ribadisce la necessità di una «motivata valutazione sostitutiva» atta a ricondurre la pretesa erariale «alla corretta» misura, precisando l’onere delle parti di identificare con precisione la fase del processo di merito in cui i documenti e i riferimenti probatori siano stati prodotti.

• Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza n. 15685 del 22/05/2026: Nel perimetrare i complessi rapporti tra il giudizio penale e il giudizio tributario — specificando che il rinvio agli accertamenti del processo penale fa riferimento esclusivamente alle sentenze irrevocabili — la Corte evoca la «natura del processo tributario» quale processo di «impugnazione-merito» per circoscrivere l’efficacia dei fatti accertati in sede penale all’interno del perimetro di cognizione sostitutiva del giudice tributario.

La costanza di questo orientamento configura una vera e propria “regola di giudizio” strutturale: l’omessa rideterminazione del tributo da parte della Corte di Giustizia Tributaria che si sia limitata ad annullare l’atto impositivo, pur disponendo del materiale probatorio per accertare la parziale fondatezza della pretesa dell’Ufficio, integra una palese violazione di legge, censurabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

4. La dicotomia tra vizi formali/procedimentali e vizi sostanziali

Il fulcro operativo del principio espresso dalla Cassazione risiede nella corretta qualificazione del vizio che inficia l’atto impositivo. Non ogni invalidità dell’avviso di accertamento, infatti, dischiude le porte al giudizio di merito sostitutivo. La giurisprudenza traccia una linea di demarcazione netta tra due macro-categoria di vizi, con effetti processuali radicalmente divergenti.

4.1. I vizi formali e procedimentali “assorbenti”

Si definiscono formali o procedimentali quei vizi che colpiscono la struttura estrinseca dell’atto o la regolarità del procedimento amministrativo di formazione dello stesso, a prescindere dalla reale sussistenza del debito d’imposta in capo al contribuente. Qualora il giudice tributario ravvisi la sussistenza di un vizio formale di gravità tale da essere definito “assorbente”, il processo si arresta alla fase rescindente: l’atto viene annullato e la pretesa tributaria cade in toto, senza che il giudice possa o debba procedere alla quantificazione del tributo.

I principali vizi formali dotati di siffatta efficacia demolitoria sono:

• L’inesistenza o la nullità della notificazione dell’atto: Se l’atto non è stato validamente portato a conoscenza del destinatario nei termini di decadenza stabiliti dalle singole leggi d’imposta, l’azione accertativa è preclusa alla radice.

• Il difetto assoluto di motivazione: Ai sensi dell’art. 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) e dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, una motivazione omessa, apparente o assolutamente incomprensibile impedisce al contribuente l’esercizio del diritto di difesa ex art. 24 Cost. e, di riflesso, impedisce al contribuente una piena difesa e rendere impossibile la ricostruzione dei presupposti della pretesa, rendendo impossibile qualsivoglia valutazione sostitutiva.

• Il difetto di sottoscrizione o di potere dell’organo emanante: L’atto emesso da soggetto privo del potere di sottoscrizione o di valida delega o di idonea delega di funzioni è nullo, determinando il travolgimento dell’intera pretesa per carenza di potere in capo all’organo che ha espresso la volontà della Pubblica Amministrazione.

• La violazione del contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio: L’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo può assumere rilevanza invalidante nei casi in cui tale adempimento sia imposto dall’ordinamento quale garanzia partecipativa del contribuente. In particolare, l’art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha positivizzato il principio generale del contraddittorio informato ed effettivo, prevedendo, prima dell’adozione degli atti autonomamente impugnabili, la comunicazione al contribuente di uno schema di provvedimento e la concessione di un termine per la formulazione di osservazioni, fatti salvi i casi di esclusione o deroga espressamente previsti dalla legge e le ipotesi di particolare e motivata urgenza.
  
  Ne consegue che, ove il contraddittorio sia normativamente dovuto, la sua omissione o la sua sostanziale elusione può determinare l’invalidità dell’atto impositivo, incidendo sulla legittimità del procedimento di formazione della pretesa tributaria. In tali ipotesi il vizio attiene alla struttura procedimentale dell’atto e può impedire al giudice di procedere alla valutazione sostitutiva del rapporto, imponendo una pronuncia di annullamento fondata sull’illegittimità del procedimento amministrativo.

In tutte queste ipotesi, l’invalidità impedisce l’identificazione dei presupposti impositivi e preclude l’esame del merito del rapporto tributario. Il giudice, pertanto, emette una sentenza di mero annullamento, che estingue la pretesa fiscale per ragioni di pura legittimità.

4.2. I vizi sostanziali e l’obbligo di integrazione e rideterminazione

Al contrario, si è in presenza di un vizio sostanziale quando la contestazione investe direttamente l’an o il quantum della pretesa tributaria, ovverosia la sussistenza dei fatti generatori del tributo o la loro corretta quantificazione monetaria. Esempi tipici di vizi sostanziali attengono alla contestazione della deducibilità di un costo ex art. 109 del TUIR, all’erronea applicazione di un coefficiente di ammortamento, alla quantificazione dei ricavi operata tramite percentuali di ricarico ritenute eccessive o distorte, o ancora alla sussistenza di passività fittizie.

In queste ipotesi, l’atto impositivo è formalmente perfetto (è motivato, è sottoscritto, è tempestivamente notificato), ma è “ingiusto” o parzialmente infondato nel merito. Qui si radica il nucleo precettivo consolidato dalle ordinanze del 2026: il giudice non può limitarsi a constatare che l’Ufficio ha errato nel calcolo e, per l’effetto, annullare in blocco l’accertamento. Egli ha l’obbligo giuridico di farsi “amministratore” della giustizia tributaria nel caso concreto, scorporando la quota di pretesa illegittima e confermando quella legittima, rideterminando l’imposta dovuta attraverso una motivata valutazione sostitutiva.

5. I limiti della cognizione del giudice di merito: il principio della domanda e il divieto di ultra-petizione

L’affermazione secondo cui il processo tributario è un giudizio di “impugnazione-merito” non deve indurre nell’errore prospettico di ritenere che il giudice tributario goda di poteri inquisitori assoluti o che possa sovrapporsi integralmente all’Amministrazione finanziaria fino a ridefinire i termini della contestazione fiscale. L’esercizio del potere sostitutivo incontra limiti invalicabili, posti a presidio della natura giurisdizionale del processo e della parità delle parti ex art. 111 Cost.

5.1. Il principio della domanda e la vincolatività dei motivi di ricorso

Il primo e più rilevante limite è costituito dal principio della domanda, codificato dall’art. 112 del Codice di Procedura Civile, pacificamente applicabile al rito tributario in virtù del rinvio esterno contenuto nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.

Nel processo tributario, la domanda del contribuente si struttura e si delimita attraverso i motivi di ricorso, i quali devono essere indicati a pena di inammissibilità ex art. 18, comma 2, lett. g) del medesimo decreto. I motivi di impugnazione costituiscono la causa petendi dell’azione giurisdizionale e circoscrivono rigidamente l’oggetto del giudizio e i poteri di cognizione del giudice.

Ne deriva che il giudice tributario non può, in linea generale, ampliare d’ufficio il perimetro della controversia mediante l’esame di questioni sostanziali non ritualmente devolute alla sua cognizione attraverso i motivi di impugnazione formulati nel ricorso introduttivo. Il potere di accertamento del rapporto tributario, pur ampio, resta infatti circoscritto dal principio della domanda e dal correlato divieto di ultrapetizione, ferma restando la possibilità di rilevare d’ufficio le questioni che l’ordinamento qualifica come sottratte alla disponibilità delle parti o comunque attinenti a profili rilevabili ex officio.

Se, ad esempio, un avviso di accertamento fonda il recupero a tassazione su due distinti rilievi (es. omessa contabilizzazione di corrispettivi e indebita detrazione di IVA su acquisti non inerenti) e il contribuente censura nel merito esclusivamente il primo rilievo, il giudice non potrà in alcun modo estendere la propria valutazione sostitutiva al secondo rilievo, il quale dovrà ritenersi ormai definitivo per mancata impugnazione. L’estensione d’ufficio della cognizione integrerebbe il vizio di ultra-petizione.

5.2. Il divieto di reformatio in peius e i limiti quantitativi della pretesa

Il secondo limite insuperabile è rappresentato dal divieto di riforma in peggio (reformatio in peius) della posizione del ricorrente. Il processo tributario è attivato su impulso esclusivo del contribuente al fine di ottenere l’annullamento totale o parziale di un atto lesivo della sua sfera giuridico-patrimoniale. L’Amministrazione finanziaria partecipa al giudizio in veste di parte resistente, difendendo le ragioni del proprio provvedimento.

Da questa struttura bipolare e asimmetrica discende che l’avviso di accertamento segna il limite massimo invalicabile della pretesa erariale in quel determinato processo. Il giudice, nell’operare la propria valutazione sostitutiva, può:

1. Confermare integralmente l’accertamento (rigetto del ricorso);

2. Annullare parzialmente l’accertamento, riducendo l’imponibile o l’imposta (accoglimento parziale);

3. Annullare totalmente l’accertamento (accoglimento totale).

Ciò che il giudice non può mai fare è determinare un debito d’imposta superiore a quello originariamente preteso dall’Ufficio nell’atto impugnato, quand’anche l’istruttoria processuale dovesse appurare che il contribuente ha evaso somme maggiori rispetto a quelle contestate dall’Agenzia delle Entrate. Se il giudice condannasse il contribuente al pagamento di un tributo maggiore di quello indicato nell’atto opposto, violerebbe l’art. 112 c.p.c. e il principio cardine per cui il processo non può tradursi in un pregiudizio per la parte che lo ha promosso per ottenere tutela.

5.3. Il limite rappresentato dall’immutabilità del presupposto della pretesa tributaria

La natura di impugnazione-merito del processo tributario non consente né all’Amministrazione finanziaria né al giudice di alterare in corso di causa i presupposti fattuali posti a fondamento della pretesa impositiva. La motivazione dell’atto delimita infatti il perimetro della controversia, individuando i fatti costitutivi della maggiore obbligazione tributaria contestata al contribuente e fissando il quadro entro il quale deve svolgersi il contraddittorio processuale.

Ne consegue che l’Amministrazione non può integrare o modificare in giudizio la causa concreta della pretesa mediante l’introduzione di fatti nuovi, diversi o ulteriori rispetto a quelli posti a base dell’atto impugnato, né può sostituire la motivazione originaria con una differente ricostruzione del presupposto impositivo. Diversamente opinando, il contribuente verrebbe chiamato a difendersi rispetto a una pretesa sostanzialmente diversa da quella formalizzata nell’atto notificatogli, con evidente compromissione delle garanzie difensive e del principio del contraddittorio.

Tale limite, tuttavia, non esclude l’operatività del principio iura novit curia. Il giudice tributario conserva il potere-dovere di individuare la corretta disciplina giuridica applicabile ai fatti ritualmente acquisiti al processo e può procedere a una loro diversa qualificazione giuridica, purché rimangano immutati i fatti costitutivi della pretesa e non venga alterato il nucleo essenziale della contestazione formulata dall’Ufficio.

La distinzione assume particolare rilievo sul piano pratico. È preclusa la sostituzione del fondamento fattuale dell’accertamento o l’introduzione di una diversa ragione giustificativa della ripresa fiscale; è invece consentita la diversa qualificazione giuridica di fatti già contestati e ritualmente acquisiti al processo, nella misura in cui essa rappresenti l’esercizio della funzione interpretativa propria dell’attività giurisdizionale e non si traduca nella costruzione di una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originariamente azionata.

Anche nell’esercizio del potere di rideterminazione della pretesa fiscale, pertanto, il giudice deve operare all’interno del quadro fattuale delineato dall’atto impositivo e dalle allegazioni delle parti, potendo correggere errori di qualificazione giuridica o di quantificazione del tributo, ma non sostituire il fondamento storico della pretesa né attribuire all’Amministrazione un titolo impositivo diverso da quello posto a base dell’accertamento.

6. Gli strumenti istruttori e l’onere della prova nella valutazione sostitutiva

Una volta acclarata la natura di merito del giudizio tributario e definiti i relativi confini procedurali, occorre indagare con quali strumenti operativi il giudice possa e debba addivenire alla “corretta misura” del tributo. La possibilità di compiere una valutazione sostitutiva presuppone, infatti, l’esistenza di poteri istruttori adeguati a ricostruire la base imponibile.

L’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 disciplina i poteri istruttori delle Corti di Giustizia Tributaria. Il comma 1 stabilisce che esse esercitano, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari dalle singole leggi d’imposta.

Siffatta potestà istruttoria d’ufficio deve essere letta in stretta coordinazione con il principio dell’onere della prova, radicalmente riformulato con l’introduzione del comma 5-bis all’art. 7 ad opera della Legge n. 130/2022. La disposizione impone all’amministrazione finanziaria l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato, imponendo al giudice di fondare la decisione sugli elementi di prova che emergono dagli atti e di annullare l’atto impositivo laddove la prova della sua fondatezza manchi, sia contraddittoria o comunque insufficiente.

Come si concilia l’onere della prova in capo all’Ufficio con il dovere del giudice di rideterminare il tributo nel merito?

Il potere-dovere di rideterminazione quantitativa del tributo si attiva nel momento in cui l’Amministrazione finanziaria ha assolto l’onere di provare l’an della violazione e la sussistenza del presupposto impositivo, ma gli elementi acquisiti al processo (ivi inclusi quelli offerti in via difensiva dal contribuente, purché idoneamente e tempestivamente identificati nella loro fase di produzione, come statuito da Cass. n. 14026/2026) dimostrano che l’estrapolazione quantitativa o l’applicazione dei criteri estimativi effettuata dall’Ufficio è ridondante o parzialmente errata.

In questo contesto, il giudice può fare ricorso a diversi strumenti:

• La Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU): Consentita dall’art. 7, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 laddove l’accertamento del merito richieda particolari competenze tecniche (es. stime immobiliari, valutazioni di aziende, ricostruzioni contabili complesse). La CTU non può avere finalità esplorative, ma è lo strumento d’elezione per consentire al giudice la corretta quantificazione del tributo in via sostitutiva.

• La prova presuntiva e la sua valutazione critica: Il giudice di merito, investito del giudizio sul rapporto, può ritenere che la presunzione dell’Ufficio sia valida per dimostrare l’esistenza di materia imponibile occulta, ma che l’estrapolazione quantitativa sia stata compiuta in modo irragionevole, procedendo così a un ridimensionamento della pretesa sulla base di un prudente e motivato apprezzamento delle risultanze processuali.

6.1 Gli strumenti istruttori e la consulenza tecnica

La possibilità per il giudice tributario di procedere a una valutazione sostitutiva della pretesa fiscale presuppone la disponibilità di strumenti istruttori idonei a consentire la ricostruzione del rapporto d’imposta entro i limiti delle allegazioni delle parti. In tale prospettiva assume particolare rilievo l’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, profondamente inciso dalla riforma introdotta dalla legge n. 130/2022, la quale ha rafforzato la dimensione giurisdizionale del processo tributario e ampliato gli strumenti di accertamento utilizzabili dal giudice.

Nel testo vigente, la disposizione disciplina non soltanto i poteri istruttori delle Corti di giustizia tributaria, ma anche l’acquisizione di informazioni e documenti, il ricorso alla consulenza tecnica e l’utilizzo della prova testimoniale nella forma scritta. Il sistema che ne emerge conferma il progressivo superamento dell’immagine del processo tributario quale giudizio limitato al controllo formale dell’atto amministrativo e risulta coerente con la configurazione del rito come giudizio sul rapporto sostanziale.

In tale contesto, la consulenza tecnica d’ufficio assume una funzione particolarmente rilevante. Essa non costituisce un mezzo di prova in senso proprio né può essere utilizzata per supplire all’inerzia probatoria delle parti, ma rappresenta uno strumento di ausilio tecnico destinato a consentire al giudice la corretta valutazione di fatti già acquisiti al processo quando la loro interpretazione richieda specifiche competenze professionali, contabili, estimative o aziendalistiche.

La CTU può pertanto assumere un ruolo decisivo nelle controversie concernenti la determinazione del valore normale di beni e partecipazioni, la quantificazione di componenti reddituali, la ricostruzione di basi imponibili complesse, la valutazione di aziende o di patrimoni immobiliari e, più in generale, in tutte le ipotesi in cui il giudizio di merito richieda accertamenti tecnici non eseguibili mediante il solo esame della documentazione prodotta dalle parti.

La centralità assunta dalla consulenza tecnica risulta strettamente connessa alla natura di impugnazione-merito del processo tributario. Quanto più il giudice è chiamato non soltanto ad annullare l’atto, ma a rideterminare la corretta misura dell’obbligazione tributaria, tanto più diviene essenziale la disponibilità di strumenti tecnici idonei a supportare una decisione sostitutiva adeguatamente motivata. La CTU si inserisce pertanto nel quadro degli strumenti funzionali alla ricostruzione del rapporto tributario, senza alterare la ripartizione dell’onere della prova stabilita dall’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 e senza trasformare il giudice in un soggetto deputato alla ricerca officiosa dei fatti costitutivi della pretesa fiscale.

7. Riflessi applicativi: l’impatto sulle tipologie di accertamento più diffuse

Per cogliere la dimensione pragmatica del principio di “impugnazione-merito”, appare utile calare la regola giurisprudenziale all’interno delle più frequenti metodologie di accertamento utilizzate dall’Amministrazione finanziaria.

7.1. L’accertamento analitico-induttivo e la ricostruzione dei ricavi

Nell’accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio muove dalla contabilità formale del contribuente ma ne disconosce l’attendibilità complessiva o parziale sulla base di presunzioni semplici, come l’applicazione di percentuali di ricarico sul costo del venduto o gli scostamenti dagli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).

In queste ipotesi, se il contribuente dimostra che la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio è eccessiva rispetto alla media del settore merceologico di riferimento o non tiene conto della specificità del mercato locale, il giudice non deve annullare l’intero avviso di accertamento. In forza del principio di cognizione del rapporto, il giudice ha l’obbligo di individuare la percentuale di ricarico congrua ed equa per quel caso specifico e, applicandola alla base dei costi accertati, rideterminare il maggior ricavo e le correlate imposte.

7.2. L’accertamento induttivo “puro” o extracontabile

Laddove ricorrano le gravi violazioni previste dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 (omessa presentazione della dichiarazione, inattendibilità assoluta delle scritture contabili), l’Ufficio è legittimato a prescindere in toto dalle risultanze del bilancio.

Anche in questo scenario, il processo rimane un giudizio di merito. Se il contribuente riesce a dimostrare in giudizio, tramite idonea documentazione, che i ricavi stimati induttivamente sono macroscopicamente errati o che a fronte di quei ricavi vi sono stati costi certi di produzione (che la giurisprudenza di legittimità impone di riconoscere in deduzione per evitare la tassazione di un reddito lordo inesistente), il giudice deve procedere al ricalcolo sostitutivo dell’imponibile netto, riducendo la pretesa fiscale entro i giusti limiti costituzionali della capacità contributiva ex art. 53 Cost.

7.3. Gli accertamenti da verifiche bancarie e finanziarie

L’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 pone una presunzione legale relativa (iuris tantum) in favore del Fisco: i prelevamenti e i versamenti operati sui conti correnti bancari, non risultanti dalle scritture contabili e privi di giustificazione, sono considerati ricavi/corrispettivi.

L’onere della prova contraria grava sul contribuente. Nel corso del processo, ben può accadere che il contribuente riesca a giustificare solo una parte dei versamenti contestati. Ebbene, l’applicazione del principio espresso dalle ordinanze del 2026 impone al giudice di depurare la lista delle movimentazioni bancarie considerate “evasione” da quelle parzialmente giustificate, rideterminando il maggior reddito residuo. Il giudice che, di fronte alla giustificazione parziale, potrebbe incorrere in violazione dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità ove residuino elementi sufficienti per una rideterminazione della pretesa; parimenti, incorrerebbe in vizio di motivazione il giudice che, pur riscontrando la bontà delle giustificazioni su una quota delle movimentazioni, rigettasse in toto il ricorso.

8. Profili critici e riflessi sulla motivazione della sentenza tributaria

Se l’obbligo di operare una valutazione sostitutiva risponde a esigenze di economia processuale e di effettività della tutela giurisdizionale, la sua declinazione pratica impone un severo scrutinio sulla qualità e sulla tenuta logico-giuridica della motivazione della sentenza tributaria.

L’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 e l’art. 132 c.p.c. impongono che la sentenza contenga l’esposizione concisa dei motivi in fatto e in diritto della decisione. Quando il giudice esercita il proprio potere di merito sostitutivo, l’onere motivazionale si fa estremamente gravoso. Non è ammesso un giudizio “salomonico” o equitativo puro. Il processo tributario non conosce la definizione della lite secondo equità, attesa la natura cogente e di ordine pubblico delle norme impositive.

Pertanto, la sentenza che ridetermina il tributo deve esplicitare in modo chiaro, analitico e matematicamente verificabile il percorso logico seguito per giungere alla nuova quantificazione (Cass. n. 14026/2026). Il giudice deve spiegare:

• Perché i criteri di calcolo dell’Ufficio sono stati ritenuti errati o eccessivi alla luce delle prove documentali o presuntive offerte dal contribuente;

• Quali elementi istruttori precisi, tra quelli legittimamente introdotti nel processo, sono stati utilizzati come base per il nuovo calcolo;

• Quali formule matematiche o criteri logico-estimativi sono stati applicati per addivenire alla determinazione della corretta misura della base imponibile.

L’omissione di questo percorso logico-matematico espone la pronuncia di merito al vizio di nullità della sentenza per motivazione apparente o per insanabile contrasto logico, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. La giurisprudenza di legittimità cassa costantemente le sentenze di merito tributarie che si limitano ad affermazioni apodittiche quali: “ritiene questa Corte che il maggior reddito accertato possa essere equamente rideterminato nella misura del 50% di quello indicato nell’avviso”. Una motivazione siffatta non è una valutazione sostitutiva motivata, bensì un arbitrario esercizio di potere transattivo estraneo alla funzione giurisdizionale.

9. Il rapporto con l’istituto dell’autotutela e della mediazione tributaria

La natura di impugnazione-merito del processo tributario riverbera i propri effetti anche sui rapporti tra l’esercizio della funzione giurisdizionale e l’esercizio del potere amministrativo di autotutela da parte dell’Agenzia delle Entrate (artt. 10-quater e 10-quinquies della Legge n. 212/2000, introdotti dal D.Lgs. n. 219/2023).

Nel corso del giudizio, l’Amministrazione finanziaria conserva intatto il potere di annullare l’atto impositivo in via di autotutela, sia essa totale che parziale. Qualora l’Ufficio proceda ad autotutela parziale, riducendo l’importo richiesto al contribuente in pendenza di giudizio, l’oggetto del processo si restringe automaticamente alla quota parte di pretesa fiscale che residua dall’atto di autotutela.

In questa ipotesi, il giudice tributario prende atto del provvedimento di riduzione emesso dall’Ufficio, il quale opera come una parziale cessazione della materia del contendere, e focalizza la propria cognizione di merito sostitutiva esclusivamente sulla porzione di atto ancora contestata. L’esistenza del giudizio di merito non impedisce quindi l’esercizio del potere di riesame dell’Amministrazione, ma funge da stimolo deflattivo, spingendo l’Ufficio a rimodulare la pretesa prima che intervenga la statuizione giudiziale sostitutiva, la quale lo priverebbe definitivamente del potere dispositivo sul rapporto.

10. Conclusioni: lo stato dell’arte e le prospettive sistematiche del processo tributario

La disamina svolta evidenzia come l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione e ribadito in modo compatto dal formante giurisprudenziale del 2026 costituisca una tessera fondamentale nel mosaico della piena giurisdizionalizzazione del rito tributario. La qualificazione del processo come giudizio di «impugnazione-merito» sottrae la materia fiscale alle secche del formalismo demolitorio di stampo amministrativo, ancorandola alla concretezza del rapporto obbligatorio e al principio costituzionale di capacità contributiva.

Tale assetto, tuttavia, richiede un’elevata sensibilità tecnica da parte dei giudici di merito. L’obbligo di non limitarsi alla mera cassazione dell’atto, ma di rideterminare la pretesa fiscale, trasforma il giudice in un organo di accertamento pieno, gravato da un severo dovere di rigore logico-matematico nella stesura della motivazione.

Allo stesso tempo, l’intangibilità del principio della domanda e del divieto di reformatio in peius assicura che questo ampio potere di cognizione sul rapporto non trasmodi in una funzione inquisitoria, preservando la parità delle armi all’interno del processo. Il consolidamento giurisprudenziale del 2026 traccia così una linea di equilibrio avanzata, in cui la tutela del contribuente e l’interesse erariale alla corretta percezione dei tributi trovano la loro sintesi ideale nel superamento della logica dell’atto e nell’affermazione della centralità del rapporto sostanziale.