Ravvedimento operoso anche per i pagamenti parziali delle imposte

Con il cosiddetto Decreto Crescita (Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. 28 giugno 2019, n. 58) l’articolo 4-bis ha introdotto nel D.Lgs. 472/1998 l’articolo 13-bis. Il predetto articolo è una norma di interpretazione autentica per cui il suo effetto decorre non dalla data di pubblicazione del Decreto crescita ma dalla data di entrata in vigore dell’istituto del ravvedimento operoso.

La predetta norma autentica (art. 13-bis) afferma, al primo comma, che “L’articolo 13 si interpreta nel senso che e’ consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purche’ nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13. Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento e’ riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente e’ consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa e’ regolarizzata.” 

Ravvedimento operoso frazionato

Con la norma in commento risulta possibile l’applicazione del ravvedimento operoso anche nelle ipotesi di versamento frazionato delle imposte dovute, a condizione che il versamento della parte d’imposta, delle sanzioni e degli interessi sia effettuato nei termini di legge per avvalersi del ravvedimento.

La risoluzione 67/E/2011 introduce per prima la nozione di versamento parziale,  la quale ha operato una distinzione tra rateazione delle somme da ravvedimento e ravvedimento parziale.

L’istituto del ravvedimento parziale si perfeziona quando sono corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente. Per cui risulta necessario, in sede di compilazione e pagamento del modello F24, al fine di avvalersi del ravvedimento a calcolare, per la parte di imposta versata, le sanzioni e gli interessi.

Un esempio può meglio chiarire l’ipotesi. Si immagini un contribuente che non ha pagato un imposta pari ad euro 1.000,00 è decide di ravvederlo suddividendo la somma da versare a titolo di imposta, sanzioni ed interessi. Ovviamento è possibile procedere al ravvedimento solo fino al momento in cui non gli sarà notificato un atto impositivo.

Potendo eseguire i pagamenti come di seguito indicati:

• euro 300,00 con una sanzione ridotta di 1/10 del 15% nel caso in cui effettua il versamento entro trenta giorni;
• euro 300,00 con una riduzione delle sanzioni di 1/9 del 15% se il pagamento viene effettuato entro 90 giorni;
• euro 400,00, sui quali sarà applicata, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore, una sanzione del 30% ridotta a 1/8 del minimo.

Ravvedimento operoso per il tardivo versamento dell’imposta

Risulta, ora possibile, nell’ipotesi di versamento in ritardo dell’imposta l’applicazione del ravvedimento operoso anche nei casi in cui il pagamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, a condizione che la sanzione applicabile corrisponda a quella riferita all’integrale tardivo versamento e gli interessi dovuti per l’intero periodo di ritardo.

Il calcolo delle sanzioni ridotte è riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento, per cui il calcolo della sanzione in misura ridotta si calcolo al momento del versamento della sanzione  e degli interessi.

L’articolo 13-bis al primo comma statuisce che qualora l’imposta dovuta sia versata in ritardo, e il ravvedimento operoso ( quindi il pagamento della sanzione e degli interessi) intervenga successivamente:

• la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
• gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo;
• la misura della riduzione da applicare alla sanzione va riferita al momento di perfezionamento del ravvedimento.

L’Agenzia delle Entrate era già intervenuta su tale tematica con la  circolare 42/E/2016 chiarendo che il ravvedimento operso sia egualmente valido anche nel caso di versamento della sanzione ridotta sia stato eseguito successivamente a quello del tributo e/o degli interessi. In ogni caso ai fini della riduzione da ravvedimento applicabile, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata.

L’esempio può essere quello di un contribuente che effettui il pagamento dell’IVA del primo trimestre 2019, la cui scadenza è quella del 16 maggio 2019, pari ad euro 600,00 in modo frazionato. Qualora l’integrale versamento dell’IVA venga ultimato il 10 novembre 2019 (dalla data di scadenza alla data del versamento decorrono 61 giorni), la sanzione e gli interessi saranno così di seguito calcolati:

• interessi (codice tributo 1991): 600,00*(0.8%*61 giorni)/365
• sanzione (codice tributo 8904): 600,00*15%*1/9

Versamento tardivo delle rate

Infine è previsto, nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti:

• di ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le relative riduzioni;
• di ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

In base al secondo comma dell’articolo 13-bis il ravvedimento parziale si applicano solamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.
La norma, di natura puramente interpretativa, conferma, a livello normativo, le indicazioni fornite dall’Agenzia in precedenti documenti di prassi. Ne consegue che i comportamenti posti in essere dai contribuenti e dagli uffici risultano essere già conformi alla presente disposizione. In particolare come sopra indicato il riferimento è alla risoluzione n. 67/2011 e alle Circolari n. 27/2013 e n. 42/2016.