La legge di Bilancio 2017 ( legge 232/2016 articolo 1, commi da 17 a 23), come è noto, ha introdotto il un nuovo regime di determinazione del reddito per le imprese in contabilità semplificata, cosiddetto regime per cassa.
Il legislatore al fine di venire incontro alle esigenze dei contribuenti minori al fine di evitare gli effetti negativi derivanti dai ritardi cronici di pagamento e dal cd. credit crunch che possono impattare negativamente sulla sostenibilità del business per le imprese minori, ha introdotto il nuovo regime di determinazione del reddito in base ad un criterio di cassa spurio.
Pertanto la legge di bilancio 2017 (legge 232/2016) con l’articolo 1, comma 17 della L. 232/2016 ha modificato ed integrato l’articolo 66 Tuir, introducendo “un regime di contabilità semplificata improntato al criterio di cassa”.
Per cui a partire dal 1° gennaio 2017 il reddito delle imprese minori viene determinato quale differenza tra ammontare dei ricavi/proventi percepiti nel periodo d’imposta e spese sostenute nel medesimo periodo. In estrema sintesi, l’articolo 1, commi da 17 a 23, della Legge di Bilancio 2017, modifica l’articolo 66 del Tuir, per effetto del quale, rispetto alla precedente formulazione, ora le imprese minori, che applicano il regime di contabilità semplificata, determinano l’imponibile come differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività di impresa.
Nel computo dell’imponibile rientrano, come ricavi, il valore dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore. Inoltre, si computano anche i proventi immobiliari, le plusvalenze e le sopravvenienze attive nonché le minusvalenze e le sopravvenienze passive. Nel nuovo sistema non rilevano le esistenze iniziali e le rimanenze finali.
Il regime delineato dal nuovo articolo 66 Tuir non è un regime di cassa puro, bensì un regime “misto” cassa–competenza. Infatti, il criterio della competenza continua a trovare applicazione per diverse componenti di reddito tra cui “le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti”. Al riguardo si vedano le tabelle seguenti.
Componenti positivi per competenza | Articolo Tuir |
Ricavi da assegnazione beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa | 57 |
Proventi da immobili patrimoniali | 90 |
Plusvalenze e sopravvenienze attive | 86 e 88 |
Redditi determinati forfetariamente per attività di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera b), comma 2, articolo 32 Tuir | 56, comma 5 |
Componenti negativi per competenza | Articolo Tuir |
Quote di ammortamento beni materiali, anche ad uso promiscuo, immateriali e canoni leasing | 64, comma 2102 e 103 |
Perdite di beni strumentali e perdite su crediti | 101 |
Minusvalenze e sopravvenienze passive | 101 |
Accantonamenti di quiescenza e previdenza | 105 |
Spese per prestazioni di lavoro | 95 |
Oneri di utilità sociale | 100 |
Spese relative a più esercizi | 108 |
Oneri fiscali e contributivi | 99, commi 1 e 3 |
Interessi di mora | 109, comma 7 |
Rimanenze
Per le rimanenze va fatto un particolare approfondimento per le problematiche connesse. Infatti in vigenza del nuovo regime, non assumono mai rilevanza ai fini della determinazione del reddito. La circolare n. 11/E del 2017 nella nozione di “rimanenze finali” comprende, oltre alle rimanenze di merci, anche i lavori in corso di durata infrannuale e quelle relative ai lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale nonché le rimanenze di titoli.
Per il primo periodo di imposta di applicazione è previsto che le consistenze finali, che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza, siano portate interamente in deduzione del reddito.
La soluzione imposta dal fisco comporta il rischio di “inquinare” sensibilmente (in modo sfavorevole al contribuente) il risultato reddituale rilevante ai fini:
- della disciplina delle società non operative;
- della disciplina delle società in perdita sistematica.
In merito a tale problematica la circolare 11/E ha opportunamente chiarito che – in ogni caso – “il componente negativo derivante dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali … non rileva ai fini dell’applicazione della disciplina delle società c.d. di comodo”.
Pertanto il reddito minimo presunto deve essere ridotto di un importo pari al valore delle rimanenze finali formatesi nell’ultimo periodo d’imposta in cui ha trovato applicazione il criterio della competenza.
Società di comodo
Per quanto concerne la disciplina sulle società in perdita sistematica, l’Agenzia delle Entrate puntualizza che “laddove il primo periodo d’imposta di applicazione del regime di cassa costituisce uno di quelli compresi nel c.d. periodo di osservazione, il relativo risultato fiscale deve essere considerato senza tener conto del componente negativo derivante dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente”.
Ad esempio, si consideri la società Alfa, la quale:
- ha iniziato l’attività nel periodo n-6;
- ha prodotto una perdita fiscale nei periodi di imposta n-5, n-4, n-3, n-2, n-1;
- ha adottato il regime di cassa nel periodo d’imposta n-3, ove la perdita fiscale è stata pari a 18.000;
- al 31/12 del periodo n-4 ha rimanenze finali pari a 2.000.
Il risultato fiscale del periodo n-3, rilevante ai fini della disciplina sulle società in perdita sistematica, è negativo “solo” per 16.000 (18.000-2.000), poiché va calcolato senza considerare le rimanenze finali del periodo n-4.
In tal caso, quindi, lo scomputo delle rimanenze finali non ha prodotto alcun effetto positivo, giacché Alfa risulta comunque in perdita anche nel periodo di prima applicazione del regime per cassa (n-3).
Di conseguenza, avendo prodotto perdite in tutti gli anni compresi nel quinquennio, nel periodo n la società deve essere considerata in perdita sistematica.
A considerazioni diverse si sarebbe potuti arrivare qualora la perdita del periodo n-3 fosse stata pari “soltanto” a 1000.