Sommario:
Introduzione e inquadramento sistemico del doppio binario.
L’ordinanza ex articolo 99 del regolamento di procedura della CGUE nella causa C-475/24: analisi della motivazione e dei passaggi argomentativi.
La circolarità e l’utilizzabilità del materiale probatorio penale nel giudizio tributario: limiti eurounitari, garanzie difensive e coordinate della Cassazione.
L’efficacia extra-penale del provvedimento di archiviazione: superamento dei dogmi pregiudiziali e asimmetrie strutturali.
Il principio del ne bis in idem nel dialogo tra CGUE, Corte EDU e Corte costituzionale.
Profili applicativi e tutele procedimentali nel contenzioso IVA.
Considerazioni conclusive.
1. Introduzione e inquadramento sistemico del doppio binario
Il problema dei rapporti tra il procedimento penale e il contenzioso tributario rappresenta, nella dogmatica contemporanea, uno dei nodi più complessi e densi di tensioni applicative, ponendo l’interprete di fronte al delicato bilanciamento tra l’esigenza pubblicistica di effettività dell’azione accertativa e la salvaguardia delle garanzie fondamentali del contribuente. La scelta legislativa di presidiare i medesimi fatti di rilievo economico attraverso binari procedurali paralleli — quello repressivo, volto all’accertamento della responsabilità penale individuale, e quello tributario-accertativo, orientato al recupero del prelievo erariale e all’irrogazione di sanzioni amministrative — genera inevitabilmente frizioni sistematiche che mettono a dura prova la coerenza complessiva dell’ordinamento.
La coesistenza di tali sfere processuali impone di verificare con rigore i confini della circolazione del materiale istruttorio, la portata extra-penale delle pronunce assolutorie o dei provvedimenti di archiviazione, e la tenuta delle garanzie a tutela del contribuente, con particolare riguardo al divieto di duplicazione sanzionatoria (ne bis in idem) e al diritto a un equo processo. Se per lungo tempo il sistema ha oscillato tra tendenze di stampo marcatamente inquisitorio e spinte verso una rigida separazione dei rami della giurisdizione, l’attuale fase storica è caratterizzata da un dialogo serrato tra le Corti europee e i giudici nazionali, volto a individuare un punto di equilibrio che non sacrifichi le esigenze antifrode sull’altare di automatismi difensivi, né comprima i diritti di difesa di fronte all’invadenza dei poteri d’indagine finanziaria.
In questo quadro si inserisce l’ordinanza emessa dalla Sesta Sezione della Corte di giustizia dell’Unione europea il 12 novembre 2025 nella causa C-475/24, Fashion TV RO SRL. La pronuncia, collocandosi nel consolidato orientamento relativo all’effettività della riscossione dell’IVA e all’autonomia procedimentale degli Stati membri, offre spunti di indagine utili per analizzare l’interazione tra i poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria e le vicende definitorie del parallelo procedimento penale. L’analisi che segue si propone di sviscerare i nuclei problematici della decisione, inserendoli nel tessuto normativo e giurisprudenziale di riferimento.
2. L’ordinanza ex articolo 99 del regolamento di procedura della CGUE nella causa C-475/24: analisi della motivazione e dei passaggi argomentativi
La controversia principale trae origine da un contenzioso instaurato in Romania dalla società Fashion TV RO SRL (unitamente al curatore fallimentare Maestro SPRL) nei confronti dell’amministrazione finanziaria locale (Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi), la quale aveva negato il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA). Gli atti impositivi traevano fondamento da elementi istruttori e risultanze indiziarie acquisiti nell’ambito di un parallelo procedimento penale promosso nei confronti del legale rappresentante della società per reati tributari. Tale procedimento si era concluso con un provvedimento di archiviazione motivato, nel sistema processuale rumeno, dall’intervenuta prescrizione e dall’insussistenza di prove circa la commissione dell’illecito.
Investita dell’impugnazione, la Curtea de Apel Constanţa ha sottoposto alla Corte di giustizia una questione pregiudiziale vertente sulla compatibilità con il diritto dell’Unione — in particolare con gli articoli 47 e 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (CDFUE) — di una prassi nazionale che consente l’utilizzo di prove penali e la conferma di un accertamento tributario a fronte di un’archiviazione.
I giudici unionali hanno affermato che
L’articolo 168 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, letto alla luce dell’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, deve essere interpretato nel senso che il giudice nazionale investito di una controversia relativa all’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto deve verificare il rispetto, da parte del soggetto passivo interessato, dei requisiti sostanziali e formali sanciti dalla direttiva in parola e può, a tal fine, procedere all’esame di prove raccolte nell’ambito di procedimenti penali precedenti nei confronti di persone distinte da detto soggetto passivo, a condizione che l’esame di cui si tratta rispetti i diritti garantiti dal diritto dell’Unione, in particolare dalla Carta dei diritti fondamentali, ivi compresi il principio della parità delle armi e i diritti della difesa.
La Corte di Lussemburgo ha definito la controversia mediante ordinanza emessa ai sensi dell’articolo 99 del proprio regolamento di procedura, istituto applicabile quando la risposta a una questione pregiudiziale può essere chiaramente desunta dalla giurisprudenza esistente. L’esame analitico dell’ordinanza evidenzia come l’itinerario logico-giuridico seguito dalla Corte si sviluppi attraverso tre passaggi argomentativi fondamentali:
Il primo passaggio concerne l’utilizzabilità delle prove: la Corte ribadisce che il diritto dell’Unione non osta a che l’amministrazione finanziaria e il giudice tributario utilizzino elementi probatori raccolti in un procedimento penale, purché siano rispettate le garanzie procedurali e il diritto a un processo equo (art. 47 CDFUE) del soggetto passivo, il quale deve poter interloquire su tali elementi. La Corte sottolinea che la cooperazione interistituzionale e la circolarità del dato istruttorio rispondono a canoni di efficacia, ma non possono tradursi in una lesione del contraddittorio sostanziale.
Il secondo passaggio investe l’autonomia dei procedimenti e il valore dell’archiviazione: la Corte rileva che un provvedimento di archiviazione emesso in sede penale non produce effetti preclusivi automatici sull’accertamento tributario, stante la netta distinzione tra la responsabilità penale soggettiva della persona fisica (amministratore o legale rappresentante) e la posizione debitoria oggettiva del soggetto passivo d’imposta (la persona giuridica). L’assenza di un vaglio dibattimentale e l’intrinseca natura non giurisprudenziale (in senso di giudicato formale) dell’archiviazione impediscono di attribuirle una forza espansiva capace di paralizzare la pretesa erariale.
Il terzo passaggio attiene al principio di effettività: la tutela degli interessi finanziari dell’Unione e la corretta riscossione dell’IVA (direttiva 2006/112/CE e articolo 325 TFUE) richiedono che l’azione di accertamento fiscale non sia subordinata o paralizzata da vicende estintive o definitorie della fase preliminare del procedimento penale, ferma restando la necessità di rispettare il principio di proporzionalità nell’irrogazione delle sanzioni e nella gestione del doppio binario.
3. La circolarità e l’utilizzabilità del materiale probatorio penale nel giudizio tributario: limiti eurounitari, garanzie difensive e coordinate della Cassazione
La legittimità della trasmigrazione del materiale probatorio raccolto nel procedimento penale all’interno del giudizio tributario costituisce uno dei terreni di maggiore frizione applicativa. Sul piano del diritto dell’Unione, un punto di riferimento imprescindibile è rappresentato dalla sentenza della CGUE del 17 dicembre 2015, causa C-419/14, WebMindLicenses, nella quale la Corte ha affrontato il tema dell’utilizzo di prove (nella specie, intercettazioni telefoniche) ottenute in un procedimento penale ma non utilizzabili conformemente al diritto nazionale per fini fiscali. In quella sede, i giudici di Lussemburgo hanno statuito che siffatta utilizzazione può sollevare profili di incompatibilità con il diritto a un processo equo qualora il contribuente non sia stato posto nelle condizioni di prendere conoscenza di tali prove e di contestarne efficacemente l’autenticità e l’attendibilità nel corso del procedimento tributario.
Nel sistema giuridico italiano, la questione si colloca nel quadro normativo dell’articolo 63 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’articolo 52 del d.P.R. n. 633/1972, nonché delle disposizioni del d.lgs. n. 546/1992, coordinate con i limiti dell’articolo 329 del codice di procedura penale in materia di segreto investigativo. La giurisprudenza della Corte di Cassazione tributaria ha consolidato nel tempo un orientamento rigoroso, precisando che:
Gli atti di indagine compiuti nel procedimento penale (verbali di sommarie informazioni testimoniali, relazioni di servizio della Guardia di Finanza, perizie contabili complesse) possono legittimamente transitare nel fascicolo del giudizio tributario quali prove atipiche o elementi indiziari (Cass. sez. trib., sent. n. 18274/2017; id. n. 21975/2019).
Tali elementi non assumono in alcun modo valore di prova legale, ma conservano natura indiziaria e devono essere liberamente valutati dal giudice di merito unitamente agli altri elementi acquisiti nel contraddittorio processuale (Cass. sez. trib., sent. n. 15828/2021).
Il contribuente conserva l’insopprimibile diritto di contestare l’affidabilità di tali prove, di dedurre elementi contrari e di richiederne la verifica secondo le regole proprie del rito tributario, garantendo in tal modo il rispetto del principio del contraddittorio e della parità delle armi (principi ribaditi anche in tema di utilizzabilità di verbali di ispezione e sequestro provenienti da procedimenti penali definiti).
Dal punto di vista dogmatico, va rimarcato che il materiale investigativo penale, nel traslare nel giudizio tributario, non muta la propria intima natura ontologica, bensì vede modificati il proprio regime valutativo, il proprio valore probatorio e il criterio di apprezzamento giudiziale. Esso deve infatti confrontarsi con le rigorose regole sull’onere della prova proprie del contenzioso tributario e con l’ammissibilità delle presunzioni semplici disciplinate dall’articolo 2729 del codice civile e dall’articolo 39 del d.P.R. n. 600/1973, imponendo al giudice tributario un autonomo e motivato apprezzamento logico-giuridico.
4. L’efficacia extra-penale del provvedimento di archiviazione: superamento dei dogmi pregiudiziali e asimmetrie strutturali
L’efficacia che il provvedimento di archiviazione emesso in sede penale spiega sulla pretesa tributaria costituisce il profilo di gran lunga più delicato dell’intera pronuncia Fashion TV. L’ordinanza esclude che l’archiviazione possa paralizzare automaticamente l’accertamento fiscale, fondando tale conclusione sulla radicale diversità strutturale, soggettiva e oggettiva tra i due procedimenti.
Nel sistema italiano, il dibattito sull’efficacia extra-penale delle pronunce repressive ha conosciuto un’evoluzione significativa. Il modello della pregiudizialità penale — che in passato imponeva la sospensione necessaria del processo tributario in pendenza di quello penale — non traeva fondamento dall’articolo 12 del d.lgs. n. 74/2000 (il quale, nella sua formulazione originaria, si limitava a regolare i rapporti procedimentali ma non costituiva il fondamento dogmatico della pregiudizialità), bensì da un’evoluzione normativa e giurisprudenziale risalente, fortemente influenzata dal sistema anteriore alle riforme del 1982, dalla legge n. 516/1982 e dal coordinamento con l’articolo 654 del codice di procedura penale. Quest’ultima norma riconosce l’efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione (perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso) nei giudizi civili o amministrativi di danno, ma la giurisprudenza ha costantemente escluso l’estensione automatica di tale efficacia al contenzioso tributario, stante l’autonomia dei binari.
Con le riforme introdotte dal d.lgs. n. 16/2012 e dal d.lgs. n. 158/2015, il legislatore ha definitivamente superato i meccanismi di sospensione necessaria, confermando l’autonomia dei procedimenti. La giurisprudenza della Corte di Cassazione afferma costantemente che la sentenza penale di assoluzione e, a maggior ragione, il provvedimento di archiviazione non spiegano alcuna efficacia vincolante nel giudizio tributario (Cass. sez. trib., sent. n. 13247/2022; id. n. 8593/2023).
Sul piano dogmatico, occorre analizzare la natura giuridica del provvedimento di archiviazione adottato dal giudice per le indagini preliminari o dal pubblico ministero:
Esso non costituisce una sentenza passata in giudicato formatasi all’esito del dibattimento nel pieno contraddittorio delle parti.
Non produce alcuna preclusione assimilabile al giudicato sostanziale.
È per sua natura revocabile nei casi espressamente previsti dall’articolo 414 del codice di procedura penale e può essere superato dalla sopravvenienza di nuove investigazioni.
Con specifico riguardo alla motivazione dell’archiviazione, nel sistema italiano l’organo inquirente o il GIP dispongono l’archiviazione quando la notizia di reato è infondata o mancano elementi idonei a sostenere l’accusa in giudizio. L’espressione relativa all’insussistenza del fatto, talvolta accostata alla formula assolutoria dibattimentale di cui all’articolo 530 del c.p.p., va ricalibrata sul piano comparatistico: nel caso deciso dalla CGUE, essa rifletteva i connotati specifici della disciplina processuale penale rumena, non potendosi trasporre automaticamente tale formula nel sistema italiano per attribuirle una valenza preclusiva che l’archiviazione oggettivamente non possiede.
Le ragioni che escludono l’effetto vincolante dell’archiviazione poggiano su tre pilastri dogmatici ineliminabili:
La diversità dei soggetti: il procedimento penale ha ad oggetto la responsabilità penale personale (e l’eventuale profilo soggettivo di dolo) della persona fisica indagata o imputata, mentre il contenzioso tributario verte sull’oggettiva debenza dell’imposta da parte della persona giuridica o dell’ente collettivo in qualità di soggetto passivo del tributo.
La diversità dei regimi probatori: il processo penale richiede il raggiungimento della prova della responsabilità oltre ogni ragionevole dubbio (articolo 533 del c.p.p.), mentre il processo tributario si fonda su regole di ripartizione dell’onere della prova e ammette presunzioni semplici che rispondono a requisiti di gravità, precisione e concordanza (articolo 2729 del c.c. e articolo 39 del d.P.R. n. 600/1973).
La natura del provvedimento: l’archiviazione difetta ab origine della natura di giudicato formale e sostanziale, non potendo in alcun modo precludere l’accertamento amministrativo e giurisdizionale della violazione tributaria.
5. Il principio del ne bis in idem nel dialogo tra CGUE, Corte EDU e Corte costituzionale
La coesistenza tra sanzioni amministrative tributarie e procedimenti penali impone di verificare l’applicazione del principio del ne bis in idem, sancito dall’articolo 50 della CDFUE e dall’articolo 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU. Tale tematica ha conosciuto una straordinaria evoluzione giurisprudenziale attraverso il dialogo multilivello tra la Corte di Strasburgo, la Corte di Lussemburgo e la Consulta.
La giurisprudenza della Corte EDU ha compiuto un mutamento di prospettiva fondamentale a partire dalla sentenza Zolotukhin c. Russia (2009), la quale ha ancorato la nozione di idem all’identità dei fatti storici (stesso fatto materiale), indipendentemente dalla qualificazione giuridica attribuita nei diversi procedimenti. Successivamente, la Grande Camera della Corte EDU, con la sentenza A e B c. Norvegia (2016), ha operato un importante riallineamento interpretativo, ammettendo la legittimità del sistema del “doppio binario” sanzionatorio (amministrativo e penale) a condizione che i procedimenti presentino una stretta connessione sostanziale e temporale (connection in substance and in time), tale da evitare che il contribuente subisca un carico punitivo complessivo sproporzionato.
Nel sistema del diritto dell’Unione, la CGUE ha recepito e sviluppato tali coordinate attraverso una giurisprudenza evolutiva che ha superato la rigidità del precedente orientamento inaugurato da Åkerberg Fransson (causa C-617/10). Le decisioni della Corte di giustizia nelle cause Menci (C-524/15), Garlsson Real Estate (C-537/16), Di Puma e Zecca (C-596/16 e C-597/16), bpost (C-117/20) e Nordzucker (C-151/20) costituiscono il corpus fondamentale in materia di ne bis in idem tributario. In particolare, la Corte ha chiarito che:
Il divieto di duplicazione sanzionatoria opera quando vi sia una sanzione di natura formalmente o sostanzialmente penale, valutata alla luce dei noti criteri stabiliti nella giurisprudenza Engel c. Paesi Bassi (natura giuridica della violazione, gravità della sanzione e scopo punitivo-afflittivo).
La duplicazione dei procedimenti è giustificata unicamente se finalizzata a perseguire scopi complementari relativi ad aspetti diversi della medesima condotta illecita, nel rispetto rigoroso del principio di proporzionalità.
L’ordinamento interno deve prevedere meccanismi di coordinamento e di scomputo obbligatorio della sanzione già irrogata per evitare eccessi punitivi.
Nel diritto vivente interno, la Corte costituzionale è intervenuta con le importanti sentenze n. 222/2019 e n. 149/2022, conformandosi ai parametri europei e individuando nel principio di proporzionalità e nei meccanismi di scomputo i correttivi necessari per salvare la legittimità costituzionale del doppio binario sanzionatorio tributario-penale.
L’ordinanza Fashion TV si inserisce coerentemente in questo quadro evolutivo: l’avvenuta archiviazione del procedimento penale, non traducendosi in una condanna definitiva né in un accertamento dibattimentale irrevocabile di insussistenza della violazione tributaria, esclude in radice la configurabilità di una violazione del ne bis in idem, fermo restando il controllo del giudice nazionale sulla proporzionalità delle sanzioni amministrative irrogate.
6. Profili applicativi e tutele procedimentali nel contenzioso IVA
Alla luce dei princìpi affermati dalla CGUE nell’ordinanza in esame e confermati dal diritto vivente interno, l’operatore del diritto si confronta con precise coordinate applicative nella gestione del contenzioso tributario caratterizzato dalla pendenza o dalla definizione di procedimenti penali paralleli:
Autonomia valutativa del giudice tributario: Il giudice di merito, investito dell’impugnazione dell’atto impositivo, non è vincolato in alcun modo dall’archiviazione disposta in sede penale. Tuttavia, qualora intenda fondare il proprio convincimento sulle prove raccolte nel procedimento penale archiviato, è tenuto a un rigoroso vaglio critico, verificando l’idoneità di tali elementi a integrare la pretesa erariale secondo le regole proprie del rito tributario (d.lgs. n. 546/1992). Non è ammessa una recezione acritica degli atti d’indagine preliminare.
Rispetto del contraddittorio istruttorio: La circolazione del materiale probatorio penale incontra il limite invalicabile del diritto di difesa del contribuente (articolo 47 della CDFUE). L’amministrazione finanziaria non può sottrarsi all’onere di mettere il contribuente in condizione di conoscere, verificare e contestare l’origine, l’autenticità e l’attendibilità degli elementi istruttori trasfusi nel fascicolo fiscale.
Proporzionalità delle sanzioni amministrative: Anche in assenza di un bis in idem inibitorio (stante la mancata condanna penale e la natura non giurisprudenziale dell’archiviazione), permane in capo agli organi di controllo e al giudice tributario il dovere di verificare che il cumulo tra sanzioni pecuniarie amministrative e tributarie non si risolva in un’afflizione sproporzionata rispetto alla gravità della violazione commessa, in ossequio ai parametri costituzionali ed europei.
7. Considerazioni conclusive
L’analisi della giurisprudenza eurounitaria e interna consente di trarre alcuni approdi interpretativi in merito ai complessi rapporti tra procedimento penale e processo tributario alla luce dell’ordinanza Fashion TV:
La circolarità della prova tra procedimento penale e processo tributario è ammessa dal diritto dell’Unione e dall’ordinamento interno, a condizione che siano rigorosamente salvaguardate le garanzie partecipative e difensive del contribuente, scongiurando utilizzi inquisitori privi di contraddittorio.
Il provvedimento di archiviazione penale non spiega alcun effetto preclusivo automatico sull’accertamento della pretesa erariale e delle sanzioni nei confronti della persona giuridica, stante l’autonomia strutturale dei procedimenti, la diversità dei regimi probatori e l’asimmetria soggettiva tra autore del reato e soggetto passivo d’imposta.
Il principio del ne bis in idem, letto alla luce della giurisprudenza integrata della CGUE e della Corte EDU, non osta alla prosecuzione del contenzioso tributario in assenza di una pronuncia penale di condanna o di un giudicato che abbia definito nel merito l’accertamento del fatto illecito.
In definitiva, la pronuncia di Lussemburgo conferma che l’esigenza di effettività della riscossione delle risorse proprie dell’Unione e il contrasto alle frodi fiscali non possono essere compromessi dalle vicende estintive della fase preliminare del procedimento penale, affidando al giudice nazionale il compito di assicurare un sindacato rigoroso, autonomo e rispettoso dei diritti fondamentali sanciti dall’ordinamento europeo e costituzionale.