Ravvedimento operoso: dichiarazione integrativa, tardiva od omessa

Con la  Circolare n° 42/E del 2016 l’Agenzia delle Entrate interviene a fornire chiarimenti, anche in seguito alle modifiche introdotte dal D.Lgs. 158/2015, in tema di dichiarazione integrativa, tardiva e ravvedimento di cui all’art.13 del D.Lgs 472/97

Dichiarazioni integrativa

Nel caso non abbiate presentato la dichiarazione e da quello che vedo non siete pochi è possibile sanare la situazione evitando così l’applicazione di sanzioni più aspre avvalendosi anche in questo caso del ravvedimento operoso con applicazione di una sanzione ridotta pari ad 1/10 del minimo ossia pari 10% o 12% ma valido limitatamente al fatto che la dichiarazione omessa sia presentata solo tardivamente entro massimo 90 giorni dalla scadenza naturale. Oltre tale termine infatti la dichiarazione dei redditi deve essere considerata nulla ma dovrà pur sempre essere presa in considerazione come elemento per la ricostruzione del redditi.

Con la circolare n°42/E del 2016 l’Agenzia delle Entrate nel fornire chiarimenti in materia di dichiarazioni integrative e tardive parte dalla distinzione a monte tra:

1.  violazioni dichiarative configurabili nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione;
2.  violazioni dichiarative configurabili decorsi novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione.

Alla summenzionata distinzione fa seguito una differente previsione sanzionatoria a carico del contribuente a seconda se le violazioni sono collegati ad errori rilevabili o meno in sede di controllo automatico e formale.

Errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

• l’omessa o errata indicazione di redditi;
• l’errata determinazione dei redditi;
• l’indicazione di indebite detrazioni d’imposta o di deduzioni dall’imponibile.

Errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

• gli errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e/o delle imposte;
• l’indicazione in misura superiore a quella spettante di oneri deducibili o detraibili (ad esempio, spese mediche o contributi previdenziali);
• ritenute d’acconto e/o crediti d’imposta.

Dichiarazione integrativa/tardive e ravvedimento –  Normativa di riferimento

1. Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di I.R.A.P. art. 2 comma 8 D.P.R. 322/98(dichiarazione integrativa)
2. Dichiarazione tardiva – art. 2 comma 7 D.P.R. 322/983
3. Ravvedimento operoso – art.13 D.Lgs 472/974

Ai sensi dell’art. 2 comma 8  DPR 322/98 che prevede, salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni,  in tema di dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta la possibilità di poterle integrale per correggere errori od omissioni compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o minore reddito o comunque di un maggiore o di un minore debito d’imposta oppure  di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare secondo le disposizioni di cui all’art. 3 utilizzando i modelli conformi a quelli approvati per il periodi di imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’art.43 del Decreto del Presidente della Repubblica 23 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni. L’articolo 43 del D.P.R 600/73 prevede che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; stesso termine viene esteso dunque alla presentazione di dichiarazioni integrative a favore/sfavore.

Dichiarazione integrativa – Trascorsi i novanta giorni errori non rilevabili in sede di controllo formale

Successivamente al decorso dei novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, le violazioni consistenti in errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali, integrano la violazione di infedele dichiarazione, per la quale, dal 1° gennaio 2016, è prevista una sanzione compresa tra il novanta e il centoottanta per cento della maggiore imposta dovuta della differenza del credito utilizzato

Dichiarazione integrativa a sfavore

Per tali istituto si possono verificare le seguenti ipotesi:

• Correttiva nei termini: in questo caso dovrete effettuare una integrativa in cui indicherete gli errori  che hanno determinato la maggiore imposta o il maggiore credito utilizzato rispetto a quello spettanto per cui potrete presentare una nuova dichiarazione dei redditi entro la scadenza prevista per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, ossia il 30 settembre, avendo cura anche in questo caso di barrare la casella “Dichiarazione integrativa a sfavore”. Dovrete conseguentemente effettuare il versamento anche delle sanzioni avvalendovi dell’istituto del ravvedimento operoso per l’applicazione delle sanzioni e degli interessi (che vedrete sono piuttosto bassi dalle tabelle allegate all’articolo).
• Dichiarazione Integrativa breve: entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva ossia entro il 30 settembre del secondo anno successivo a quello a cui si riferisce la dichiarazione dei redditi versando sanzioni ed interessi sempre con il ravvedimento operoso (le cui percentuali varieranno).
• Dichiarazione Integrativa Lunga: presentazione entro il termine di accertamento da parte dell’agenzia delle entrate ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione del 730 questa volta con applicazione che possono arrivare anche al 30% oltre gli interessi da calcolare sul tributo omesso.

La normativa contenuta nell’art. 1, comma 2 del D.L. 471/97 appunto prevede che se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. Riprendendo l’esempio precedente quindi con la presentazione della dichiarativa dopo i 90gg non trova più applicazione la sanzione si 1/9 della sanzione di 250 € prevista dall’articolo 8 del d.Lgs 471/97 ma bisognerà provvedere al versamento:

• della maggiore imposta evasa maggiorata degli interessi;
• sanzione del 90% dell’imposta non versata alla scadenza(nell’art. 1 , comma 2 del D.L. 471/97) ricorrendo al ravvedimento.

Dichiarazione integrativa ed errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale

Per le dichiarazioni integrative, riferibili ad errori rilevabili in sede di controllo automatico la circolare in commento ha chiarito che la sanzione applicabile è solo quella del 30% prevista per l’omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997; rimane comunque in essere la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso di cui all’art.13 del D.Lgs 472/97. Non trova più applicazione, come invece avveniva in precedenza la sanzione di euro 250 relativa all’omessa dichiarazione. Stessa indicazione è percorribile per l’integrativa presentata oltre 90 giorni in riferimento agli errori rilevabili in sede di controllo formale e automatico

Dichiarazioni Tardive

Le dichiarazioni tardive considerate valide sono quelle presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta.

In caso di dichiarazione tardiva presentata entro 90 giorni, ovvero entro il 29 dicembre 2016, si applica la sanzione di 250 euro per l’omissione della dichiarazione ridotta ad 1/10, ovvero 25 euro. Alla sanzione ridotta si aggiunge la sanzione per l’eventuale omesso versamento del tributo.

Dichiarazione omessa

La dichiarazione è considerata omessa nel caso in cui venga presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione. Il sistema sanzionatorio (alla luce delle novità introdotte dal D. Lgs. 158/201512) è contenuto nell’articolo 1, comma 1, D.lgs. n. 471 del 1997 – “Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili”.

Maggior termine accertativo in caso di integrativa

L’Agenzia delle Entrate, a fronte della possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso in caso di dichiarazione integrativa, ha previsto un termine di decadenza allungato per l’azione di accertamento nel caso in cui venga presentata una dichiarazione integrativa. Infatti, la presentazione di una dichiarazione integrativa, sia ai sensi del comma 8, dell’articolo 2, del DRP n. 322/1998, che dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, comporta che i termini di decadenza dell’accertamento delle imposte sui redditi si computa sulla dichiarazione integrativa in relazione agli elementi che sono stati rettificati. Questo allungamento dei termini di accertamento, è valido, tuttavia, solo per le dichiarazioni integrative pro erario, ovvero quelle che determinano una maggiore imposta o un minor credito d’imposta.

RAVVEDIMENTO e SANZIONI applicabili

E’ possibile usufruire della sanzione ridotta, semprechè la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:

SANZIONI PER INFEDELE DICHIARAZIONE: dal 90 al 180% con un minimo di € 200;

In caso di RAVVEDIMENTO OPEROSO con presentazione di dichiarazione integrativa la riduzione della sanzione si applica sulla nuova misura minima:

1. Entro 90 giorni dalla scadenza 1/9 del 90% delle maggiori imposte dovute;
2. Oltre 90 giorni ma entro 1 ANNO: 1/8 del 90% delle maggiori imposte dovute
3. Entro 2 ANNI 1/7 del 90% delle maggiori imposte dovute;
4. Oltre 2 ANNI ma entro la contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate: 1/6 del 90% delle maggiori imposte dovute;
5. Dopo la contestazione: 1/5 del 90% delle maggiori imposte dovute.

Articolo 13 del Dpr 472/1997

a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso;

b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;

b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;

b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;

b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;

c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 1-bis.

Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-quater), si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. 1-ter. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;

Tabella di sintesi

Correzione entro novanta giorni della dichiarazione annuale – Adempimenti dei contribuenti

Correzione oltre novanta giorni della dichiarazione annuale – Adempimenti dei contribuenti

(1)