Regime di tassazione separata di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir afferente ad un fondo pensione i cui iscritti hanno esercitato opzione di capitalizzazione ai sensi dell’articolo 23, comma 5 del decreto legislativo n. 252/2005 – Risposta n. 245 del 16 settembre 2025 dell’Agenzia delle entrate

Regime di tassazione separata di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir afferente ad un fondo pensione i cui iscritti hanno esercitato opzione di capitalizzazione ai sensi dell’articolo 23, comma 5 del decreto legislativo n. 252/2005

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Un fondo pensione per il personale di un gruppo bancario (di seguito, l”’Istante”) chiede chiarimenti relativamente al corretto trattamento fiscale di alcune somme corrisposte agli iscritti ai sensi del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.

Ai fini della rappresentazione del quesito, l’Istante premette che negli anni passati sono state effettuate operazioni di concentrazione di fondi pensione preesistenti riferibili al personale delle banche acquisite nel corso del tempo all’interno del gruppo bancario, presso cui i rispettivi dipendenti risultavano aderenti.

Per razionalizzare i regimi pensionistici di tali fondi pensione, nel 2019 sono stati stipulati accordi con i lavoratori dipendenti per permettere la capitalizzazione delle prestazioni pensionistiche e per modificare il regime degli iscritti dal modello di prestazione definita al modello di contribuzione individuale.

In particolare, a seguito dell’acquisizione del fondo Alfa, i pensionati che hanno aderito all’operazione proposta nel 2021 risultavano tutti titolari di prestazioni maturate al 31 dicembre 2006, in quanto cessati dal servizio entro tale data ad essi è stata data la facoltà di capitalizzare le pensioni in corso di erogazione in prestazioni in forma capitale.

Tale operazione è stata attuata nel rispetto dei principi stabiliti dal decreto legislativo n. 252 del 2005 e, in particolare, del regime transitorio previsto dall’articolo 23, comma 5, relativamente alla tassazione dei montanti maturati fino al 31 dicembre 2000 e di quelli maturati dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006.

I capitali corrisposti sono stati, quindi, assoggettati al regime di tassazione separata previsto dagli articoli 17 e 19 del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), tenendo conto delle indicazioni contenute nella Risoluzione 31 gennaio 2002, n. 31/E.

Nello specifico, è stata applicata l’aliquota interna sulla base del reddito di riferimento rilevato nel 2021, anno in cui è maturato il diritto alla percezione delle somme per effetto della capitalizzazione con riferimento all’intera anzianità maturata dagli iscritti dalla data di iscrizione al fondo pensione fino alla data di cessazione del servizio.

Con riferimento al fondo Alfa, gli accordi stipulati nel 2019 prevedevano che «A far tempo dal mese di luglio 2021, ferme le previe risultanze delle verifiche tecnico attuariali le rendite pensionistiche … nonché gli importi per coloro che abbiano esercitato l’opzione di capitalizzazione … saranno ulteriormente incrementate nella percentuale massima utile a garantire un avanzo patrimoniale pari almeno al 6 per cento delle riserve tecniche ivi comprese le attività supplementari ex DM 7 dicembre 2012, art. 5».

Nel 2023, al termine dell’attività di capitalizzazione e sulla base dell’avanzo tecnico risultante dal bilancio tecnico al 31 dicembre 2022, è stato determinato l’ammontare disponibile ai fini della redistribuzione sia a coloro che hanno accettato l’offerta di capitalizzazione nel 2021 sia a coloro che risultavano iscritti al fondo al 31 dicembre 2022. In particolare, sono state determinate:

le maggiorazioni individuali da applicare alle rendite pensionistiche ancora in essere al 31 dicembre 2022;

la maggiorazione individuale, in forma di capitale, a favore di coloro che hanno sottoscritto l’accordo nel 2021; tale maggiorazione verrà corrisposta ai beneficiari nel 2025.

Ciò posto, l’Istante chiede di conoscere la corretta modalità di tassazione di detta maggiorazione individuale che verrà corrisposta in forma di capitale ai relativi beneficiari nel 2025.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere dell’Istante, «Secondo un primo approccio interpretativo si potrebbe ritenere che la prestazione in forma capitale, siccome determinata nel 2023, approvata dal Consiglio di Amministrazione nel corso del 2024 ed erogata nel 2025, possa essere interamente maturata e riferita ad un periodo successivo al 1° gennaio 2007 e pertanto assoggettato a tassazione con aliquota del 15 per cento secondo quanto previsto, in linea generale, dall’articolo 17 del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252.

Sulla base, invece, di un diverso approccio interpretativo si valorizza la natura di mera maggiorazione della prestazione oggi liquidata in quanto essa ha origine sempre da una posizione individuale del pensionato maturata prima del 1° gennaio 2007 e, pertanto, ne segue le regole sia dal punto di vista sostanziale sia dal punto di vista fiscale con la conseguenza che ad essa, in caso di erogazione, si applica la tassazione separata determinata secondo le disposizioni pro-tempore vigenti quando è maturata la prestazione principale.

E così il regime applicabile ai sensi dell’articolo 23, comma 5, del d.lgs. 252 del 2005 è determinato con riferimento alla posizione individuale dell’iscritto al momento del pensionamento avvenuto prima del 31 dicembre 2006».

L’Istante ritiene che «i pensionati che nel 2021 hanno percepito la somma corrispondente alla capitalizzazione delle pensioni mantengano in ogni caso, virtualmente, la posizione giuridica acquisita per effetto dell’iscrizione al Fondo, costituita dalla riserva matematica in essere presso il fondo pensioni al momento in cui è stata calcolata la prestazione pensionistica spettante (maturata fino al 31 dicembre 2006).

Quindi, la somma aggiuntiva che sarà corrisposta nel 2025 costituisce una maggiorazione della posizione individuale dell’iscritto maturata fino al 2006, successivamente erogata con la capitalizzazione calcolata ed erogata nel 2021 e già tassata secondo le regole pro-tempore vigenti nel 2021».

L’Istante ritiene, quindi, che l’aliquota interna debba essere calcolata ai sensi dell’articolo 19 del Tuir pro-tempore vigente:

computando, ai fini del calcolo del reddito di riferimento, la somma addizionale calcolata in aggiunta alla somma già erogata nel 2021;

considerando, ai fini del calcolo dell’anzianità, l’intera anzianità maturata degli iscritti dalla data di adesione al fondo pensione fino alla data di cessazione del servizio.

L’aliquota interna, così calcolata, verrà applicata sulla somma lorda derivante dalla capitalizzazione aumentata della somma calcolata dall’attuario per giungere alle imposte complessivamente dovute. Da questo ammontare verrà detratta l’imposta già applicata alle somme oggetto di capitalizzazione nel 2021 ed il residuo costituirà l’imposta dovuta sull’indennità calcolata dall’attuario.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Il decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, entrato in vigore il 1°gennaio 2007, ha modificato la disciplina delle forme di previdenza complementare.

Il regime transitorio di cui al comma 5 dell’articolo 23 del citato decreto legislativo stabilisce «Per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo le disposizioni concernenti la deducibilità dei premi e contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni si rendono applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2007. Per i medesimi soggetti, relativamente ai montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti ad eccezione dell’articolo 20, comma 1, secondo periodo, del TUIR. Per le prestazioni erogate anteriormente alla suddetta data per le quali gli uffici finanziari non hanno provveduto a tale data, all’iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute ai sensi dell’articolo 20, comma 1, secondo periodo, del predetto testo unico, non si dà luogo all’attività di riliquidazione prevista dal medesimo secondo periodo del comma 1 dell’articolo 20 del medesimo testo unico».

Come chiarito nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E (paragrafo 5) per le prestazioni corrispondenti ai montanti maturati prima dell’entrata in vigore del decreto, si rendono applicabili le disposizioni protempore vigenti in relazione al periodo di maturazione.

In particolare, relativamente alla prestazione definitiva in forma di capitale stato chiarito che per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari alla data del 1° gennaio 2007 le nuove disposizioni relative alle modalità di tassazione si rendono applicabili alle prestazioni riferibili agli importi maturati da tale data.

Relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente.

Nel caso di specie, a seguito della facoltà di capitalizzazione esercitata da parte degli aderenti nel 2021, secondo quando rappresentato dall’Istante, tutti i soggetti beneficiari della maggiorazione individuale, risultavano titolari di prestazioni maturate al 31 dicembre 2006 perché cessati dal servizio entro tale data e tale operazione di capitalizzazione è stata attuata nel rispetto dei principi stabiliti dall’articolo 23, comma 5, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.

Sulla base di quanto appresentato nell’istanza, le somme da liquidare nel 2025 (cd. ”maggiorazione individuale”) derivano dalla capitalizzazione di pensioni riferibili a prestazioni maturate anteriormente al 1° gennaio 2007, pertanto, anche a tali somme si ritiene applicabile la disciplina vigente anteriormente all’entrata in vigore del decreto legislativo n. 252 del 2005.

Pertanto, in linea con quanto chiarito nella risoluzione 31 gennaio 2002, n. 30/E, la maggiorazione individuale sarà soggetta alle regole della tassazione separata stabilite per le altre indennità e somme di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir, fra cui rientrano le capitalizzazioni delle pensioni.

Ne consegue che l’aliquota interna (vale a dire, l’aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1 dell’articolo 19 del Tuir) deve essere calcolata ai sensi dell’articolo 19, comma 2, del Tuir, pro-tempore vigente, sulla base delle aliquote vigenti nel 2021:

sommando, ai fini del calcolo del reddito di riferimento, la somma addizionale, dovuta sulla base dei calcoli dell’attuario, alla somma già erogata nel 2021;

considerando, ai fini del calcolo dell’anzianità, l’intera anzianità maturata degli iscritti dalla data di adesione al fondo pensione fino alla data di cessazione del servizio.

Pertanto, si ritiene corretto applicare tale aliquota interna alla somma lorda derivante dalla capitalizzazione aumentata della ”maggiorazione individuale” calcolata dall’attuario per determinare le imposte complessivamente dovute. Da quest’ultimo ammontare dovrà essere detratta l’imposta già applicata nel 2021 sulle somme oggetto di capitalizzazione; il residuo costituirà l’imposta dovuta sull’indennità calcolata dall’attuario.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se la rappresentazione delle vicende descritte in sede di interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’istante ovvero rappresentati in maniera difforme dalla realtà possa condurre ad una diversa qualificazione fiscale della fattispecie in esame.