Prova del trasporto e regime di non imponibilità IVA: cessioni intracomunitarie, termine di novanta giorni ed esportazioni indirette nel sistema unionale e nazionale

Nel contesto del progressivo rafforzamento degli strumenti di contrasto alle frodi IVA nelle operazioni transfrontaliere, il legislatore nazionale è intervenuto sulla disciplina sanzionatoria relativa alle cessioni intracomunitarie di beni mediante il decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87. Tale intervento ha modificato l’articolo 7 del decreto legislativo n. 471 del 1997 – disposizione destinata, a decorrere dal 1° gennaio 2027, a confluire nell’articolo 32 del Testo unico delle sanzioni tributarie di cui al decreto legislativo n. 173 del 2024 – introducendo una specifica ipotesi sanzionatoria connessa al mancato rispetto delle condizioni sostanziali richieste per l’applicazione del regime di non imponibilità alle cessioni intracomunitarie.

La disposizione stabilisce, in particolare, che qualora una cessione intracomunitaria sia fatturata in regime di non imponibilità ma il bene non risulti pervenuto nello Stato membro di destinazione entro novanta giorni dalla consegna al cessionario o a un soggetto che agisce per suo conto, si applica una sanzione amministrativa pari al 50 per cento dell’imposta che avrebbe dovuto essere applicata all’operazione. Il legislatore ha tuttavia previsto una procedura di regolarizzazione che consente al cedente di evitare l’irrogazione della sanzione, a condizione che lo stesso provveda a emettere una nota di debito per l’imposta non addebitata e a versare l’IVA entro i successivi trenta giorni.

La ratio della norma si colloca nel solco delle politiche europee di contrasto alle frodi carosello, le quali sfruttano frequentemente l’esenzione applicabile alle cessioni intracomunitarie di beni per sottrarre operazioni al corretto assolvimento dell’imposta. In tale prospettiva, l’introduzione di un termine temporale entro il quale deve essere dimostrato l’effettivo trasferimento dei beni nello Stato membro di destinazione risponde all’esigenza di rafforzare la tracciabilità delle operazioni e di prevenire l’utilizzo distorto del regime di non imponibilità.

La questione interpretativa nelle operazioni con beni in corso di lavorazione

L’applicazione della nuova disciplina solleva tuttavia rilevanti questioni interpretative nei casi in cui le operazioni intracomunitarie siano inserite in contesti economici caratterizzati da processi produttivi complessi e di lunga durata. Ciò accade, ad esempio, nelle forniture di impianti industriali o macchinari realizzati su commessa, nelle quali la produzione dei beni richiede tempi particolarmente lunghi e il pagamento del corrispettivo avviene attraverso stati di avanzamento lavori documentati mediante fatture periodiche.

In tali ipotesi può verificarsi che il trasferimento giuridico della proprietà sui beni avvenga progressivamente nel corso della lavorazione, mentre i beni stessi rimangono fisicamente nello stabilimento del cedente fino al completamento dell’assemblaggio e dei collaudi finali. Solo al termine di tale processo diventa infatti possibile procedere alla spedizione dei beni nello Stato membro di destinazione.

Proprio una fattispecie di questo tipo è stata oggetto della richiesta di chiarimenti esaminata dall’Agenzia delle entrate nella risposta a interpello n. 65 del 4 marzo 2026. Nel caso sottoposto all’Amministrazione finanziaria, la società istante – appartenente a un gruppo multinazionale operante nel settore della produzione di componenti industriali – era impegnata nella realizzazione di generatori di vapore destinati a un impianto situato in un altro Stato membro dell’Unione europea. Il contratto prevedeva che il corrispettivo fosse versato attraverso una serie di milestone intermedie, a fronte delle quali il cedente emetteva fatture applicando il regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie di cui all’articolo 41 del decreto-legge n. 331 del 1993.

La peculiarità dell’operazione risiedeva nel fatto che, pur essendo emesse fatture relative a beni formalmente trasferiti al cliente, tali beni erano ancora in corso di lavorazione e rimanevano fisicamente nello stabilimento del cedente in Italia fino al completamento della produzione. Ciò ha indotto il contribuente a interrogarsi sulla corretta individuazione del momento dal quale far decorrere il termine di novanta giorni previsto dalla nuova disciplina sanzionatoria.

Il dies a quo del termine di novanta giorni secondo l’Agenzia delle entrate

Nel rispondere al quesito posto dal contribuente, l’Agenzia delle entrate ha fornito un chiarimento interpretativo di particolare rilievo sistematico. L’Amministrazione ha infatti affermato che, ai fini dell’applicazione dell’articolo 7 del decreto legislativo n. 471 del 1997, la cessione intracomunitaria assume rilevanza soltanto nel momento in cui il bene è effettivamente consegnato per il suo invio definitivo in un altro Stato membro dell’Unione europea.

Ne consegue che il termine di novanta giorni entro il quale deve essere acquisita la prova dell’arrivo del bene nello Stato membro di destinazione non decorre né dalla data di emissione delle fatture relative alle diverse milestone contrattuali né dall’eventuale trasferimento giuridico anticipato della proprietà sui beni in lavorazione. Il dies a quo deve invece essere individuato nella data in cui il bene viene consegnato al vettore o al soggetto incaricato del trasporto per la spedizione verso lo Stato membro di destinazione.

Secondo l’Agenzia, questa interpretazione appare coerente con il sistema normativo dell’IVA intracomunitaria e, in particolare, con quanto previsto dall’articolo 39 del decreto-legge n. 331 del 1993, il quale stabilisce che le cessioni intracomunitarie si considerano effettuate all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione dei beni dal territorio dello Stato verso quello di un altro Stato membro. In tale prospettiva, il momento dell’affidamento dei beni al vettore rappresenta il punto di riferimento temporale anche ai fini dell’applicazione della disciplina sanzionatoria.

Il rilievo sostanziale del trasferimento dei beni

La soluzione interpretativa adottata dall’Amministrazione finanziaria appare ispirata a un approccio sostanzialistico, volto a privilegiare la dimensione economica dell’operazione rispetto alla mera scansione formale delle fasi contrattuali. Nei casi in cui il pagamento del corrispettivo avvenga attraverso stati di avanzamento lavori e le fatture emesse abbiano natura di acconti, il trasferimento effettivo della proprietà rilevante ai fini IVA deve essere individuato nel momento in cui il bene è concretamente nelle condizioni di essere spedito al destinatario estero.

Tale impostazione consente di evitare interpretazioni eccessivamente formalistiche che rischierebbero di penalizzare ingiustificatamente le imprese coinvolte in progetti industriali complessi. Se il termine di novanta giorni fosse fatto decorrere dalla data delle fatture emesse per gli stati di avanzamento lavori, infatti, molte operazioni caratterizzate da lunghi cicli produttivi si troverebbero automaticamente esposte al rischio di sanzioni, anche quando la spedizione dei beni all’estero avvenga nel pieno rispetto delle tempistiche previste dal processo produttivo.

La posizione dell’Agenzia appare dunque coerente con l’esigenza di adattare la disciplina IVA alle dinamiche economiche delle operazioni industriali complesse, evitando che il sistema sanzionatorio produca effetti distorsivi o sproporzionati.

Il coordinamento con i principi del diritto unionale

L’interpretazione fornita nella risposta n. 65 del 2026 si inserisce inoltre in un quadro più ampio delineato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea in materia di operazioni intracomunitarie. Secondo un orientamento consolidato della Corte, l’applicazione del regime di non imponibilità alle cessioni intracomunitarie presuppone la dimostrazione che i beni siano stati effettivamente spediti o trasportati fuori dal territorio dello Stato verso un altro Stato membro.

Allo stesso tempo, la Corte ha più volte affermato che gli Stati membri possono richiedere ai soggetti passivi di fornire la prova del trasferimento dei beni, purché tali requisiti non compromettano il principio di neutralità dell’IVA né rendano impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto alla non imponibilità. In questa prospettiva, l’individuazione del momento rilevante nella fase di avvio del trasporto appare coerente con la logica del sistema IVA europeo, che attribuisce centralità al movimento fisico dei beni tra gli Stati membri.

Le conseguenze operative e la regolarizzazione dell’operazione

Sotto il profilo operativo, il chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate consente alle imprese di individuare con maggiore certezza il momento dal quale decorre il termine di novanta giorni previsto dalla disciplina sanzionatoria. Una volta che il bene sia stato consegnato al vettore per la spedizione intracomunitaria, il cedente dovrà acquisire entro tale termine la prova dell’arrivo del bene nello Stato membro di destinazione.

Qualora tale prova non sia disponibile entro novanta giorni, il cedente è tenuto a regolarizzare l’operazione mediante l’emissione di una nota di debito per l’IVA non addebitata e il versamento dell’imposta entro i successivi trenta giorni. In tal modo è possibile evitare l’applicazione della sanzione prevista dalla norma.

È tuttavia previsto che, qualora la prova dell’effettivo trasferimento dei beni venga acquisita in un momento successivo, il soggetto passivo possa recuperare l’imposta versata mediante l’emissione di una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 oppure mediante la presentazione di un’istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 30-ter del medesimo decreto. Tale meccanismo consente di preservare il principio di neutralità dell’IVA, garantendo che l’imposta non rimanga definitivamente a carico del soggetto passivo quando sia dimostrato che l’operazione ha effettivamente avuto carattere intracomunitario.

Considerazioni conclusive

La risposta n. 65 del 2026 dell’Agenzia delle entrate contribuisce a chiarire uno dei profili applicativi più delicati della nuova disciplina sanzionatoria relativa alle cessioni intracomunitarie di beni. Individuando nell’avvio del trasporto il momento determinante ai fini della decorrenza del termine di novanta giorni, l’Amministrazione finanziaria ha adottato una soluzione interpretativa coerente con la struttura del sistema IVA e con i principi elaborati dalla giurisprudenza unionale.

L’approccio sostanzialistico adottato consente di evitare che operazioni caratterizzate da lunghi cicli produttivi – tipiche delle forniture industriali complesse – siano assoggettate a un regime sanzionatorio eccessivamente penalizzante, pur mantenendo ferma l’esigenza di garantire la tracciabilità e la correttezza delle operazioni intracomunitarie.

In tal senso, il chiarimento fornito dalla prassi amministrativa rappresenta un importante punto di riferimento per gli operatori economici e per gli interpreti del diritto tributario, contribuendo a delineare un equilibrio tra esigenze di controllo fiscale e adattamento della disciplina IVA alle concrete dinamiche delle transazioni commerciali internazionali.

Prova del trasporto nelle cessioni intracomunitarie

Il ruolo dell’art. 45-bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011

La questione della prova dell’effettivo trasferimento dei beni in un altro Stato membro assume un ruolo centrale nella disciplina delle cessioni intracomunitarie. A tal fine, il legislatore unionale è intervenuto introducendo, con effetto dal 2020, una presunzione relativa di avvenuto trasporto dei beni mediante l’articolo 45-bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011.

La disposizione stabilisce che il trasferimento dei beni in un altro Stato membro si presume avvenuto quando il cedente sia in possesso di specifiche categorie di documenti tra loro coerenti e rilasciati da soggetti indipendenti. In particolare, la norma distingue due ipotesi principali:

Trasporto organizzato dal venditore

In questo caso la presunzione opera quando il cedente è in possesso di:

• almeno due documenti di prova non contraddittori rilasciati da soggetti indipendenti (ad esempio CMR firmato, polizza di carico, fattura del trasportatore), oppure

• un documento relativo al trasporto e un documento accessorio, come ad esempio:

  • polizza assicurativa sul trasporto

  • documentazione bancaria del pagamento del trasporto

  • documenti ufficiali rilasciati da autorità pubbliche

  • ricevuta di deposito nel paese di destinazione.

Trasporto organizzato dal cessionario

In questa ipotesi è necessario che il cedente disponga anche di una dichiarazione scritta del cessionario che attesti:

• che i beni sono stati trasportati o spediti dal cessionario o da un terzo per suo conto

• lo Stato membro di destinazione dei beni.

Tale dichiarazione deve essere trasmessa al cedente entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione.

La presunzione prevista dall’art. 45-bis ha natura relativa: le autorità fiscali possono contestarla qualora dispongano di elementi che dimostrino che il trasporto non è effettivamente avvenuto. Tuttavia, essa rappresenta uno strumento importante per garantire certezza giuridica agli operatori economici.

Nel contesto della nuova disciplina sanzionatoria relativa al termine di novanta giorni, tale sistema probatorio assume un ruolo particolarmente rilevante. Infatti, una volta che il bene sia stato affidato al vettore per il trasporto intracomunitario, il cedente dovrà essere in grado di acquisire entro tale termine la documentazione idonea a dimostrare l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione.

Confronto con le esportazioni indirette

Il parallelismo con l’art. 8 del DPR 633/1972

Un interessante termine di confronto con la disciplina delle cessioni intracomunitarie è rappresentato dal regime delle esportazioni indirette, disciplinato dall’articolo 8, comma 1, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.

Tale disposizione prevede la non imponibilità IVA per le cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti residenti o stabiliti fuori dall’Unione europea, quando i beni sono trasportati o spediti fuori dal territorio dell’Unione a cura del cessionario non residente entro novanta giorni dalla consegna.

La struttura della norma presenta evidenti analogie con la disciplina sanzionatoria recentemente introdotta per le cessioni intracomunitarie:

Nel caso delle esportazioni indirette, la giurisprudenza nazionale e la prassi amministrativa hanno chiarito che il cedente deve essere in possesso della prova dell’avvenuta esportazione dei beni entro il termine previsto dalla norma. In mancanza di tale prova, l’operazione deve essere assoggettata a IVA mediante emissione di una nota di variazione.

Un ulteriore elemento di analogia riguarda la possibilità di recuperare l’imposta versata qualora la prova dell’uscita dei beni dal territorio unionale venga acquisita successivamente. In tal caso, il cedente può emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del decreto IVA.

Nonostante tali analogie, esistono tuttavia alcune differenze rilevanti tra i due regimi. Nelle esportazioni indirette, infatti, il termine di novanta giorni costituisce un requisito sostanziale per l’applicazione del regime di non imponibilità. Nel caso delle cessioni intracomunitarie, invece, la nuova disciplina introdotta dal legislatore italiano opera prevalentemente sul piano sanzionatorio, senza incidere direttamente sui presupposti sostanziali dell’operazione.

In questo contesto, il chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate nella risposta n. 65 del 2026 assume particolare rilievo, poiché consente di evitare una lettura eccessivamente formalistica della norma e di coordinare la disciplina sanzionatoria con le regole generali che governano il momento di effettuazione delle operazioni intracomunitarie.

Parole chiave

Cessioni intracomunitarie – Regime di non imponibilità IVA – Prova del trasporto – Termine di novanta giorni – Disciplina sanzionatoria – Lavorazioni su beni – Stati di avanzamento lavori – Trasporto intracomunitario – Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 – Art. 45-bis – Neutralità dell’IVA – Esportazioni indirette – Art. 8 DPR 633/1972 – Giurisprudenza della Corte di giustizia.

Note a piè di pagina (giurisprudenza della Corte di giustizia)

Puoi inserirle nel testo nei punti in cui si parla di prova del trasporto, neutralità IVA e requisiti sostanziali delle cessioni intracomunitarie.

1. Sul principio secondo cui la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie presuppone l’effettivo trasferimento dei beni tra Stati membri, v. Corte di giustizia, 27 settembre 2007, causa C-409/04, Teleos plc and Others v Commissioners of Customs & Excise, nella quale la Corte ha affermato che il cedente non può essere chiamato a versare l’IVA qualora abbia agito in buona fede e abbia adottato tutte le misure ragionevoli per accertarsi che l’operazione costituisse una cessione intracomunitaria.

2. Sul ruolo centrale del movimento fisico dei beni quale elemento sostanziale dell’operazione intracomunitaria, v. Corte di giustizia, 6 settembre 2012, causa C-273/11, Mecsek‑Gabona Kft v Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal, secondo cui il beneficio della non imponibilità può essere negato qualora il cedente non dimostri che i beni sono stati effettivamente spediti o trasportati verso un altro Stato membro.

3. Sulla distinzione tra requisiti sostanziali e requisiti formali delle operazioni intracomunitarie, v. Corte di giustizia, 9 ottobre 2014, causa C-492/13, Traum EOOD v Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika Burgas, che ha ribadito come la mancata osservanza di obblighi formali non possa comportare automaticamente la perdita del regime di non imponibilità quando risultino soddisfatti i presupposti sostanziali dell’operazione.

4. In tema di neutralità dell’IVA e proporzionalità delle sanzioni, v. Corte di giustizia, 19 ottobre 2017, causa C-101/16, Paper Consult SRL v Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca, ove la Corte ha affermato che le misure nazionali adottate dagli Stati membri devono rispettare il principio di proporzionalità e non compromettere il diritto alla detrazione o alla non imponibilità quando le condizioni sostanziali sono soddisfatte.