Il comma 3 dell’articolo 19 del codice di procedura tributaria (D. lgs. n. 542/1992) prevede che ” La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo.” 

Sul punta la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 32671 depositata il 16 dicembre 2024 ha ribadito il principio secondo cui In tema di processo tributario, il contribuente che lamenti l’inesistenza, la mancanza o la nullità della notifica della cartella di pagamento deve proporre impugnazione ex art. 19, comma 1, lett. d, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (in funzione di opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 cod. proc. civ.) avverso l’atto di pignoramento presso terzi di cui lo stesso abbia ricevuto la notifica, avendo quest’ultima valore equipollente ad una valida notifica della cartella di pagamento, della quale il contribuente è messo in condizione di conoscere l’esistenza e di esercitare il diritto di impugnazione; pertanto, dopo il decorso del termine di decadenza ex art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dalla notifica dell’atto di pignoramento presso terzi, l’eventuale impugnazione ex art. 19, comma 1, lett. e, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (sempre in funzione di opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 cod. proc. civ.) della successiva intimazione di pagamento non può attingere anche vizi inerenti alla notifica della prodromica cartella di pagamento

Per gli Ermellini, secondo il costante orientamento della Suprema Corte,  l’art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, quando si riferisce alla «mancata notificazione» vuole, evidentemente, alludere: a) sia alla fattispecie in cui qualsiasi attività notificatoria dell’atto impugnabile sia stata omessa; b) sia alla fattispecie in cui un’attività notificatoria sia stata eseguita, ma con difformità tali dal modello legale da ridondare in notificazione inesistente; c) sia ancora all’ipotesi in cui l’attività notificatoria sia stata eseguita in modo nullo, atteso che l’atto nullo è inidoneo a produrre i suoi effetti e, quindi, deve considerarsi inidoneo ad essere apprezzato come notificazione (salva la questione della possibilità di applicazione del principio della idoneità al raggiungimento dello scopo, di cui all’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ., in funzione di elisione della nullità formale); per cui, nei casi di inesistenza o di mancanza o di nullità della notifica della cartella o dell’intimazione di pagamento, la conoscenza del primo atto esecutivo, in quanto idonea a far conseguire quella dei detti atti, assume il valore di cui all’art. 19, comma 3, secondo inciso, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, cioè di atto legittimante la loro impugnazione unitamente allo stesso atto esecutivo (in termini: Cass. Sez. Un., 14 aprile 2020, n. 7822), fermo restando che, quando la tutela concerne un atto esecutivo che si assume viziato per la mancanza o l’invalidità (sia per nullità sia per inesistenza) della notifica della cartella o dell’intimazione oppure per vizi formali inerenti al loro profilo di contenuto forma, l’azione davanti al giudice tributario non è – un’opposizione agli esecutivi secondo il modello di cui all’art. 617 cod. proc. civ., ma un giudizio ai sensi dell’art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, del quale si può dire solo che ha una funzione simile a quella del rimedio dell’art. 617 cod. proc. civ. (in termini: Cass. Sez. Un., 14 aprile 2020, n. 7822).”

I giudici di piazza Cavour sono giunti a statuire il principio di diritto sopra riportato alla luce del costante orientamento della Corte di legittimità in materia di riscossione delle imposte, atteso che la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, con le relative notificazioni, allo scopo di rendere possibile un efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario, l’omissione della notifica di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato; poiché tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta, consentita dall’art. 19, comma 3, del lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di impugnare solo l’atto consequenziale notificatogli (avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di liquidazione), facendo valere il vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell’ordine, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria spetterà al giudice di merito, interpretando la domanda, verificare la scelta compiuta dal contribuente, con la conseguenza che, nel primo caso, dovrà verificare solo la sussistenza o meno del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla nullità dell’atto consequenziale (con eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza siano o meno decorsi), nel secondo la pronuncia dovrà riguardare l’esistenza, o no, di tale pretesa (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2018, n. 1144; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2019, n. 9585; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13106; Cass., Sez. Un., 15 aprile 2021, n. 10012; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, n. 14292; Cass., Sez. 6^- 5, 21 settembre 2021, n. 25535; Cass., Sez. 6^-5, 6 dicembre 2021, n. 38548; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12832; Cass., Sez. 5^, 2 settembre 2024, n. 23518);

(…) invero, la nullità della notificazione dell’atto impositivo è sanata, a norma dell’art. 156, secondo comma, proc. civ., per effetto del raggiungimento del suo scopo, il quale, postulando che alla notifica invalida sia comunque seguita la conoscenza dell’atto da parte del destinatario, può desumersi anche dalla tempestiva impugnazione, ad opera di quest’ultimo, dell’atto invalidamente notificato, e non certo dalla impugnazione di un atto diverso che trovi nella definitività del primo solo il suo presupposto (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 22 gennaio 2014, n. 1238; Cass., Sez. 5^, 13 marzo 2015, n. 5057; Cass., Sez. 5^ 21 settembre 2016, n. 18480; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2021, n. 14748; Cass., Sez. 5^, 14 novembre 2023, n. 31708; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2024, n. 10611); 

Il Supremo consesso rammenta che ” il principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo cui, in materia di esecuzione forzata tributaria, l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento, che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta — ai sensi degli artt. 2, comma 1, secondo periodo, 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 57 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e 617 cod. proc. civ. — davanti al giudice tributario (Cass. Sez. Un., 5 giugno 2017, n. 13913; vedansi anche: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11481; Cass., Sez. Un., 28 giugno 2018, n. 17126; Cass., Sez. 5^10 dicembre 2019, n. 32203; Cass., Sez. Un., 14 aprile 2020, n. 7822; Cass., Sez. Un., 28 luglio 2021, n. 21642; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2024, n. 22754); difatti, l’atto di pignoramento non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento integra il primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario e, pertanto, in quanto idoneo a far sorgere l’interesse ad agire ai sensi dell’art. 100 cod. proc. civ., rientra nell’ambito degli atti impugnabili davanti al giudice tributario in forza dell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2019, nn. 31484, 31485 e 31486; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25453; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2024, n. 22754);

(…) ne consegue che, dopo aver ricevuto la notifica del pignoramento presso terzi, il contribuente può (e deve) far valere l’omissione o la nullità della notifica della cartella di pagamento (o di altro atto presupposto) in sede di opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice tributario, avendone acquisito conoscenza in tale occasione, non potendo attendere a tale scopo l’ulteriore e successiva notifica dell’intimazione di pagamento; non a caso, in coerenza con tale enunciato, è stato affermato che l’atto esecutivo (nella specie, il pignoramento presso terzi), in presenza di una notifica invalida, mancante, inesistente della cartella o dell’intimazione di pagamento, assume il valore di equipollente di una valida notifica, in quanto evidenzia al contribuente l’esistenza di detti atti e, dunque, lo pone in condizioni di esercitare il diritto di impugnarli non potuto esercitare per la mancata realizzazione in modo valido della fattispecie di notifica (in termini: Cass. Sez. Un., 14 aprile 2020, n. 7822).