Redditi realizzati in virtù della cessione di valute virtuali e ambito applicativo dell’imposta sostitutiva sui redditi esteri di cui all’articolo 24-bis del Tuir – Risposta n. 397 del 1° agosto 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate – Risposta n. 397 del 1° agosto 2022

Redditi realizzati in virtù della cessione di valute virtuali e ambito applicativo dell’imposta sostitutiva sui redditi esteri di cui all’articolo 24-bis del Tuir

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

L’Istante dal gg/mm 2020 ha trasferito la propria residenza dalla Gran Bretagna all’Italia, iscrivendosi all’Anagrafe della popolazione del Comune di XXX.

Alla data del trasferimento in Italia, l’Istante risultava titolare di un portafoglio di valute virtuali, in parte depositate sulla piattaforma exchange Coinbase, gestita della Coinbase Inc., società di diritto statunitense, ed in parte depositate in un cold storage wallet, localizzato nel Regno Unito.

Nel corso dell’anno 2021, l’Istante ha ceduto parte del proprio portafoglio di valute virtuali.

A tal fine, le valute depositate nel cold storage wallet sono state preventivamente trasferite alla piattaforma Coinbase.

In qualità di “nuova” residente in Italia, l’Istante sta valutando la possibilità di aderire al regime di imposizione sostitutiva per i nuovi residenti di cui all’articolo 24-bis del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) (c.d. regime dei soggetti neo residenti).

Ciò posto, l’Istante chiede di confermare che le plusvalenze generate da una persona fisica residente, in sede di cessione di valute virtuali, nel caso in cui il wallet sia detenuto presso una piattaforma exchange online, gestita da un intermediario non residente, costituisca un reddito di fonte estera, ai sensi dell’articolo 165 del Tuir e, dunque, rientri fra i redditi di fonte estera soggetti a tassazione sostitutiva per i soggetti che optino per l’applicazione del regime di cui all’articolo 24-bis del Tuir.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

Sulla base di quanto affermato, in precedenti documenti di prassi, dall’Agenzia delle entrate, le valute virtuali sono equiparate alle valute estere; pertanto, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Di conseguenza, le cessioni a pronti di valuta virtuale non danno origine a redditi imponibili, mancando la finalità speculativa, salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c- ter), del Tuir.

L’Istante ritiene che il primo trasferimento di parte del portafoglio di valute virtuali dal cold storage wallet alla piattaforma exchange, sopra descritta, abbia comportato unicamente una semplice modifica della modalità di detenzione, da parte dello stesso soggetto, delle stesse valute virtuali – del tutto similare ad un trasferimento di strumenti finanziari da un conto deposito ad altro conto deposito intestato allo stesso soggetto e, pertanto, che tale operazione non sia qualificabile come cessione a pronti.

Diversamente, la successiva cessione di criptovalute, avvenuta per il tramite della piattaforma exchange (nello specifico, scambio di valute virtuali con euro), ha dato origine ad una plusvalenza imponibile, in quanto la giacenza media dei portafogli elettronici superava i limiti quantitativi previsti dall’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del Tuir.

A parere dell’Istante, le plusvalenze derivanti dalla cessione o dal prelievo di valute estere rivenienti da conti intrattenuti con un intermediario finanziario non residente da un soggetto neo residente siano da considerarsi redditi prodotti all’estero, che rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 24 bis del Tuir. Pertanto, la plusvalenza derivante dalla cessione di valute virtuali detenute su una piattaforma di scambio gestita da una società di diritto statunitense va considerata come reddito prodotto all’estero e, dunque, rientrante nell’insieme dei redditi assoggettati ad imposizione sostitutiva nella misura di euro 100.000,00 per i soggetti che abbiano esercitato l’opzione prevista dall’articolo 24-bis del Tuir

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

L’articolo 1, comma 152, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) ha introdotto l’articolo 24-bis del Tuir, il quale stabilisce che, in deroga al principio della tassazione mondiale di cui all’articolo 3, comma 1, del Tuir, le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia possano optare per l’assoggettamento ad imposta sostitutiva dei redditi prodotti all’estero, individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, del citato Tuir, sempreché non siano state residenti in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del Tuir, in almeno nove dei dieci periodi d’imposta che precedono l’inizio del periodo di validità dell’opzione.

Ai sensi dell’articolo 24-bis, comma 3, del Tuir, per la verifica della sussistenza delle condizioni per l’accesso al regime, il contribuente può presentare un’apposita istanza di interpello di cui all’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

L’opzione per il regime, ai sensi del punto 1.2 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate dell’8 marzo 2017, si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi.

Ai sensi del comma 2 del citato articolo 24-bis del Tuir, per i redditi di fonte estera, è dovuto il versamento dell’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi delle persone fisiche calcolata in via forfettaria nella misura di euro centomila, per ciascun periodo di imposta di validità dell’opzione.

Tale pagamento deve essere effettuato entro la data di scadenza del pagamento del saldo delle imposte sui redditi, pena la decadenza dal regime.

Resta fermo che, per i redditi che non rientrano tra quelli per i quali si rende applicabile l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 24-bis del Tuir, anche detenuti per interposta persona, inclusi i redditi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c), del Tuir, conseguiti nei primi cinque anni di vigenza del regime opzionale, il contribuente è tenuto a tutti gli adempimenti previsti dall’ordinamento tributario tra cui la presentazione della dichiarazione dei redditi.

L’articolo 24-bis, comma 1, del Tuir stabilisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, i redditi prodotti all’estero devono essere individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, del medesimo Testo Unico.

Il comma 2 dell’articolo 165 del Tuir dispone che «i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato».

Per quanto riguarda i redditi diversi, l’articolo 23 del Tuir prevede che si considerano prodotti nel territorio dello Stato quelli «derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti», con esclusione di talune fattispecie espressamente individuate dal Legislatore.

Nella circolare del Ministero delle Finanze 26 ottobre 1999, n. 207/E, è stato chiarito che, per i titoli diversi da quelli rappresentativi di una partecipazione in società residenti, ai fini di individuare il regime impositivo, occorre verificare se gli stessi si trovino o meno nel territorio dello Stato.

Ciò rilevato, si ritiene che i redditi diversi realizzati dai soggetti neo residenti, per effetto della cessione di attività finanziarie detenute nel territorio dello Stato, siano imponibili in Italia.

Ne deriva, pertanto, che, affinché le plusvalenze derivanti dalla cessione o dal prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti da parte di neo residenti rientrino nell’ambito oggettivo di applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 24-bis del Tuir, è necessario che tali attività non siano detenute in un conto di deposito presso un intermediario italiano (cfr. risoluzione 18 febbraio 2021, n. 12/E).

L’articolo 1, comma 153, legge di bilancio 2017 stabilisce che l’esercizio dell’opzione per il regime agevolativo in esame produce l’ulteriore effetto di esonerare il contribuente dall’obbligo di monitoraggio fiscale in relazione alle attività e gli investimenti esteri, i cui redditi rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva in esame, e dal pagamento dell’IVAFE (cfr. circolare n. 17/E del 2017).

Con riferimento alle criptovalute, nella risposta n. 788 pubblicata il 24 novembre 2021, è stato chiarito che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Pertanto, le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli articoli 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter del Tuir. Agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai wallet è equiparato ad una cessione a titolo oneroso.

Detta giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paper, hardware, desktop, mobile, web).

Si ritiene opportuno evidenziare che il trasferimento da una tipologia di wallet ad un’altra di proprietà del medesimo contribuente non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante.

Le relative plusvalenze realizzate, se percepite da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, sono soggette ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, attualmente prevista nella misura del 26 per cento. Con riferimento agli obblighi di monitoraggio fiscale, nella citata risposta n. 788 del 2021, è stato evidenziato che l’articolo 4 del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 prevede che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi.

Nella circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) è stato precisato che il medesimo obbligo sussiste anche per le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Pertanto, con riferimento alla detenzione di valute virtuali da parte dei predetti soggetti, si ritiene che tale obbligo sussista in quanto le stesse costituiscono attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate e conformemente ai sopra citati documenti di prassi, tenuto conto che, nel caso di specie, l’Istante dichiara di aver personalmente detenuto le valute virtuali oggetto di cessione nel cold storage wallet “localizzato nel Regno Unito” ed in un conto a lei intestato sulla piattaforma exchange Coinbase, gestita dall’intermediario non residente Coinbase Inc., società di diritto statunitense, si ritiene che i redditi realizzati dall’Istante in virtù della cessione di tali valute virtuali, durante il periodo in cui era già fiscalmente residente in Italia, siano qualificabili come redditi diversi prodotti all’estero, e che, in linea di principio, gli stessi possano essere ricompresi nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva sui redditi esteri ai sensi dell’articolo 24-bis del Tuir.

Detta conclusione vale nel presupposto, non oggetto del presente interpello, che l’Istante, qualora avesse i requisiti richiesti dalla norma, acceda al regime dei neo residenti di cui al citato articolo 24-bis.

In caso contrario, la plusvalenza derivante dalla cessione delle valute virtuali detenute sarà imponibile secondo la disciplina prevista per i soggetti residenti, sopra riportata.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.