La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 27870 depositata il 19 luglio 2025, intervenendo in tema rapporto tra reati comuni e reati tributari, ha ribadito i seguenti principi di diritto secondo cui “è configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, Giordano, Rv. 248865 – 01).
La Cassazione, nella sua più autorevole composizione, ha enucleato il principio appena richiamato con argomenti rilevanti anche per la definizione del rapporto tra il delitto di truffa aggravata ed il reato di dichiarazione infedele previsto dall’art. 4 d. lgs. 74/2000, precisando che «la negazione del rapporto di specialità tra frode fiscale e truffa ai danni dell’Erario, si pone […] in contraddizione con la linea di politica criminale e con la ratio che ha ispirato il legislatore nella riforma di cui al d.lgs. n. 74 del 2000», tenuto conto del fatto che «il legislatore, in occasione della riforma introdotta con il d.lgs. n. 74 del 2000, con una scelta di radicale alternatività rispetto al pregresso modello di legislazione penale tributaria, ha inteso abbandonare il “modello del c.d. “reato prodromico”, caratteristico della precedente disciplina di cui al d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 1982, n. 516 – modello che attestava la linea d’intervento repressivo sulla fase meramente “preparatoria” dell’evasione d’imposta – a favore del recupero alla fattispecie penale tributaria del momento dell’offesa degli interessi dell’erario. Questa strategia – come si legge nella relazione ministeriale – ha portato a focalizzare la risposta punitiva sulla dichiarazione annuale, quale atto che “realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e definitivo dell’evasione, negando rilevanza penale autonoma alle violazioni “a monte” della dichiarazione stessa”».
Le Sezioni Unite hanno altresì segnalato il particolare rilievo sistematico che assumono «le disposizioni normative degli artt. 6 e 9 d.lgs. n. 74 del 2000 sul tentativo e, rispettivamente, sul concorso di persone rilevando che «la disposizione dell’art. 6 del d.lgs. n. 74 del 2000, escludendo la punibilità a titolo di tentativo dei delitti in materia di dichiarazione di tipo commissivo di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello stesso decreto legislativo, mira – oltre che a stimolare, nell’interesse dell’Erario, la resipiscenza del contribuente scoperto nel corso del periodo d’imposta – ad evitare che violazioni “preparatorie”, già autonomamente represse nel vecchio sistema (registrazione in contabilità di fatture per operazioni inesistenti, omesse fatturazioni, sottofatturazioni, ecc.), possano essere ritenute tuttora penalmente rilevanti ex se, quali atti idonei, preordinati in modo non equivoco ad una falsa dichiarazione”, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato […]. In altri termini, se il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della fattispecie di evasione, espressamente escludendo che la soglia di punibilità possa essere “anticipata”, ai sensi dell’art. 56 cod. pen., anche nel caso di accertamento di irregolarità fiscali compiute nel corso del periodo d’imposta, non è ovviamente consentita l’utilizzazione strumentale di un’ipotesi delittuosa comune contro il patrimonio, quale la truffa aggravata ai danni dello Stato (eventualmente anche sub specie di tentativo) per alterare, se non stravolgere, il sistema di repressione penale dell’evasione disegnato dalla legge» (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, cit, § 3).“
In altre parole: può essere contestata – accanto o in sostituzione – la truffa aggravata quando la condotta ha per oggetto o per effetto il conseguimento di indebiti rimborsi dallo Stato (o dall’Erario)? O piuttosto, il corretto inquadramento è esclusivamente nell’ambito del sistema tributario speciale (norme del d.lgs. 74/2000), salvo che emergano profili ulteriori che escano dal disvalore tipico della frode fiscale?
Il caso concreto: elementi fattuali essenziali
Nella vicenda oggetto del giudizio:
A L.P. veniva contestato di aver assunto il ruolo di procacciatore di contribuenti “infedeli” per un’associazione finalizzata ad ottenere indebiti rimborsi dall’Agenzia delle Entrate. Le dichiarazioni 730 presentate contenevano elementi fittizi o inveritieri, tali da indurre in errore l’Amministrazione finanziaria, con richiesta di rimborsi indebiti.
La misura cautelare reale, consistente in sequestro preventivo di somme pari a 4.747,45 euro, era stata disposta con riferimento anche alla qualifica delle condotte come truffe aggravate ai danni dello Stato.
In sede di riesame, il Tribunale aveva ritenuto che la condotta non potesse essere qualificata come truffa aggravata, ma rientrasse nella fattispecie delittuosa prevista dall’art. 4 del d.lgs. 74/2000 (dichiarazione infedele), con esclusione del superamento della soglia di punibilità prevista per i reati tributari.
Il Procuratore della Repubblica proponeva ricorso in Cassazione, sostenendo che andasse valorizzata la pluralità degli artifici e raggiri, nonché l’utile illecito “anche” conseguito dagli associati, per qualificare le condotte come truffa aggravata.
La Cassazione respinge il ricorso, confermando la ricostruzione del Tribunale.
Principio affermato: la specialità del sistema tributario
La decisione basa la sua motivazione su una linea consolidata della giurisprudenza di legittimità, e in particolare sulle Sezioni Unite, volte a ribadire l’assunto che:
La normativa penale tributaria costituisce un “sistema speciale e autonomo”, nel quale le condotte di frode fiscale trovano una disciplina unitaria e completa, avendo ad oggetto il rapporto tributario e le esigenze dell’Erario.
Qualunque condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale deve esaurirsi nel quadro della normativa speciale, in quanto la scelta del legislatore con il d.lgs. 74/2000 (e con le successive modifiche) è stata quella di abbandonare l’impostazione “prodromica” e anticipatoria, per concentrare la responsabilità sul momento della dichiarazione (o comunque dell’atto terminale) che dà effettivamente corso all’evasione.
Ne consegue che non è ammissibile – in via ordinaria – il concorso apparente o la sostituzione da parte della fattispecie “comune” (truffa aggravata) rispetto al reato tributario, salvo che la condotta manifesti un elemento ulteriore che vada oltre il mero risparmio (o mancato versamento) tributario.
Questo “elemento ulteriore” può consistere, ad esempio, nel conseguimento di pubbliche erogazioni, incentivi, finanziamenti non dovuti, ecc., che costituiscono un vantaggio diverso e aggiuntivo rispetto al semplice lucro tributario. Se sussiste quel profitto “extra”, allora si può configurare una qualche deroga al principio della specialità.
Nel caso specifico, la Cassazione ritiene che non risulti né che siano stati posti in essere artifici autonomi rispetto alla mera dichiarazione infedele, né che si sia concretamente realizzato un profitto che vada oltre il rimborso tributario illegittimo. Pertanto, le condotte restano interamente ricondotte al regime della normativa tributaria speciale (art. 4 d.lgs. 74/2000) e non possono trasformarsi in truffa aggravata.
La Corte si richiama in particolare al consolidato precedente delle Sezioni Unite, sentenza n. 1235 del 28 ottobre 2010 (dep. 2011) (cd. “Giordano”), che già aveva sancito la specialità delle fattispecie tributarie rispetto alla truffa aggravata ai danni dello Stato.
Questioni giuridiche suscitate e profili di criticità
La pronuncia, pur aderendo a un orientamento ormai consolidato, presenta alcuni punti che meritano ulteriore riflessione:
Il perimetro dell’“elemento ulteriore”
La decisione individua come discrimen la sussistenza di un profitto “ulteriore e diverso” rispetto all’evasione fiscale (quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni). Tuttavia, il confine tra un “semplice” illecito fiscale e un illecito che si espande verso il patrimonio dello Stato (tramite rimborsi o erogazioni indebite) può essere sottile. In casi complessi, diventa cruciale accertare:
se l’operazione di erogazione sia effettivamente legata in maniera causale alla condotta dichiarativa fraudolenta, e
se il beneficio conseguito sia effettivamente “ulteriore” (ossia non meramente coincidente con l’elusione/danno tributario).
Ciò richiede un’onesta ricostruzione dei flussi economici e delle connessioni causali, e può talvolta dipendere da valutazioni tecniche (anche contabili).
Il discorso sulle condotte articolate: artifici e raggiri
Il ricorso avrebbe voluto valorizzare le diverse modalità fraudolente poste in essere (falsi profili di operatori CAF, procacciamento, inserimento stratificato nei modelli, indicazioni anagrafiche false, uso di coordinate bancarie fraudulentamente). Tale articolazione di condotte è invocata come elemento ulteriore che potrebbe sorpassare il mero ambito tributario e integrare la truffa.
La Corte, tuttavia, ritiene che queste condotte non siano state dimostrate in nesso causale con l’erogazione dei rimborsi, e non configurino artifici autonomi rispetto alla mera dichiarazione. In altri termini, per diventare “elementi aggiuntivi”, gli artifici devono essere “operative” in sé, e non semplici modalità di realizzazione della dichiarazione fraudolenta.
Questo profilo rimane delicatissimo: la differenza tra “parte integrante della condotta dichiarativa” e “condotta autonoma decettiva” è spesso confusa nella prassi giudiziaria.
Il ruolo del profilo soggettivo e del dolo
Nel ragionamento della specialità, la pronuncia assume implicitamente che il dolo richiesto per la frode tributaria (ossia la consapevolezza dell’illecito fiscale) assorba il dolo necessario per configurare la truffa aggravata nel caso “ordinario” (salvo che vi sia il profitto extra). Ciò implica che la volontà di ingannare l’Amministrazione finanziaria e il fine di ottenere un beneficio tributario illecito già esauriscano la componente intenzionale. Questo presupposto, pur condivisibile in linea di principio, merita attenzione nelle fattispecie in cui il soggetto agisce con finalità ulteriori (es. ottenere contributi, fondi, vantaggi diversi dal mero risparmio fiscale).
Ripercussioni sul coordinamento delle fattispecie e sul rischio di aggiramento del sistema di specialità
Una delle ragioni che storicamente spingono a invocare la truffa aggravata è proprio il timore del “liberi tutti” della giurisdizione penale comune, aggirando i limiti di soglia e di struttura imposti dal d.lgs. 74/2000. La pronuncia richiama la ratio della riforma del 2000, che ha inteso distinguere nettamente il modello “prodromico” (tipico della normativa precedente) da un sistema che fissa il momento centrale delittuoso nella dichiarazione.
Tuttavia, ci sono circostanze concrete in cui la contestazione di truffa — specie in contesti associativi o strutturati — può essere tentata come strategia processuale: la pronuncia rafforza l’argomento che tale strada, in assenza dell’elemento extra, non è percorribile, pena il disallineamento con il dettato legislativo tributario.
Il quadro del diritto vivente: continuità e innovazioni
Va rilevato che la decisione non innova radicalmente rispetto all’orientamento già consolidato, ma conferma un principio che per anni ha oscillato nella prassi giudiziaria. Le Sezioni Unite del 2010 avevano già pronunciato in senso analogo, e nel tempo la Cassazione ha via via ribadito il criterio della specialità. Ciò non significa che non vi siano casi limite che possano aprire spazi di eccezione, ma la pronuncia rafforza il carattere vincolante del precedente maggiore.
Conclusioni: valore giuridico e prospettive pratiche
La sentenza n. 27870/2025 conferma, senza esitazioni, il principio secondo cui le fattispecie tributarie in materia di frode costituiscono un regime speciale che esaurisce la risposta penale dello Stato verso quei comportamenti, impedendo la “contaminazione” con le figure delitto comune (come la truffa aggravata), salvo che vi sia un profitto effettivo diverso e ulteriore.
Dal punto di vista pratico, le implicazioni sono rilevanti per la strategia dell’accertamento, dell’impostazione accusatoria e della difesa:
L’Accusa non può legittimamente “agganciare” la truffa aggravata in modo automatico, se l’unico illecito è la dichiarazione infedele o la frode fiscale, salvo che emergano elementi che trascendano il mero danno erariale.
La Difesa può articolare, in modo energico, la distinzione fra artifici integranti la mera dichiarazione e condotte autonome decettive, e contestare la prova del profitto extra.
In sede di misure cautelari e sequestro, è essenziale valutare con cura quale reato sia concretamente configurabile e se vi sia fondamento per “aggravazioni” fondate sulla truffa.
La pronuncia rafforza la coerenza sistematica del d.lgs. 74/2000, nella prospettiva che esso sia un “contenitore chiuso” per le violazioni fiscali.