La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 14733 depositata il 27 maggio 2021, intervenendo in tema rilevabilità d’ufficio delle eccezioni, ha ribadito che nel processo tributario vi sono due tipologie di eccezioni da cui scaturiscono effetti diversi che sono le eccezione in senso stretto ( proprio) oppure una eccezione in senso lato (o eccezione in senso improprio o mera difesa). Le eccezioni in senso stretto vanno fatta valere come specifica censura nel ricorso avverso il provvedimento di avviso di accertamento. 

Per gli Ermellini ” nel processo tributario di appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all’originaria “causa petendi” e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l’indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un’eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Cass., 3 luglio 2015, n. 13742).

1.3.Va, però, osservato che per individuare l’oggetto del processo tributario ci si deve soffermare sul combinato disposto di cui agli artt. 18 comma 2 lettere d) ed e), 19 e 24 d.lg.s. 546/1992, tenendo conto del fatto che il giudizio tributario è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso atto indicati (Cass., 21 novembre 2018, n. 30039, ove si evidenzia che l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi), ed ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo (Cass., Sez. Un. 27 gennaio 2016, n. 1518; Cass., 9754/2003; Cass. Sez.Un., 18 gennaio 2007, n. 1052). L’oggetto del giudizio si risolve, dunque, nello specifico nesso tra atto autoritativo di imposizione e contestazione del contribuente, che consente di identificare concretamente nel processo causa petendi e petitum della domanda proposta. Il contribuente, quindi, pur essendo convenuto in senso sostanziale è, però, attore in senso formale, mentre l’amministrazione assume la veste di attore in senso sostanziale e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato (Cass., 28 giugno 2012, n. 10806).

1.4.Va, ancora, precisato che per questa Corte, a sezioni unite (Cass., Sez.Un., 27 gennaio 2016, n. 1518, in tema di rilievo d’ufficio della cessazione della materia del contendere per effetto de condono), il principio della generale rilevabilità d’ufficio delle eccezioni ai sensi dell’art. 112 c.p.c. (“il giudice…non può pronunciare d’ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti”), trova applicazione anche nel processo tributario ai sensi dell’art. 57 comma 2 d.lgs. 546/1992 (“non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio”).

Le eccezioni, quindi, possono essere sempre rilevate d’ufficio dal giudice (Cass., Sez.Un., 4 settembre 2012, n. 14828 e Sez.Un., 22 marzo 2017, n. 7294, sul rilievo d’ufficio della nullità del contratto anche in caso di richiesta di risoluzione del contratto, che presuppone l’esistenza di un contratto valido; Cass., Sez. Un., 26242/2014 sul rilievo d’ufficio di una causa di nullità del contratto diversa da quella allegata dall’attore, purchè emergente dagli atti di causa; anche Cass., sez. L, 1 agosto 2018, n. 20388; Cass., sez 2, 30 agosto 2018, n. 21418, sul rilievo d’ufficio della nullità del contratto in tutte le ipotesi in cui il giudice risulti investito di una domanda di risoluzione, annullamento, rescissione del contratto; Cass., sez. 3, 21 novembre 2019, n. 30330, con riferimento all’aliunde perceptum in tema di risarcimento danni), tranne le ipotesi in cui la legge espressamente le riservi alla parte ed i casi in cui il fatto integratore della eccezione sia elemento costitutivo dell’esercizio di un’azione potestativa della parte – azioni di risoluzione, rescissione ed annullamento – (Cass., sez. 3, 21 novembre 2019, n. 30315, con riferimento all’esistenza di un contratto di comodato a tempo determinato).

In particolare, per questa Corte a sezioni unite, poiché nel nostro ordinamento vige il principio della rilevabilità di ufficio delle eccezioni, derivando invece la necessità dell’istanza di parte solo dall’esistenza di una eventuale specifica previsione normativa, l’esistenza di un giudicato esterno, è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d’ufficio, ed il giudice è tenuto a pronunciare sulla stessa qualora essa emerga da atti comunque prodotti nel corso del giudizio di merito (Cass., sez. un., 3 febbraio 1998, n. 1099).

Più in generale, si è ritenuto (Cass., sez.un., 3 febbraio 1998, n. 1099) che, in relazione all’opzione difensiva del convenuto consistente nel contrapporre alla pretesa attorea fatti ai quali la legge attribuisce autonoma idoneità modificativa, impeditiva o estintiva degli effetti del rapporto sul quale la predetta pretesa si fonda, occorre distinguere il potere di “allegazione” da quello di “rilevazione”, posto che il primo compete esclusivamente alla parte e va esercitato nei tempi e nei modi previsti dal rito in concreto applicabile (pertanto sempre soggiacendo alle relative preclusioni e decadenze), mentre il secondo compete alla parte (e soggiace perciò alle preclusioni previste per le attività di parte) solo nei casi in cui la manifestazione della volontà della parte sia strutturalmente prevista quale elemento integrativo della fattispecie difensiva (come nel caso di eccezioni corrispondenti alla titolarità di un’azione costitutiva), ovvero quando singole disposizioni espressamente prevedano come indispensabile l’iniziativa di parte (Cass., sez.un., 7 maggio 2013, n. 10531), dovendosi in ogni altro caso ritenere la rilevabilità d’ufficio dei fatti modificativi, impeditivi o estintivi risultanti dal materiale probatorio legittimamente acquisito, senza che, peraltro, ciò comporti un superamento del divieto di scienza privata del giudice o delle preclusioni e decadenze previste, atteso che il generale potere – dovere di rilievo d’ufficio delle eccezioni facente capo al giudice si traduce solo nell’attribuzione di rilevanza, ai fini della decisione di merito, a determinati fatti, sempre che la richiesta della parte in tal senso non sia strutturalmente necessaria o espressamente prevista, essendo però in entrambi i casi necessario che i predetti fatti modificativi, impeditivi o estintivi risultino legittimamente acquisiti al processo e provati alla stregua della specifica disciplina processuale in concreto applicabile.

Questa Corte, poi, ha chiarito che è possibile per il giudice rilevare d’ufficio le eccezioni in senso lato, anche in appello, che risultino documentate ex actis, indipendentemente quindi da una specifica allegazione di parte (Cass., sez.un., 7 maggio 2013, n. 10531, Cass., sez. un., 226/2001; Cass., sez.un., 15661/05).

1.5.La preclusione di cui all’art. 57 comma 2 d.lgs. 546/1992 si riferisce, allora, solo alle eccezioni in senso stretto (o proprio), rappresentate da quelle ragioni delle parti sulle quali il giudice non può esprimersi se ne manchi l’allegazione ad opera delle stesse, con la richiesta di pronunciarsi al riguardo (Cass., 6918/2013). Sono, quindi, le eccezioni in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale (Cass., 24902 del 2013; Cass., 26 settembre 2018, n. 22859, in relazione ai vizi dell’atto di riscossione che costituiscono eccezioni in senso stretto).

In particolare, costituisce principio consolidato quello per cui il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 846 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, per difetto di elementi formali essenziali, incompetenza o violazione di norme sul procedimento (Cass., 30 settembre 2015, n. 19414), mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili (Cass., sez. 5, 29 dicembre 2017, n. 31224). 

Il rilievo d’ufficio delle eccezioni in senso lato, quindi, non è subordinato alla specifica e tempestiva allegazione della parte ed è ammissibile anche in appello, dovendosi ritenere sufficiente che i fatti risultino documentati “ex actis”, poiché il regime delle eccezioni si pone in funzione del valore primario del processo, costituito dalla giustizia della decisione, che resterebbe sviato ove pure le questioni rilevabili d’ufficio fossero soggette ai limiti preclusivi di allegazione e prova previsti per le eccezioni in senso stretto (Cass., 31 ottobre 2018, n. 27998).

1.6. Nel processo civile, poi, le eccezioni in senso lato consistono nell’allegazione o rilevazione di fatti estintivi, modificativi o impeditivi del diritto dedotto in giudizio ai sensi dell’art. 2697 c.c., con cui sono opposti nuovi fatti o temi di indagine non compresi fra quelli indicati dall’attore e non risultanti dagli atti di causa. Esse si differenziano dalle “mere difese”, che si limitano a negare la sussistenza o la fondatezza della pretesa avversaria, sono rilevabili d’ufficio – non essendo riservate alla parte per espressa previsione di legge o perché corrispondenti alla titolarità di un’azione costitutiva – e sono sottratte al divieto stabilito dall’art. 345, comma 2, c.p.c., sempre che riguardino fatti principali o secondari emergenti dagli atti, dai documenti o dalle altre prove ritualmente acquisite al processo e anche se non siano state oggetto di espressa e tempestiva attività assertiva (Cass., sez. 3, 6 maggio 2020, n. 8525).

1.7.Pertanto, nella specie, la deduzione della nullità dell’avviso di accertamento per difetto di legittimazione del sottoscrittore, in assenza della qualifica dirigenziale, a seguito di concorso pubblico, proprio per essere espressamente prevista, ad istanza di parte, dall’art. 61, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce eccezione in senso stretto, che doveva essere sollevata dalla contribuente con la proposizione del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado. 

Sul punto si è ritenuto che, nel processo tributario, la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (Cass., sez. 5, 24 giugno 2016, n. 13126; Cass., 26 settembre 2018, n. 22859; Cass., n. 10802 del 2010; Cass., 5 giugno 2002, n. 8114; Cass., n. 13807 del 2003;). Tale principio, elaborato dalla giurisprudenza in tema di difetto di motivazione e di sottoposizione a tassazione separata di plusvalenze, è stato ribadito anche per l’ipotesi di (asserita) sottoscrizione dell’atto impositivo da parte di soggetto diverso da quelli individuati dal d.p.r. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, in quanto il comma 3 del medesimo art. 42 sanziona con la nullità la violazione di tale precetto. L’art. 61, comma 2, del d.p.r. n. 600 del 1973 prevede, poi, che “la nullità dell’accertamento ai sensi del terzo comma dell’art. 42 e del terzo comma dell’art. 43, e in genere per difetto di motivazione, deve essere eccepita a pena di decadenza in primo grado”. Pertanto, non può essere rilevata d’ufficio in ogni grado

1.8.Tra l’altro, per questa Corte, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla I. n. 44 del 2012 (Cass., sez. 5, 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass., n. 22810/2015; Cass., sez. 5, 9 novembre 2015, n. 22800).”

La Suprema Corte con l’ordinanza n. 2385 depositata il 31 gennaio 2025, ritornando sul tema, precisa che “attesa la struttura impugnatoria del processo tributario, non può ammettersi il rilievo d’ufficio né la prospettazione di motivi di nullità diversi da quelli originariamente posti alla base del ricorso, salvo le ipotesi specificamente stabilite dalla legge, ed in particolare quelle previste dall’art. 7-ter 1, n. 212/2000 (ndr art. 7-ter 1, L. n. 212/2000) (come introdotto dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 entrato in vigore il primo gennaio 2024, in tema di rilievo d’ufficio delle nullità dell’atto impositivo derivanti da difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto).

In particolare, la nuova disciplina è imperniata quanto alle ipotesi di invalidità sulla dicotomia tra atti annullabili (la generalità), tra i quali l’art. 6-bis, comma 1, L. n. 212/2000 annovera espressamente quelli adottati senza rispetto del principio del contraddittorio – per i quali è escluso il rilievo d’ufficio – e quelli nulli (casi indicati dalla disposizione citata e quelli successivamente così qualificati dalla legge), per i quali vale al contrario la regola del rilievo d’ufficio.

In particolare la disposizione detta la regola per cui solo le ipotesi di atti esplicitamente qualificati come nulli da una legge entrata in vigore successivamente al 1° gennaio 2024 sono soggetti al rilievo d’ufficio della relativa invalidità, così ulteriormente confermando le conclusioni qui tratte.

Ove il giudice, dunque, decida di annullare un atto sulla base del rilievo d’ufficio e non sulla base di un motivo proposto dalla parte, al di fuori delle ipotesi che si sono indicate e che pacificamente non riguardano il caso di specie, relativo ad un caso di “nullità” stabilito da una norma anteriore (D.Lgs. n. 358/1997, che ha introdotto l’art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973, e che per gli atti posti in essere successivamente all’entrata in vigore dell’art. 7-bis della L. n. 212/200, dovrà qualificarsi anche formalmente come di annullabilità) e inerente proprio all’assunta violazione del contraddittorio, incorre nel vizio di ultra-petizione. “

Per cui nell’ordinanza n. 2385 del 2025 viene affermato il seguente principio per gli atti anteriore alla introduzione dell’art. 7-bis dello statuto del contribuente “Attesa la natura impugnatoria del giudizio tributario, non è rilevabile d’ufficio un profilo di nullità dell’atto (prevista da una legge entrata in vigore anteriormente al 1° gennaio 2024) oggetto del giudizio stesso differente da quello specificamente denunciato dal ricorrente salve le ipotesi prevedute dall’art. 7-ter della L. n. 212/2000.

Ne deriva che è viziata da ultra-petizione la pronuncia con cui è rilevata d’ufficio la nullità dell’avviso di accertamento per violazione del contraddittorio previsto dall’art. 37-bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 (introdotto dal D.Lgs. n. 358/1997), previsto in caso di contestazione di operazioni antielusive, ove il contribuente abbia invece denunciato il vizio di motivazione dell’atto medesimo“.“