Processo Tributario: ripartizione dell’onere della prova e principio di vicinanza della prova

Con la legge n. 130 del 2022 è stato inserito il comma 5-bis all’articolo 7 del d. lgs. n. 546 del 1922 con il quale si è andato a regolare il principio dell’onere della prova, che fino a tale innovazione era disciplinato, esclusivamente, dall’art. 2697 del c.c. Sulla base dei principi contenuti nelle norme indicate cui colui che vuol far valere un diritto è obbligato a fornirne la prova, salvo i casi di inversione dell’onere della prova previsti dalla legge o da principi giurisdizionali. 

Il rapporto tra principio di vicinanza della prova ed onere della prova (riconducibile all’art. 24 Cost. e al divieto di interpretare la legge in modo da rendere impossibile o troppo difficile l’esercizio dell’azione in giudizio) di cui al comma 5-bis dell’articolo 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 e/o art. 2697 c.c. non può considerarsi conflittuali ma complementare. Infatti il principio di vicinanza della prova (che si ricorda è un principio statuito dalla Suprema Corte).

Infatti il Supremo consesso sul tema ha chiarito che “… il c.d. principio di vicinanza della prova (definito, come noto, da Cass. Sez. U. 30/10/2001, n. 13533, come quel criterio per cui l’onere della prova deve essere «ripartito tenuto conto, in concreto, della possibilità per l’uno o per l’altro soggetto di provare fatti e circostanze che ricadono nelle rispettive sfere di azione») non autorizza deroghe alla regola di ripartizione dei temi di prova che impone all’attore la conferma dei fatti costitutivi della situazione attiva invocata e al convenuto la dimostrazione dell’inefficacia dei primi o dell’operare di fatti estintivi, modificativi o impeditivi.

Esso, dunque, è destinato a operare quando le disposizioni attributive delle situazioni attive non offrano indicazioni univoche per identificare i fatti costitutivi.

L’interprete deve, in tal caso, in primo luogo, sottoporre il testo agli strumenti di analisi della dogmatica al fine di sceverare gli elementi della fattispecie da considerare costitutivi, anche alla luce del confronto con le caratteristiche categoriali delle situazioni soggettive affini e di quelle diverse.

Di fronte a una pluralità di significati plausibilmente ricavabili dalla disposizione di riconoscimento dell’interesse di cui viene domandata tutela, l’interprete è chiamato a privilegiare quel senso che individua i fatti costitutivi in funzione della maggiore accessibilità ai relativi mezzi di prova da parte dell’attore.

Al cospetto, però, di scelte normative che, come nella specie, identificano in maniera inequivocabile i fatti costitutivi oppure di ragioni di ordine dogmatico che subentrano tanto più nel silenzio del legislatore, il principio di vicinanza della prova nulla può invece; e certamente esso non consente all’interprete di riscrivere la ripartizione operata dalla norma attributiva.

Il principio di vicinanza della prova dunque non si contrappone ma è anzi consustanziale alla regola di cui all’art. 2697 cod. civ., rispetto alla quale la vicinanza o riferibilità funge da criterio ermeneutico che aiuta nell’individuazione dei fatti costitutivi rispetto a quelli estintivi, modificativi o impeditivi, introducendo il canone per cui, nel rispetto delle possibili varianti di senso della disposizione attributiva della situazione soggettiva, i primi vanno identificati in quelli più prossimi all’attore e dunque nella sua disponibilità, mentre i secondi, tutt’al contrario, coincidono con quelli meno prossimi e quindi più facilmente suffragabili dal convenuto.

La vicinanza, in altre parole, riguarda la possibilità di conoscere in via diretta o indiretta il fatto e non già la possibilità concreta di acquisire la prova. …” (Cass., sez. III, ordinanza n. 12910 depositata il 22 aprile 2022)

Principio di vicinanza o di prossimità della prova e comma 5-bis

Una parte della dottrina ritiene che il contenuto del comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/92 se non elimini riduca fortemente il principio (giurisprudenziale) della vicinanza della prova. Infatti esso è un criterio eccezionale e di chiusura della ripartizione dell’onere della prova e può essere utilizzato solo quando strettamente necessario a evitare un abuso dell’articolo 2697 del Codice civile. Sul tema i giudici di piazza Cavour hanno precisato che “… la prossimità/vicinanza della prova trae le conseguenze dalla peculiare natura di fattispecie in cui di una ordinariamente agevole possibilità di fornire la prova fruisce una parte soltanto» sicché si realizza «una disparità tra i litigatores che conduca lo strumento processuale a fuoriuscire dalla necessaria parità funzionale…” (ex multis, Cassazione, sez. III, 13851/2020)

Per la giurisprudenza della Suprema Corte, quindi, il principio di vicinanza della prova è un istituto eccezionale e che trova giustificazione soltanto in casi estremi che si concretizzano in un abuso dell’articolo 2697 a scapito di una delle parti, così da rendere impossibile o troppo difficile l’esercizio dell’azione in giudizio, in quanto si realizza «l’impossibilità dell’acquisizione simmetrica» dei mezzi di prova (Cassazione, sez. I, 13853 del 2019).

Alla luce di quanto precede risulta chiaro che, difficilmente il principio di vicinanza o di prossimità della prova, potrà essere, in materia tributaria, utilizzato a favore dell’Agenzia delle Entrate, in quanto difficilmente si potrà verificare quell’inferiorità conoscitiva dell’Amministrazione rispetto al contribuente, una circostanza che potrebbe giustificare l’applicazione. Infatti l’Agenzia delle Entrate dispone degli strumenti che le consente di determinare, anche utilizzando presunzioni, la quasi totalità dei fatti rilevanti attribuibili al contribuente sotto il profilo tributario.

Alla luce delle soprascritte riflessioni dovrebbero non trovare più applicazione il principio di vicinanza nei seguenti casi:

accertamento analitico induttivo fondato sulla percentuale di ricarico per i quali la Suprema Corte prevede che “… Costituisce principio di diritto consolidato quello a termini del quale, “in tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse” (Sez. 5, n. 27330 del 29/12/2016, Rv. 642387-01). Detto principio ha ricevuto espressa conferma –a fronte di un’isolata pronuncia in senso contrario (Sez. 5, n. 1500 del 23/01/2020) – ad opera di una recente sentenza di questa Suprema Corte (Sez. 5, n. 11717 del 12/04/2022, Rv. 664491-01), la quale ha ribadito (in motiv., par. 18, pp. 8 e 9) che “il contribuente è il soggetto ‘più vicino’ […] al soddisfacimento dell’onere della prova ex art. 2697 cod. civ., perché necessariamente al corrente di eventuali mutamenti della tipologia di merci commerciate nell’attività della propria impresa e, di conseguenza, è giusto e conforme a legge che su di lui gravi l’onere di dimostrare gli eventuali mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse” …” (Cass., sez. V, ordinanza n. 7113 del 2024)

transfer pricing   “…  Questa Corte, dopo ave evidenziato, come già detto, che la disciplina di cui all’art. 110, comma 7, t.u.i.r. non ha natura antielusiva, ha chiarito che la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria riguarda –non il concreto vantaggio fiscale, che potrebbe essere anche inesistente –bensì l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; incombe, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 cod.c iv . ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal citato art. 9, comma 3, t.u.i.r. (Cass. 30/01/2023, n. 2689, Cass. 20/05/2021, n. 13850, Cass. 15/04/2016, n. 7493)  …” (Cass., sez. V, sentenza n. 7361 del 2024)

Diversamente si ritiene che il principio di vicinanza della prova continui ad essere applicato in favore del contribuente come nell’ipotesi in cui lo stesso contesti la legittimità del soggetto che ha sottoscritto l’atto impositivo e la Suprema Corte ha statuito che   “… In tema di avviso di accertamento, se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (Cass.n. 19190/19; Cass., sez. V, sentenza n. 7682 del 2024 ed altre). …”