Il principio del ne bis in idem trova applicazione anche nell’ordinamento tributario. L’estensione all’ordinamento tributario è dovuto, soprattutto, alle Corte Europee (CEDU e CGUE).

Il suddetto principio vieta il doppio giudizio (concezione c.d. procedurale) o divieto di doppia sanzione (concezione c.d. sostanziale) ed a tutelare la libertà individuale, la vis rei iudicatae, quale elemento di pace sociale, nonché l’integrità patrimoniale dell’individuo (qualora siano irrogate allo stesso soggetto due sanzioni se non formalmente almeno sostanzialmente “penali” ma entrambe di natura pecuniaria).

Principio internazionale originariamente consuetudinario, che è stato poi espresso dalle norme di cui all’articolo 4 Prot. 7 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU) e l’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali UE (CDFUE) costituiscono le basi giuridiche del principio del ne bis in idem in ambito del diritto penale e del diritto tributario. Sulla base di tali norme si è  formata copiosa giurisprudenza della Corte EDU e della Corte di Giustizia UE, anche se per quest’ultima in misura inferiore.

Le Corti europee per poter definire la nozione di penalità di una sanzione hanno adottando criteri di natura sostanzialistica, stante la necessità di reperire una caratteristica comune a ordinamenti nazionali, a volte, estremamente difformi (28 quelli della CGUE e addirittura 47 quelli della Corte EDU). Criteri sostanzialistici, ovviamente, sono distanti dal principio formale di legalità penale (nullum crimen, nulla poena sine lege), proprio dell’ordinamento italiano (art. 25 della Costituzione e art. 1 del Codice penale).

La CGUE con il caso svedese del 2013 Åkerberg Fransson stabilì che l’applicabilità del principio della cumulabilità di sanzioni penali e tributarie a condizione che queste ultime non avessero “natura penale” e, al fine di stabilire quando una sanzione amministrativa avesse carattere “penale”, richiamava la sentenza dell’ 8 giugno 1976 della Corte EDU nel caso Engel c. Paesi Bassi, confermando la rilevanza di tre distinti criteri, alternativi tra loro:

a) la qualificazione giuridica dell’illecito nel diritto nazionale;

b) la natura dell’illecito intesa come primaria finalità della sanzione;

c) il grado di severità della sanzione.

I suddetti criteri c.d. “criteri Engel”, hanno costituito il parametro per valutare la penalità sostanziale delle sanzioni amministrative tributarie in tutta la recente giurisprudenza delle due Corti europee.

Per quanto concerne il criterio di cui alla lett. a), esso non pone problemi di sorta. Infatti è penale la sanzione qualificata come tale dall’ordinamento nazionale (criterio di penalità formale). 

Per i criteri di cui alle lettere b) e c), è possibile identificare la penalità di una sanzione, non solo quando questa ne abbia formalmente il nomen iuris, anche nella sua primaria finalità deterrente o punitiva (piuttosto che risarcitoria o restitutoria nei confronti del Fisco), oppure nel suo grado di severità. Per meglio comprendere i criteri di cui alle lettere b) e c) è utile ricorrere alla  nota sentenza Grande Stevens c. Italia del 2014. La CEDU nella sentenza qualificava come “penale” la sanzione che l’ordinamento italiano denominava come amministrativa, alla luce del suo grado di severità potenziale.

L’applicazione dei criteri “sostanzialistici”, consolidati nella giurisprudenza sovranazionale (Lussemburgo) e internazionale (Strasburgo), nella definizione della natura giuridica della sanzione, ponendosi in contrasto on il principio formalistico di legalità penale del nostro ordinamento hanno creato problemi interpretativi e di coordinamento.

Il Supremo consesso precisa che il principio del ne bis in idem, “… come è noto, non trova un riconoscimento costituzionale espresso; cionondimeno viene considerato pacificamente un principio immanente nel nostro ordinamento, che trova fondamento in alcuni principi generali quale quello di ordine pubblico, poiché a seguito di una sentenza definitiva si deve garantire la certezza dei rapporti giuridici, nonché nel diritto civile e politico del cittadino a non essere sottoposto ad un secondo processo avente per oggetto sanzioni sensibilmente afflittive in presenza di una posizione ormai consolidata.

In questo quadro ordinamentale il divieto di bis in idem è, altresì, ancorato ad altri principi cardine del nostro sistema penale, quali il giusto processo (art. 111 Cost.), così come il diritto di difesa (art. 24 Cost.), nonché la finalità rieducativa della pena (art. 27, comma 3 Cost.) e la ragionevole durata del processo (art. 117 Cost. co. 1 e art. 6 CEDU).

Va poi rilevato che il divieto del bis in idem non opera ex se rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei diritti dell’uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo o al procedimento penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un’ulteriore misura, finalizzata alla punizione del medesimo fatto, che, al di là della qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delle conseguenze da essa derivanti: detti caratteri sono ascrivibili in via automatica alla pretesa impositiva, atteso che con essa l’Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l’imposta non versata (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24470; 1 aprile 2021, n. 9077; Cass., sez. V, sentenza n. 7966 del 2024). …”

Inoltre, con la sentenza, sez. V, con la sentenza n. 25575 del 2023, la Suprema Corte ha “… ribaditi i principi espressi da questa Corte (Cass. pen., 1 marzo 2017, n. 35156; Cass. pen. 16 ottobre 2018, n. 54372; Cass. pen. 30 agosto 2019, n. 36699) secondo cui non sussiste la violazione del principio del ne bis in idem convenzionale, come interpretato dalla sentenza della Corte Europea dei diritti dell’uomo nella causa A e B c. Norvegia del 15 novembre 2016, nel caso in cui con la sentenza di condanna per reati tributari commessi in qualità di amministratore di una società sia disposta, nei confronti della società, anche la sanzione tributaria.

(…)

La Corte di Cassazione, con la sentenza Palumbo, ha ricordato che la Corte di giustizia UE, 4^ sezione, nella sentenza 5 aprile 2017, Orsi (C-217/15) e Baldetti (C-350/15), ha posto un punto fermo in relazione alla legittimità dell’articolazione normativa del doppio binario punitivo in materia tributaria nel nostro ordinamento.
La Corte di giustizia UE ha affermato che l’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea deve essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa nazionale, come quella di cui ai procedimenti principali, che consente di avviare procedimenti penali per omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto dopo l’irrogazione di una sanzione tributaria definitiva per i medesimi fatti, qualora tale sanzione sia stata inflitta ad una società dotata di personalità giuridica, mentre detti procedimenti penali sono stati avviati nei confronti di una persona fisica”, sottolineando la necessità, per l’applicazione del divieto di bis in idem, che debba essere la stessa persona ad essere sottoposta ad una doppia sanzione per uno stesso fatto. …”

Occorre evidenziare che se la Costituzione Italiana non prevede espressamente il principio bis in idem sicuramente lo contempla anche è soprattutto dal contenuto dell’articolo 10 il cui comma 1 prevede che “L’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute“. Tale principio trova conferma e rafforzamento nel comma 1 dell’articolo 117 in cui è previsto che “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. “

Con l’introduzione dell’articolo 9-bis nello statuti del contribuente (legge n. 212 del 2000) per effetto dell’articolo 1 del D. Lgs. n. 219 del 2023. L’articolo 9-bis intitolato Divieto di bis in idem nel procedimento tributario stabilisce che “Salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta.”

Nello statuto del contribuente (legge n. 212 del 2000) l’articolo 10-ter (inserito dall’art. 1, comma 1, lett. m), D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219) rubricato Principio di proporzionalità nel procedimento tributario, con cui è stato stabilito che: “il procedimento tributario bilancia la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità. 

2. In conformità al principio di proporzionalità, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo.

3. Il principio di proporzionalità di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale e alle sanzioni tributarie.”

I giudici di legittimità, con la sentenza n. 8032 della V sez. depositata il 25 marzo 2024 ha ribadito che “… il divieto del “bis in idem” non opera rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei diritti dell’uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un’ulteriore misura, finalizzata alla punizione del medesimo fatto, che, al di là dalla qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delle conseguenze da essa derivanti: detti caratteri non sono ascrivibili alla pretesa impositiva, atteso che con la stessa l’Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l’imposta non versata” (Cass. n. 24470 del 5/10/2018; Cass. n. 9076 dell’1/04/2021). …”

Un analisi approfondita dell’applicazione del principio del ne bis in idem è stata effettuata dalla Corte di Cassazione, sezione lavoro, ordinanza n. 13071 depositata il 13 maggio 2024 che ha analizzato la problematica della doppia sanzione. Per il Supremo consesso nella fattispecie esaminata ” … si è posto il problema se sanzioni formalmente amministrative vadano considerate sostanzialmente penali, sia alla stregua della Convenzione EDU, secondo i criteri tracciati nella sentenza della Corte EDU 8 giugno 1976, Engel, sia alla stregua del diritto UE (CGUE 5 giugno 2012, in causa C-489/10, B., 37).

(…) A tale riguardo sono pertinenti tre criteri, consistenti il primo nella qualificazione giuridica dell’illecito nel diritto nazionale, il secondo nella natura dell’illecito, e il terzo nella natura e nel grado di severità della sanzione in cui l’interessato rischia di incorrere (v., in particolare, CEDU, sentenze Engel e altri c. Paesi Bassi dell’8 giugno 1976, §§ 80-82, nonché Z. c. Russia del 10 febbraio 2009, §§ 52 e 53).

(…) Infatti, si pone il problema di verificare se, e in quali limiti, il concorso, per i medesimi fatti storici, del procedimento amministrativo e del procedimento penale sia compatibile con il diritto fondamentale a non essere perseguiti o condannati penalmente per un reato per il quale si sia stati già assolti o condannati a seguito di una sentenza definitiva; diritto riconosciuto tanto dall’ articolo 4 del VII Protocollo allegato alla CEDU (sulla cui base la Corte EDU ha elaborato il principio del ne bis in idem di diritto convenzionale, cfr. sent. 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia, nonché, in parziale discontinuità con la giurisprudenza precedente, sent. 15 novembre 2016, A e B c. Norvegia), quanto dall’articolo 50 CFDUE (ndr articolo 50 CDFUE) (sulla cui base la Corte di giustizia ha elaborato il principio del ne bis in idem di diritto UE, cfr. sent. 26 febbraio 2016, C-617/10, F., nonché le tre sentenze del 20 marzo 2018, C-524/15, M., C-537/16, G.R.E. e C-596/16 e C-597/16, D.P. e Z.).

(…) Tanto nel diritto convenzionale, quanto in quello UE, ai fini del divieto di bis in idem deve aversi riguardo ai fatti nella loro materialità, indipendentemente dalla qualificazione giuridica operata dalle singole legislazioni nazionali; per quanto riguarda il diritto convenzionale, per “same offence” deve intendersi un reato che ha ad oggetto i medesimi fatti, o fatti che siano “sostanzialmente” gli stessi, rispetto a quelli per i quali si è già stati giudicati; ciò che rileva, in altri termini, non è stabilire se gli elementi costitutivi delle due fattispecie tipiche siano o meno coincidenti, quanto, piuttosto, chiarire se gli illeciti oggetto dei due procedimenti siano riconducibili alla stessa condotta; per quanto riguarda il diritto dell’Unione europea, il criterio si rinviene nella giurisprudenza elaborata dalla Corte di giustizia sull’articolo 50 CDFUE e sull’articolo 54 della Convenzione di applicazione dell’accordo Schengen (alla cui stregua una persona che sia stata giudicata con sentenza definitiva in una Parte contraente non può, a determinate condizioni, essere sottoposta ad un procedimento penale per i medesimi fatti in un’altra Parte contraente – cfr. sent. 20 marzo 2018, C-537/16, G.R., cit., § 37, ove si parla di «insieme di circostanze concrete inscindibilmente collegate tra loro, che hanno condotto all’assoluzione o alla condanna definitiva dell’interessato», e per un’ampia ricostruzione in diritto, anche con richiami alla giurisprudenza della CGUE, Cass. n. 31632/2018).

(…) Dunque, la garanzia del ne bis in idem, quale diritto fondamentale della persona, trova la sua ratio primaria nella garanzia di evitare l’ulteriore sofferenza ed i costi economici, determinati da un nuovo processo in relazione a fatti per i quali quella persona sia già stata giudicata (Corte Cost., sentenza n. 149/2022, § 5.1.1); ove l’idem è equiparato a quello di idem factum (Corte EDU, Grande Camera, Zolotukhin c. Russia, cit.) e il giudizio circa la coincidenza del fatto deve svolgersi avuto riguardo all’accadimento naturalisticamente inteso, ossia al fatto storico, senza che a nulla rilevi la sua qualificazione giuridica nell’ordinamento interno; quanto al bis, la valutazione circa la duplicazione delle procedure e delle sanzioni, prescindendo dall’etichetta (penale) formalmente assegnata alle stesse nell’ambito dell’ordinamento interno, viene a dipendere esclusivamente dalla loro natura «sostanzialmente punitiva», da apprezzarsi secondo i citati cd. criteri Engel elaborati dalla Corte EDU e recepiti dalla Corte di Giustizia Europea nel caso B..

(…) Peraltro, a partire dalla sentenza della Corte Europea A & B c. Norvegia del 2016 (Corte EDU, Grande Camera, 15 novembre 2016, ric. nn. 24130/11 e 29758/11), è stato escluso che la mera previsione di doppi binari sanzionatori dia origine, sempre e necessariamente, alla violazione della garanzia convenzionale; e, stabilito che il sistema del doppio binario non è di per sé illegittimo, ai fini del riconoscimento della garanzia del ne bis in idem non è sufficiente fermarsi all’accertamento di un cumulo tra due procedimenti sanzionatori aventi entrambi carattere punitivo (bis in idem), ma occorrerà verificare che gli stessi non siano tra loro connessi al punto da potersi considerare come aspetti di un unico procedimento.

(…) Pertanto, alla luce dello stato dell’arte consegnatoci dalla giurisprudenza europea, il riconoscimento della garanzia del ne bis in idem nel diritto europeo non pregiudica di per sé l’adozione, negli ordinamenti giuridici nazionali, di meccanismi sanzionatori strutturati secondo lo schema del doppio binario in cui, in una logica di efficienza, lo stesso fatto risulta sottoposto contemporaneamente sia a sanzione penale, sia a sanzione amministrativa (cfr., per un’ampia ricostruzione in diritto, anche con richiami alla giurisprudenza della CGUE, Cass. n. 34699/2023); ciò anche tenendo conto dell’invito al legislatore per un’auspicabile rimeditazione dei vigenti sistemi di doppio binario sanzionatorio contenuto in Corte Cost. n. 149/2022.

(…) Nel caso in esame, anche valutando la natura sostanzialmente penale delle sanzioni amministrative applicate, alla luce dei cd. criteri Engel, non è ravvisabile violazione del principio del ne bis in idem, in quanto non è intervenuta sentenza penale di condanna o di assoluzione, ma non di non doversi procedere per intervenuta prescrizione.

(…) Deve osservarsi che la prescrizione è rinunciabile (art. 157 c.p.) ove vi sia un interesse dell’imputato all’assoluzione nel merito; poiché non è la sola esistenza del cd. doppio binario sanzionatorio ad integrare l’incompatibilità della normativa interna con quella europea, non è sufficiente la mera pendenza di procedimento penale per considerare violato il disposto di cui all’art. 50 CDFUE (che fa riferimento ad assoluzione o condanna).

(…) Osserva il Collegio che la Corte di Giustizia UE, in materia di applicazione del principio del ne bis in idem, sancito all’articolo 50 CDFUE, in caso di cumulo di procedimenti o di sanzioni per gli stessi fatti, ha chiarito che “una siffatta possibilità di cumulare i procedimenti e le sanzioni rispetta il contenuto essenziale dell’articolo 50 della Carta, a condizione che le normative nazionali in questione non consentano di perseguire e sanzionare i medesimi fatti a titolo dello stesso reato o al fine di perseguire lo stesso obiettivo, ma prevedano unicamente la possibilità di un cumulo dei procedimenti e delle sanzioni ai sensi di normative diverse”; per quanto riguarda la questione “se la limitazione dell’applicazione del principio del ne bis in idem risponda ad un obiettivo di interesse generale, occorre constatare che le due normative nazionali di cui trattasi nel procedimento principale perseguono obiettivi legittimi e distinti”; (…) “le autorità pubbliche possono legittimamente optare per risposte giuridiche complementari a fronte di determinati comportamenti nocivi per la società mediante diversi procedimenti, che formino un insieme coerente, in modo da trattare sotto i suoi diversi aspetti il problema sociale in questione, purché tali risposte giuridiche combinate non rappresentino un onere eccessivo per la persona di cui trattasi. Pertanto, il fatto che due procedimenti perseguano obiettivi di interesse generale distinti, che è legittimo tutelare cumulativamente, può essere preso in considerazione, nell’ambito dell’analisi della proporzionalità di un cumulo di procedimenti e sanzioni, quale fattore diretto a giustificare tale cumulo, a condizione che tali procedimenti siano complementari e che l’onere supplementare rappresentato da detto cumulo possa così essere giustificato dai due obiettivi perseguiti (sent. 14.9.2023, C- 27/22, V., §§ 90, 91, 94 e la ivi richiamata sentenza della stessa CGUE 22.3.2022, C-117/20, bpost, §§ 43 e 49).

(…) Nel caso in esame, i reati contestati (anche tenuto conto di quanto risultante dalle allegazioni di parte ricorrente, in conformità al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione) sanzionano omissioni di registrazioni o denunce obbligatorie dalle quali derivi l’omesso versamento di contributi previdenziali e assistenziali ovvero somministrazione di manodopera non autorizzata o fraudolenta. Le violazioni amministrative contestate (v. supra, § 1) riguardano, in senso lato, la repressione del lavoro non regolarizzato dal punto di vista fiscale e contributivo (cd. lavoro nero) in una prospettiva generale e integrata, complementare e più ampia rispetto alla specifica area di tutela presidiata dagli illeciti penali.

(…) Se ne deve ricavare, pertanto, che sono diverse le finalità sottese all’irrogazione della sanzione penale e di quella amministrativa, per cui non sussiste violazione del principio del divieto del ne bis in idem, perché l’illecito penale e quello amministrativo sanzionano condotte lesive di beni giuridici differenti (cfr., in fattispecie diversa ma affine, Cass. n. 12936/2018).

(…) In questo senso, per essersi il giudice dell’Unione già pronunciato su questo specifico aspetto di interpretazione del diritto dell’Unione, deve essere respinta l’istanza di rinvio pregiudiziale proposta dalla difesa ricorrente in relazione all’art. 50 CFDUE (ndr art. 50 CDFUE)  (cfr. CGUE 25.5.2018, C-561/19, C., in linea con la sentenza 6.10.1982, 283/81, CILFIT).

(…) Il secondo profilo del primo motivo di ricorso deve, invece, essere accolto.

(…) La natura sostanzialmente penale, alla luce dei cd. criteri Engel, tenuto conto della qualificazione giuridica e della natura degli illeciti contestati, e del grado di severità delle sanzioni applicate nel caso concreto, impone di valutare la fattispecie alla luce di principi enunciati da Corte Cost. 63/2019. …”